Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 181 zł (słownie: sto osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2009r. odmówił W. M. (dalej zwana: "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem zawierającym rozliczenie obejmujące lata 1996 - 2003 (deklaracji PIT-4, PIT-5) i VAT-7 (od 1997r.).

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), w związku z odwołaniem Skarżącej, decyzją z [...] października 2009r. uchylił ww. decyzję NUS.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 24/10 uchylił ww. decyzje DIS i NUS, bo uznał, że organy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."). W sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, więc DIS uchylając decyzję NUS i umarzając postępowanie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organy powinny przeanalizować wpłaty dokonane przez Skarżącą na poczet zobowiązań wskazanych we wniosku z 14 stycznia 2009r. wynikające z ww. deklaracji, nadpłaty w podatku dochodowym i kwoty uzyskane w toku egzekucji i rozstrzygnąć w przedmiocie dysponowania przez NUS kwotami przewyższającymi wymagalne zobowiązania podatkowe Skarżącej.

4. NUS decyzją z [...] października 2012r., działając na podstawie art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74a i art. 80 § 1 i 3 pkt 1 O.p., określił Skarżącej nadpłatę w wysokości 4.517,35zł, w związku z wnioskiem z 14 stycznia 2009r. zawierającym rozliczenie obejmujące lata 1996 - 2003, wskazując, że powstała ona 8 kwietnia 2002r. – 3.597,40zł i 19 kwietnia 2002r. – 919,95zł.

W uzasadnieniu NUS porównał zestawienie dobrowolnych wpłat Skarżącej, wyegzekwowanych należności i zaliczeń z danymi Urzędu, uwzględnił opinię z 18 maja 2009r. biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, wydaną na zlecenie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny w postępowaniu sygn. akt [...] i przedstawił szczegółowy stan rozliczeń:

za 1996r.

1) PIT-4: - I-V 1996r. deklaratoryjne wpłaty pokryły zobowiązania z tym, że: za 01/1996 193,60 zł - wpłacono 23 lutego 1996r. 194,40 zł. - 0,80 zł (na odsetki za zwłokę, 3 dni po terminie płatności), więc nie stanowi nadpłaty – wbrew stanowisku Skarżącej; za 02/1996 - 193,60 zł - wpłata 21 marca 1996r. 193,90 zł. (0,30 zł - na odsetki - 1 dzień po terminie płatności), zatem nie stanowi nadpłaty;

- VI-XII 1996r. (łącznie 1923,20 zł): za 06/1996-271,70 zł, 07/1996-272,80 zł, 08/1996-272,70 zł, 09/1996-272,70 zł, 10/1996-272,70 zł, 11/1996-272,70 zł, 12/1996-287,90 zł - w całości pokryte z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. (2.805,40 zł, ostateczne postanowienie NUS z [...] lipca 2003r. - utrzymanym w mocy postanowieniem DIS z [...] czerwca 2004r.

2) PIT-5 - deklaratoryjne zobowiązanie za:

01/1996 - 773,60 zł – 23 lutego 1996r. wpłata 3 dni po terminie 950,20 zł, po uwzględnieniu odsetek - 4 zł (nadpłacony podatek w zaliczce - 172,60 zł, a nie 177,40 zł, jak wskazuje Skarżąca w zestawieniu); 02/1996 - 671,60 zł (wpłata 3 dni po terminie płatności 21 marca 1996r. - 500,10 zł, odsetki 0,70 zł) - 172,20 zł z nadpłaconej zaliczki za 01/1996; na koncie Skarżącej nadpłata 0,40 zł (a nie 6,20 zł); 03/1996 - 741,70 zł (wpłata 3 dni po terminie płatności -23 kwietnia 1996r. 1075,70 zł, 1,50 zł na odsetki; pozostała nadpłata 332,50 zł (Skarżąca wykazuje 340,20 zł); 04/1996 - 981,20 zł - z nadpłaty za 1995r. (648,30 zł z ostatecznego postanowienie z [...] lipca 2003r.); pozostała kwota 332,90 zł z nadpłaconej zaliczki za 02/1996 - 0,40 zł i za 03/1996 - 332,50 zł.

3) VAT-7 - deklaratoryjne zobowiązanie za: 12/1996 485 zł - zaliczona z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 1995r. - 233,90 zł (ostateczne postanowienie z [...] lipca 2003r.), wykazana w tabeli nr 2 opinii biegłego jako "nadpłata".

NUS w związku z tym stwierdził, że za 1996r. nadpłata na karcie kontowej Skarżącej nie występuje. Odmienny od opisanego stan rozliczeń Skarżącej (za 12/1996 wykazana minusowa nadpłata: -243,80 zł) wynika z 1) nieuwzględnienia ostatecznego postanowienia NUS z [...] lipca 2003r. w sprawie zaliczenia nadpłaty p.d.f. za 1995r., którego nie można uchylić ani w trybie zwykłym ani nadzwyczajnym; 2) łącznego traktowania nadpłat w poszczególnych tytułach podatkowych (PIT-4, VAT-7, PIT-5) i kumulowania ich w sposób "narastający", gdy analizowane okresy rozliczeniowe są odrębne i dotyczą poszczególnych odrębnych miesięcy; 3) wpłacanie podatku po upływie ustawowego terminu i błędnego zaliczania wpłat na należności główne i odsetki za zwłokę.

- za 1997r.:

1) PIT-4 - deklaratoryjne zobowiązanie: 01/1997 - 248,70 zł (z nadpłaty p.d.f. za 1996r.: 3908,60zł), od 21 lutego 1997r. - termin płatności - do złożenia zeznania (30 kwietnia 1997r.) odsetki - 24 zł; 02/1997 - 249,70 zł (z nadpłaty p.d.f. za 1996r.: 3908,60zł), odsetki 14,30 zł od terminu płatności (21 marca 1997r.) do daty złożenia zeznania; 03/1997 - 269,80 zł - (z nadpłaty p.d.f. za 1996r.: 3908,60zł), odsetki 3,40 zł od terminu płatności (22 kwietnia 1997r.) do dnia złożenia zeznania.

NUS wyjaśnił, że na ww. zaległości obowiązuje ostateczne postanowienie NUS z [...] lipca 2003r. utrzymane w mocy postanowieniem DIS z [...] czerwca 2004r.;

04/1997 - 289,80 zł, 17 maja 2000r. wpłata 77,10 zł (należność główna 33,10zł, odsetki 44 zł). Skarżąca dokonała przelewu "PIT-4", który zaliczono na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności. W zestawieniu Skarżąca wskazała tę kwotę jako dotyczącą 04/2000, przy czym wpłata ta nie mogła dotyczyć ww., gdyż zobowiązanie za ten miesiąc 341,80zł pokryto z wpłaty z 22.05.2000r. - 376 zł. Różnicę nadpłaty za 04/2000 (34,20zł) zaliczono na zaległość za 04/1997 (należność główna 14,90 zł, odsetki 19,30zł); 8 kwietnia 2002r. wyegzekwowano z 3597,40 zł (należność główna 241,80 zł, odsetki 502,40 zł - łącznie 744,20 zł). DIS uchylił [...] marca 2011r. ostatecznie postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r. w sprawie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty i umorzył postępowanie w sprawie;

05/1997 - 07/1997 - z wyegzekwowanych 3.597,40zł 8 kwietnia 2002r., zaliczono, poza ww. zaległością za 04/1997r. za 05/1997 (należność główna 309,70 zł i odsetki 630,10 zł), za 06/1997 (należność główna 329,70zł, odsetki 656,50zł), za 07/1997 (należność główna 314,50zł, odsetki 612,70zł). Pozostała zaległość za 07/97 (należność główna 23,20 zł i odsetki 45,40 zł) pokryto z egzekucji z 19.04.2002r. (łącznie 919,95 zł). NUS wskazał, że ww. zaliczeń stanowi nadpłatę, zgodnie z ww. postanowieniem DIS z [...] marca 2011r.;

08/1997 - 337,70 zł wyegzekwowane 19.04.2002r. (należności główna 292,50 zł, odsetki - 558,85 zł), pozostała należność główna 45,20 zł i odsetki 86,70 zł z nadpłaty p.d.f. z zeznania PIT-36 za 2001r. (łącznie 2.002,50zł). W sprawie zaliczenia nadpłaty za 2001r. obowiązuje ostateczne postanowienie NUS z [...] marca 2008r. utrzymane w mocy przez DIS z [...] grudnia 2008r.;

09/1997 - 337,74 zł (Skarżąca w zestawieniu wskazuje 337,70 zł) - z wpłaty z 22 grudnia 1997r. - 891,60 zł (odsetki 29,68 zł); 10/1997 - 337,74 zł (w zestawieniu Skarżąca wskazuje 337,70 zł) - pokryte wpłaty 22 grudnia 1997r. (odsetki za zwłokę - 15,04 zł); 11/1997 - 171,40 zł - z wpłaty z 22 grudnia 1997r.; 12/1997 - 171,40 zł – z wpłaty z 23 lutego 1998r. (341,30 zł i odsetki 8,84 zł;

2) VAT-7 1997r.:

- 01/1997 - 667 zł - z nadpłaty p.d.f. za 1996r. - odsetki 59,80 zł pobrano do złożenia zeznania p.d.f. - 30 kwietnia 1997r. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2004r. utrzymał w mocy ostateczne postanowienie NUS z [...] lipca 2003r.;

- 02/1997 - 1.110 zł - z nadpłaty p.d.f. za 1996r. odsetki - 55,90 zł pobrano do złożenia zeznania p.d.f. - 30 kwietnia 1997r. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2004r. utrzymał w mocy ostateczne postanowienie NUS z [...] lipca 2003r.;

- 03/1997 - 1409 zł - z nadpłaty p.d.f. za 1996r. (należność główna 915,80 zł, odsetki 6,40 zł), zgodnie z ostatecznym postanowieniem z [...] lipca 2003r., z wpłaty z 26.02.1999r. - 4.315,30 zł (należność główna 32,10 zł, na odsetki - 16,90zł). Skarżąca ww. wpłatę na przelewie zadysponowała na zaległość w VAT za: 12/1998 (na ten miesiąc zaliczono na należność główną 2.750 zł i odsetki 82 zł, a nie jak wskazała Skarżąca w przelewie na odsetki 130,18zł, następnie za 01/1999 zaliczono na należność główną 1.433 zł, odsetki za zwłokę 1,30 zł (Skarżąca w przelewie wskazała na odsetki 2,12 zł); pozostałą różnicę - 49 zł zaliczono na zaległość za 03/1997; z wpłaty z 8 września 1999r. (2.952,90 zł) pokryto należność główną - 94,20 zł i odsetki 49,70 zł, choć Skarżąca w przelewie wskazała za 07/1999 - 2926 zł, odsetki 26,90 zł. Zobowiązanie za ten miesiąc stanowiło 2.771 zł i pobrano odsetki za zwłokę do dnia wpłaty 38 zł w związku z tym pozostałą kwotę 143,90 zł zaliczono na zaległość za 03/1997, z wpłaty z 10 listopada 1999r. - 7.867 zł (należność główną 366,90 zł i odsetki - 255,57 zł, choć według przelewu miała dotyczyć VAT za 09/1999 - należność główna 2.500 zł i odsetki 23 zł).

- 04-06/1997 - nie wykazano zobowiązania, więc ww. wpłata pokryła pozostałą zaległość za 03/1997 (366,90 zł i odsetki 255,57 zł). NUS realizując dyspozycję strony w ww. przelewie 2.550,29 zł pokrył zaległość za 03/1998 (należności główna 1.571,80zł, odsetki 978,49zł);

- 07/1997 - 1139 zł (wpłata z 10 listopada 1999r.: odsetki - 1017,94 zł); 08/1997 - 1.630 zł (wpłata z 16 października 1997r. 1.680,20: odsetki - 50,20 zł); 09/1997 - 1.441 zł (wpłata z 22 grudnia 1997r. 3714,10: odsetki 117 zł); 10/1997 - 872 zł (wpłata z 22 grudnia 1997r.: należność główna 872 zł i odsetki - 33,10 zł); 11/1997 - 1.251 zł (wpłata z 22 grudnia 1997r.); 12/1997 - 1.689 zł (wpłata z 23 lutego 1998r. - 1.765,20: należność główna 1.689 zł, odsetki - 76,20 zł).

NUS stwierdził, że sposób zaliczenia wpłat Skarżącej, nadpłaty w p.d.f. za 1996r. i 2001r. oraz wyegzekwowanych 8 i 19 kwietnia 2002r. kwot, wskazuje brak podstaw prawnych do określenia innej wysokości nadpłaty, gdy obowiązują ostateczne postanowienia NUS z [...] lipca 2003r. i z [...] marca 2008r., a zaliczenia wpłat dokonano zgodnie z opisem na przelewie, a następnie na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Wyegzekwowane 8 i 19 kwietnia 2002r. kwoty stanowią nadpłatę a w sprawie ich zaliczenia wydano postanowienia z: 1) [...] lipca 2003r., które DIS uchylił [...] czerwca 2004r.; 2) [...] marca 2008r. - utrzymane w mocy przez DIS [...] grudnia 2008r., które WSA w Warszawie uchylił wyrokiem z 10 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 322/09 - DIS postanowieniem z [...] czerwca 2012r. uchylił postanowienie NUS z [...] marca 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; 3) DIS [...] marca 2011r. uchylił postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r. i umorzył postępowanie – WSA w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1521/11 oddalił skargę na ww. postanowienie DIS.

NUS na tej podstawie uznał, że wyegzekwowane 8 i 19 kwietnia 2002r. (3.597,40 zł i 919,95 zł) stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., która podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (dzień zapłaty podatku nienależnego) do dnia jej zwrotu (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). NUS wskazał, że w rocznym rozliczeniu nadpłaty za 2007r. Skarżąca wykazała minusową jej wartość (-2541,80 zł).

- za 1998r. – zastosowanie ma ostateczne postanowieniem NUS z [...] marca 2008r. w zakresie zaliczenia nadpłaty p.d.f. za 2001r.:

1) PIT-4: 01/1998 - 160,30 zł - wpłata 23 lutego 1998r. (161,06 zł, w tym odsetki - 0,76 zł); 02/1998 - 97,30 zł - wpłata z 25 marca 1998r. - 96,10 zł; zaległość 1,20 zł – z nadpłaty p.d.f. za 2001r.; 03/1998 - 123,80 zł - wpłata z 22 kwietnia 1998r. - 122,30 zł (należność główna 121,90 zł, odsetki 0,40 zł); zaległość 1,90 zł z nadpłaty p.d.f. za 2001r.; 04/1998 - 235,80 zł - pokryte zgodnie z dyspozycją na przelewie z 24 lipca 1998r. (625,90 zł) - należność główną 233,90 zł, odsetki 22,50 zł; zaległość 1,90 zł - z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z ww. postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.; 05/1998 - 235,80 zł - pokryte zgodnie z dyspozycją na ww. przelewie (należność główna 233,90 zł, odsetki - 11,80 zł), zaległość 1,90 zł z nadpłaty p.d.f. za 2001r.; 06/1998 - 123,80 zł pokryte zgodnie z dyspozycją na ww. przelewie, która pokryła zobowiązanie w całości; 07/1998 - 123,80 zł - pokryte 28 sierpnia 1998r. (125,30 zł: należność główna - 123,80 zł, odsetki - 1,50 zł); 08/1998 - 123,80 zł - pokryte 21 października 1998r. (308,72 zł: należność główna - 123,80 zł, odsetki - 5,86 zł); 09/1998 - 178,80 zł pokryte ww. wpłatą z 21 października 1998r. (należność główna 178,80 zł, odsetki 0,26 zł); 10/1998 - 178,80 zł - pokryte 26 listopada 1998r. (180,40 zł: należność główna - 178,80 zł i odsetki - 1,60 zł); 11/1998 - 178,80 zł - pokryte 30 grudnia 1998r. (181,45 zł: należność główna - 178,80 zł i odsetki - 2,65 zł); 12/1998 - 296,80 zł - pokryte 26 lutego 1999r. (361,40 zł: należność główna 296,80 zł, odsetki - 16,25 zł).

Pozostała z wpłaty z 26 lutego 1999 r. kwota - 48,35 zł pokryła zobowiązanie w PIT-4 za 01/1999 (47,90 zł i odsetki 0,45 zł)

2) PIT-5: 01-07/1998 nie wystąpiło zobowiązanie; 08/1998 - 195,20 zł - wpłata z 21 października 1998r. (457,11 zł): należność główną 195,20zł, odsetki - 9,24zł; 09/1998 - z ww. wpłaty na należność główną 252,30 zł, odsetki 0,37 zł. Pozostała nieuregulowana zaległość w zaliczce za 09/1998 - 185,10 zł, podlegała rozliczeniu w zeznaniu rocznym za 1998r.; 10/1998 - 492,50 zł - wpłata z 26 listopada 1998r. (836,50 zł), na należność główną 492,50 zł, odsetki - 7,40 zł; 11/1998 - 608 zł - pokryte z ww. wpłaty - 336,60 zł, pozostałą kwotę pokryto z wpłaty z 30 grudnia 1998r. (275,40 zł: należność główna - 271,40 zł, odsetki - 4 zł); 12/1998 - 608 zł - nie uiszczono (łączne rozliczenie w zeznaniu rocznym za 1998r.).

3) VAT-7: 01/1998 - nie wystąpiło zobowiązanie; 02/1998 - 1115 zł - wpłata z 25 marca 1998r.; 03/1998 - 2.295 zł - wpłata z 10 listopada 1999r. (7867 zł: należność główną 1571,80 zł i odsetki - 978,49 zł; pozostała kwota pokryła VAT za 09/1999 - 2537,30 zł (należność główna 2500zł, odsetki 37,30zł), pozostała zaległości w VAT za 03/1998 (723,20 zł należność główną i odsetki 606,10 zł pokryto z wpłaty z 17 maja 2000r. - 6015 zł, z której rozliczono też zaległość VAT za 05/1999 - należność główna 6,90 zł, odsetki 2,40 zł, 06/1999 - należność główna 1 zł, 02/2000 - należność główna 907,30 zł, odsetki 54,50 zł, 03/2000 - należność główna 2710 zł, odsetki 70,20 zł, 04/2000 - należność główna 94,80 zł, 05/2000 - należność główna 223,20 zł, 06/2000 - należność główna 240 zł, 07/2000 - należność główna 375,40 zł; 04/1998 - 1.070 zł - wpłata z 24 lipca 1998r. - 3.653 zł. (należność główną i odsetki za zwłokę 95 zł); 05/1998 - 2.227 zł - wpłata 24 lipca 1998r. - 3.653 zł (należność główną i odsetki za zwłokę 96 zł); 06/1998 - 165 zł - wpłata 24 lipca 1998r.; 07/1998 - 2.020 zł - wpłata 28 sierpnia 1998r. - 2029 zł (należność główna i odsetki za zwłokę 9 zł); 08/1998 - 1940 zł - wpłata z 21 października 1998r. - 3931,49 zł (należność główna 1.940 zł i odsetki 77,49 zł); 09/1998 - 1.914 zł - wpłata z 21 października 1998r.; 10/1998 - 2.138 zł - wpłata z 26 listopada 1998r. (2.141,20 zł - należność główną i odsetki - 3,20 zł); 11/1998 - 2.006 zł - wpłata z 30 grudnia 1998r. - 2020,80 zł (należność główna i odsetki - 14,80 zł); 12/1998 - 2.750 zł - wpłata z 26.02.1999r. (4266,30 zł: należność główna i odsetki - 82 zł; pozostała kwota wpłaty pokryła zobowiązanie w VAT za 01/1999: należność główna 1433 zł i odsetki 1,30 zł).

NUS - odwołując się do sposobu zaliczenia nadpłaty p.d.f. za 2001r. w postanowieniu z [...] marca 2008r. i rozliczenia wpłat Skarżącej, zgodnie z opisem na przelewie lub zaliczeniem na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności - nie potwierdził, że wystąpiła nie rozliczona kwoty wpłaty na koncie Skarżącej. W rozliczeniu Skarżącej nie ma nadpłaty ani w tytule podatku ani w miesiącu, wykazując ostatecznie za grudzień 1998r. jej minusową wartość (-3260,83 zł).

- za 1999r.

1) PIT-4: 01/1999 - 47,90 zł - wpłata z 26 lutego 1999r. (361,40zł: należność główna 47,90zł, odsetki 0,45 zł; pozostałe: 313,05zł na PIT-4 za 12/1998 – należność główna 296,80zł, odsetki 16,25 zł); 02/1999 - 45zł (wpłata z 26 marca 1999r.); 03/1998 - 45zł (wpłata z 27 kwietnia 1999r. - 45,10 zł: należność główna 45zł, 0,10 zł zobowiązanie w PIT-4 za 04/1999); 04/1999 - 46,50 zł (wpłaty z: 27 maja 1999r. 45,10 zł, 27 kwietnia 1999r. - 0,10 zł; zaległość - 1,30 zł z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.); 05/1999 - 44,70 zł (wpłata z 29 czerwca 1999r. - 45,50 zł: należność główną 44,70 zł i zobowiązanie w PIT-4 za 06/1999); 06/1999 - 124,40 zł (wpłaty z: 26 lipca 1999r. - 90,10 zł i z 29 czerwca 1999r. - 0,80 zł; pozostała zaległość 33,50 zł z odsetkami - 36,50 zł - z nadpłaty p.d.f. za 2001r., zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.); 07/1999 - 466,80 zł (dyspozycja na przelewie z 1 marca 2000r.: 1.204,70 zł, - należność główna 466,80zł i odsetki 101,20 zł; reszta na PIT-4 za 11/1999 (170,70zł i odsetki - 13,60zł), za 12/1999 (259,60 zł i odsetki 11,70 zł), za 01/2000 (179,30 zł i odsetki 1,80 zł); 08/1999 - 153,80zł (wpłata z 20 września 1999r.); 09/1999 - 146,50zł - wpłata z 10 listopada 1999r. (147,35 zł: należność główną 144,50 zł i odsetki 2,85 zł; pozostała zaległość 2,00 zł z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.); 10/1999 - 246,70 zł - wpłata z 29 listopada 1999r. 248,10zł (w tym odsetki 1,40 zł); 11/1999 - 170,70 zł - wpłata z 1 marca 2000r. (1204,70zł: należność główna 170,70zł, odsetki 13,60 zł); 12/1999 - 259,60zł - wpłatą z 1 marca 2000r. (1204,70zł: należność główna 259,60zł, odsetki - 11,70 zł);

2) PIT-5: zobowiązanie nie wystąpiło 1, 5, 7-9, 11-12/1999; 02/1999 - 1.030,20zł - wpłata z 26 marca 1999r. 1.037,80 zł (należność główna 1030,20zł, odsetki 7,60zł); 03/1999 - 134zł - wpłata z 24 kwietnia 1999r.; 04/1999 - 1.216,90 zł - wpłata z 27 maja 1999r.: w tym odsetki 8 zł; winno być zaliczone 126,90 zł, więc nienależnie zaliczone 2,80zł ostatecznie rozliczono w zeznaniu rocznym; 06/1999 - 59,80 zł - wpłaty z: 26 lipca 1999r. - 12,60zł 7 września 1999r. – 49zł w tym odsetki 1,80 zł; 10/1999 - 682,00 zł - wpłata z 29 listopada 1999r. 685,95 zł – w tym odsetki za 5,40 zł; pozostałej zaległości - 1,45 zł nie uiszczono.

Wpłaty z: a) 1 marca 2000r. 739,70 zł, zgodnie z dyspozycją na przelewie, mimo braku deklaracji za 11 i 12 1999r. zaliczono na PIT-5 za 11/1999 (należność główna 411,20zł, odsetki 32,80 zł) i PIT-5 za 01/2000 (należność główna 292,70 zł, odsetki 3,00 zł); b) 21 czerwca 2000r. (223zł zaliczono na PIT-5 za 12/1999. Nadpłata w zaliczkach za 4, 11, 12/1999r. (łącznie 635,55zł) rozliczeniu w zeznaniu rocznym za 1999r. (po pomniejszeniu o 1,45 zł nieuiszczonej kwoty za 10/1999).

2) VAT-7: 01/1999 - 1.433 zł (wpłata z 26 lutego 1999r. - 4.266,30 zł: należność główna 1.433zł i odsetki 1,30 zł oraz VAT za 12/1998: należność główna 2750zł, odsetki 82zł); 02/1999 - 1.951zł - wpłata z 26 marca 1999r.; 03/1999 - 2.274 zł - wpłata z 26 kwietnia 1999r.; 04/1999 - 2.156zł - wpłata z 27 maja 1999r. 2.162,40 zł w tym odsetki 6,40 zł; 05/1999 - 1867zł - wpłata z 29 czerwca 1999r.: należność główna 1860,10 zł, a odsetki 6,90 zł; z wpłaty z 17 maja 2000r. (6015zł) na należność główną 6,90 zł i odsetki 2,40 zł (Z wpłaty z 17 maja 2000r. pokryto też VAT za: 03/1998 (należność główna 723,20zł, odsetki 606,10zł), 06/1999 (należność główna 1zł), 02/2000 (należność główna 907,30zł i odsetki 54,50 zł), 03/2000 (należność główna 2.710 zł i odsetki 70,20 zł), 04/2000 (należność główną 94,80zł), 05/2000 (należność główna 223,20zł), 06/2000 (należność główna 240zł), 07/2000 (należność główna 375,40zł); 06/1999 - 2.042zł - wpłaty z: 26 lipca 1999r. (1.942zł) 7 września 1999r. (103zł: należność główna 99zł i odsetki 4zł), 17 maja 2000r. - 1,00 zł; 07/1999 - 2.771zł - wpłata z 8 września 1999r. - 2809zł w tym odsetki 38 zł; 08/1999 - 1.891zł - wpłata z 24 września 1999r.; 09/1999 - 2.500zł - wpłata z 10 listopada 1999r. (7867zł: należność główna 2.500zł i odsetki 37,30zł; 5.329,70zł na VAT za: 03/1997: należność główna 366,90zł i odsetki 255,57 zł; 07/1997: należność główna 1139zł i odsetki 1.017,94 zł, 03/1998r: należność główna 1.571,80zł i odsetki 978,49zł; 10/1999 - 1.856zł - wpłata z 29 listopada 1999r. (w tym odsetki 5,35 zł); 11/1999 - 2.282zł - wpłata z 1 marca 2000r. (5.844,70zł: należność główna i odsetki 167,50 zł; 3.395,20 na VAT za: 12/1999: należność główna 1.149zł, odsetki 46,90zł, 01/2000: należność główna 2186,40 zł i odsetki 12,90 zł); 12/1999 –1.149 zł - wpłata z 1 marca 2000r. 5.844,70 zł, w tym odsetki 46,90 zł.

Zdaniem NUS stan zaliczeń wpłat i nadpłaty w p.d.f. za 2001r. nie potwierdzają stanowiska Skarżącej co do występującej na karcie kontowej nadpłaty na koniec 1999r. - 8300,70 zł, powstałej wskutek błędnych zaliczeń.

- za 2000r.:

1) PIT-4: 01/2000 - 179,30 zł - wpłata z 1 marca 2000r. (1.204,70zł: należność główna 179,30zł, odsetki 1,80zł; 1.023,60 zł na: PIT-4 za: 07/1999: 466,80zł i odsetki 101,20 zł, za 11/1999: 170,70zł i odsetki 13,60zł, 12/1999: 259,60 zł i odsetki 11,70 zł; 02/2000 - 191zł – nadpłata w p.d.f. za 1999r. - 3.752,55 zł (w tym odsetki 9,70 zł); 03/2000 - 206,30zł - z ww. nadpłaty p.d.f. za 1999r. (w tym odsetki 2,90zł); 04/2000 - 341,80 zł - zgodnie z dyspozycją na przelewie z 22 maja 2000r. (376 zł, w tym 34,20 zł na zaległość w PIT-4 za 04/1997: należność główna 14,90zł i odsetki 19,30zł); 05/2000 - 258,60zł - zgodnie z dyspozycją na przelewie z 21 czerwca 2000r. (w tym odsetki 0,30zł); 06/2000 - 224,50zł - wpłata z 11 lipca 2000r.; 07/2000 - 215,10zł - wpłatą z 11 września 2000r. 215,10 zł (należność główna 209,70 i odsetki 5,40 zł), pozostała zaległość 5,40 zł pokryta z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.; 08/2000 - 195,90zł - wpłata z 22 września 2000r.; 09/2000 - 223,20 zł - zgodnie z dyspozycją na przelewie z 24 października 2000r. 224,10zł (należność główna 223,20 zł i odsetki 0,90zł); 10/2000 - 232,90 zł - wpłata z 10 listopada 2000r.; 11/2000 - 274zł - wpłata z 20 grudnia 2000r.; 12/2000 - 239,90 zł - wpłata z 22 stycznia 2001r.;

2) PIT-5: zobowiązanie nie wystąpiło: 3, 5-6, 11-12/2000

01/2000 - 424,90zł - wpłata z 1 marca 2000r. - 739,70 zł, zgodnie z dyspozycją na przelewie zaliczona na należność główną 292,70zł i odsetki 3,00 zł i na zobowiązanie w PIT-5 za 11/1999 (należność główną 411,20zł i odsetki 32,80zł); pozostała zaległość - 132,20 zł pokryta z nadpłaty p.d.f. za 1999r.; 02/2000 - 958,20 zł - wpłata z 17 maja 2000r. 431,90 zł (należność główną), a 526,30zł z nadpłaty p.d.f. za 1999r. 3.752,55zł (należność główna 526,30 zł); 04/2000 - 1.625,90zł - wpłata z 16 czerwca 2000r.; 07/2000 - 212,90 zł - wpłata z 11 września 2000r.: 219zł (należność główna 212,90zł, odsetki 6,10zł); 08/2000 - 1.035,80zł - wpłata z 22 września 2000r. 1.042,30zł (należność główna 1035,80zł, odsetki 6,50zł); 09/2000 - 1.879,10zł - wpłata z 24 października 2000r. 1.886,20zł (należność główna 1.879,10 zł, odsetki 7,10zł); 10/2000 - 3.310,60zł - wpłata z 20 listopada 2000r.

3) VAT-7: 01/2000 - 3.033zł - wpłata z 1 marca 2000r. (5.844,70zł: należność główna 2.186,40zł, odsetki 12,90zł; 3.645,40 - VAT za: 12/1999: należność główna 1.149zł, odsetki 46,90 zł, 11/1999: należność główna 2.282zł, odsetki 167,50 zł, a reszta zaległości z nadpłaty p.d.f. za 1999r. (3.752,55zł: należność główna 846,60 zł, odsetki 66,80zł; 02/2000 - 2.574zł - z ww. nadpłaty p.d.f. za 1999r. (należność główna 1666,70 zł i odsetki 70,65 zł) i z wpłaty z 17 maja 2000r. (6.015zł na należność główną 907,30 zł i odsetki 54,50 zł; 5.053,20zł pokrył VAT za: 03/1998 - należność główna 723,20 zł i odsetki 606,10zł, 05/1999 - należność główna 6,90zł, odsetki 2,40 zł, 06/1999 - należność główna 1,00 zł, 03/2000: należność główna 2710zł, odsetki 70,20zł, 04/2000: należność główna 94,80zł, 05/2000: należność główna 223,20zł, 06/2000: należność główna 240 zł, 07/2000: należność główna 375,40zł; 03/2000 - 2.710 zł (wpłata z 17 maja 2000r. - 6.015zł: należność główna 2.710zł, odsetki 70,20zł; 04/2000 - 3.074 zł – z wpłat z: 17 maja 2000r. (94,80zł), 21 czerwca 2000r. - 3.074 zł (należność główna 2.979,20zł i odsetki 94,80 zł); 05/2000 - 2.936 zł - wpłaty z: 27 czerwca 2000r. (należność główna 2.712,80zł i odsetki 3,20zł), 17 maja 2000r. (6015zł: należność główna 223,20zł); 06/2000 - 2.368zł - wpłaty z: 2 sierpnia 2000r. (2.148,00 zł: należność główna 2.128zł i odsetki 20 zł); 17 maja 2000r. (240 zł z 6.015 zł); 07/2000 - 2.075zł - wpłaty z: 11 września 2000r. (697,70zł: należność główna 683,30zł, odsetki 14,40 zł), 17 maja 2000r. (należność główną 375,40 zł), 16 października 2001r. (485zł: należność główna 325,70zł, odsetki 159,30 zł), 26 lutego 2002r. (1.720 zł: należność główna 46,80zł, odsetki 28,20 zł; pozostała kwota zaliczona zgodnie ze wskazaniem na przelewie na VAT za 01/2002 - 1.645 zł); 643,80zł i odsetki 418,40zł - z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008r.; 08/2000 - 2777 zł - wpłata z 22 września 2000r.; 09/2000 - 3.539zł - wpłata z 6 listopada 2000r. - 3.605,90zł (należność główna 3.539zł, odsetki 66,90 zł); 10/2000 - 3.625zł - wpłata z 7 grudnia 2000r. (w tym odsetki 54,85zł); 11/2000 - 1.867zł - wpłata z 24 stycznia 2001r. (w tym odsetki 65,90 zł); 12/2000 - 2.875zł - wpłaty z: 15 lutego 2001r. (2.468,60zł: należność główna 2.405zł, odsetki 63,60 zł), 27 kwietnia 2001r. (3.290zł: należność główna 430,20zł, odsetki 47,80zł; 2.812 - pokryła VAT za 03/2001: należność główna 2.812 zł); zaległość 39,80zł i odsetek 18,20 zł pokryto z nadpłaty p.d.f. za 2001r. zgodnie z postanowieniem NUS z [...] marca 2008 r.

NUS, mając ww. rozliczenie na uwadze, dokonywanie przez Skarżącą wpłat po terminie i sposób zaliczenia nadpłaty w p.d.f. za 1999r. oraz 2001r., nie stwierdził na koniec 2000r. nadpłaty według zestawienia Skarżącej w wysokości 14.109,61 zł.

2001r.:

1) PIT-4: 01/2001 - 154,40zł - wpłata z 15 lutego 2001r.; 02/2001 - 199,20zł - wpłata z 16 marca 2001r.; 03/2001 - 196,50 zł wpłata z 23 kwietnia 2001r.; 04/2001 – 301 zł - wpłata z 11 maja 2001r. 301,30 zł (0,30 zł nadpłata); 05/2001 - 168 zł wpłata z 21.06.2001r. 168,20 zł: należność główna 168zł i odsetki 0,20zł.; 06/2001 - 164,20 zł - z nadpłaty p.d.f. za 2000r.; 07/2001 - 191zł z nadpłaty p.d.f. za 2000r.; 08/2001 - 211,50zł - wpłata z 20 września 2001r.; 09/2001 210,70 zł - wpłatą z 16 października 2001r.; 10/2001 - 200,10 zł - wpłata z 15 listopada 2001r.; 11/2001 - 187,40 zł - wpłata z 20 grudnia 2001r.; 12/2001 - 204,40zł wpłata z 2 stycznia 2002r. 204,90 zł (należność główna 204,40zł, odsetki 0,50 zł - 0,40 zł nadpłata).

2) PIT-5: 01/2001 - 947,20zł - wpłata z 16 marca 2001r. 974,70zł (należność główna 947,20 zł i odsetki 27,50 zł); 02/2001 - 1.337,30zł - wpłaty z: 20 marca 2001r. 1293,60 zł i 26 marca 2001r. 43,70zł; 03/2001 - 892,20 zł - wpłata z 23 kwietnia 2001r. 892,20zł (należność główna 889,10 zł i odsetki 3,10zł) - niedopłacona zaliczka: 3,10 zł; 04/2001 - 817,30zł - wpłata z 21 maja 2001r.; 05/2001 - 867,40zł – wpłata z 21 czerwca 2001r. (868,40 zł - należność główna i odsetki 1,00 zł); 06/2001 - 722,30zł - z nadpłaty p.d.f. za 2000r.; 07/2001 - 1.704,40zł - z nadpłaty p.d.f. za 2000r. (należność główna 1.425,20zł); pozostała kwota z wpłaty z 21 sierpnia 2001r. (278,90zł); 0,30 zł - niedopłatę w zaliczce za ten miesiąc; 08/2001 - 3.039,70zł - wpłata z 20 września 2001r. 3.040 zł (0,30 zł nadpłatę w zaliczce); 09/2001 - 1.140,90 zł - wpłaty z: 22 października 2001r. (1.086,60zł), 8 listopada 2001r. (54,30 zł); 10/2001 - 1.659zł - wpłata z 20 listopada 2001r.; 11/2001 841,50zł - wpłata z 20 grudnia 2001r. (1.683 zł, z której pokryto też PIT- 5 za 12/2001: należność główna 841,50 zł); 12/2001 - 841,50zł – ww. wpłata z 20 grudnia 2001r. Po skompensowaniu niedopłaty w zaliczce za 07/2001 - 0,30 zł z nadpłaconą kwotą za 08/2001 w tej samej kwocie, zaległość w zaliczkach za 2001r.: 3,10zł, podlegała rozliczeniu w zeznaniu rocznym za ten rok.

3) VAT-7: 01/2001 - 2.997zł - wpłata z 16 marca 2001r. 3.065zł (należność główna 2.997zł, odsetki 68 zł); 02/2001 - 2.213zł - wpłata z 26 marca 2001r.; 03/2001 - 2.812zł - wpłata z 27 kwietnia 2001r. (3.290 zł, z której pokryto też 478zł VAT za 12/2000: należność główna 430,20zł i odsetki: 47,80zł); 04/2001 - 3.460 zł - wpłata z 25 maja 2001r.; 05/2001 - 2567zł wpłata z 21 czerwca 2001r.; 06/2001 - 3.067zł – z nadpłaty p.d.f. za 2000r. (należność główna 3067zł); 07/2001 - 3.265zł - wpłata z 21 sierpnia 2001r.; 08/2001 - 3.717zł - wpłaty z: 20 września 2001r. (1.400 zł), 25 września 2001r. (2317zł); 09/2001 - 2.583zł - wpłaty z: 22 października 2001r. (2.543 zł), 8 listopada 2001r. (40 zł); 10/2001 - 3.046zł - wpłata z 26 listopada 2001r.; 11/2001 - 2.510zł - wpłaty z: 27 grudnia 2001r. (1.950zł), 28 grudnia 2001r. (560zł); 12/2001 - 2.906zł wpłaty z: 25 stycznia 2002r.

NUS wskazał, że według rozliczenia Skarżącej na koniec 2001r. nadpłatę stanowi 15.169,31 zł, według NUS, kwota nadpłaty nie występuje.

- 2002r.:

1) PIT-4: 01/2002 - 191,80zł - wpłata z 13 lutego 2002r.; 02/2002 - 141,60zł - wpłata z 14 marca 2002r.; 03/2002 - 163,90zł - wpłata z 15 kwietnia 2002r; 04/2002 - 138,60zł - wpłat z 14 maja 2002r.; 05/2002 - 97,30zł – wpłata z 12 czerwca 2002r. - 97,30zł; 06/2002 - 96,40zł - wpłata z 18 lipca 2002r.; 07/2002 - 93,30zł - wpłata z 21 sierpnia 2002r.; 08/2002 - 76 zł - wpłata z 16 września 2002r.; 09/2002 - 100,90zł - wpłata z 15 października 2002r.; 10/2002 - 78,10zł wpłata z 19 listopada 2002r.; 11/2002 - 150,20zł - wpłata z 31 grudnia 2002r.; 12/2002 - 109,60zł - wpłata z 15 stycznia 2003r.

2) PIT-5: zobowiązanie nie wystąpiło: 04, 11, 12/2002; 01/2002 - 627,30zł - wpłata z 20 lutego 2002r.; 02/2002 - 466,10zł - wpłata z 20 marca 2002r.; 03/2002 - 1.005,90zł - wpłata z 22 kwietnia 2002r.; 05/2002 - 1.017,80zł - wpłat z 20 czerwca 2002r.; 06/2002 - 110,60zł - wpłata z 22 lipca 2002r.; 07/2002 - 198,90zł - wpłata z 21 sierpnia 2002r.; 08/2002 - 194,60zł - wpłata z 20 września 2002r.; 09/2002 - 1.299,30zł - wpłata z 21 października 2002r.; 10/2002 - 907,10zł wpłata z 21 listopada 2002r.

3) VAT-7: 01/2002 - 3.025zł – wpłaty z: 25 lutego 2002r. (1.380zł), 26 lutego 2002r. (1.720zł: należność główna: 1.645zł i VAT za 07/2000: należność główna 46,80zł, odsetki 28,20zł); 02/2002 - 2.618zł – wpłata z 25 marca 2002r.; 03/2002 - 3.116zł - wpłaty z: 26 kwietnia 2002r. (1.050zł), 14 maja 2002r. (2.096,60zł: należność główna 2066zł, odsetki 30,60zł); 04/2002 - 1.649zł - wpłata z 21 maja 2002r.; 05/2002 - 2.646zł - wpłaty z: 26 czerwca 2002r. (1.290zł), 3 lipca 2002r. (1.363zł: należność główna 1356zł, odsetki 7zł); 06/2002 - 2.032zł - wpłata z 22 lipca 2002r.; 07/2002 - 1.565zł - wpłata z 4 września 2002r. (w tym odsetki 9,86zł); 08/2002 - 1.838zł - wpłata z 20 września 2002r.; 09/2002 - 2.788zł - wpłata z 21 października 2002r.; 10/2002 - 2.231zł - wpłata z 6 grudnia 2002r. (w tym odsetki 12,10zł); 11/2002 - 2.121zł - wpłaty z: 31 grudnia 2002r. (1.120 zł), 13 listopada 2003r. (1.146,30zł: należność główną 1001zł, odsetki 145,30zł); 12/2002 - 1.184zł - wpłata z 7 lutego 2003r. - 1.190,30zł (w tym odsetki 6,30zł).

Zdaniem NUS powyższe rozliczenie wskazuje, że w 2002r. nie występuje nadpłata w wysokości 16.979,36zł, a sposób wyliczenia nadpłaty przez Skarżącą jest niezrozumiały.

- 2003r.:

1) PIT-4: 01/2003 - 117zł - wpłata z 21 lutego 2003r.; 02/2003 - 85,10zł - wpłata z 19 marca 2003r.; 03/2003 - 129,60zł - wpłat z 2 kwietnia 2003r. 126,80 zł; zaległości 2,80zł nie uiszczono; 04/2003 - 144,30zł - wpłata z 12 maja 2003r.; 05/2003 - 113,80zł - wpłata z 16 czerwca 2003r.; 07/2003 - 90,90zł wpłata z 11 sierpnia 2003r.; 08/2003 - 91,50zł - wpłata z 8 września 2003r.; 09/2003 - 71,70zł - wpłata z 21 października 2003r.; 10/2003 - 81,90zł - wpłata z 13 listopada 2003r.; 11/2003 - 132,50zł wpłat z 11 grudnia 2003r.; 12/2003 - 151,70zł - wpłata z 9 stycznia 2004r.

2) PIT-5: zobowiązanie nie wystąpiło 1, 4, 5, 8-9, 11-12/2003; 02/2003 - 635,30zł - wpłata z 19 marca 2003r.; 03/2003 - 1.410,30zł - wpłata z 24 kwietnia 2003r.; 06/2003 - 816,40zł - wpłata z 21 lipca 2003r.; 07/2003 - 956,40 zł - wpłata z 20 sierpnia 2003r.; 10/2003 - 828,60zł - wpłata z 20 listopada 2003r.

3) VAT-7: 01/2003 - 1.455zł - wpłata z 25 lutego 2003r.; 02/2003 - 2.215zł - wpłatą z 4 lipca 2003r. 2.304,30zł (w tym odsetki 89,30 zł); 03/2003 - 3.098zł - wpłata z 24 kwietnia 2003r.; 04/2003 - 2.772zł - wpłata z 27 maja 2003r.; 05/2003 - 1.726zł - wpłata z 18 czerwca 2003r.; 06/2003 - 2.392zł - wpłaty z: 28 lipca 2003r. (1.900zł), 31 lipca 2003r. (496 zł: należność główna 492zł, odsetki 4zł); 07/2003 - 2.994zł: wpłaty z: 17 września 2003r. (800 zł: należność główna 793,30zł, odsetki 6,70 zł), 19 września 2003r. (1.000 zł: należność główna 990,80zł, odsetki 9,20zł), 25 września 2003r. (1.000zł: należność główna 988,70zł, odsetki 11,30zł), 6 października 2003r. (224,60zł: należność główna: 221,20zł i odsetki 3,40 zł); 08/2003 - 1.124zł - wpłata z 8 października 2003r. 1.129,90zł (w tym odsetki 5,90zł); 09/2003 - 2.136zł - wpłata z 7 listopada 2003r. 2144,70zł (w tym odsetki 8,70 zł); 10/2003 - 2.724zł - wpłata z 26 listopada 2003r.; 11/2003 - 2.270zł - wpłata z 23 grudnia 2003r.; 12/2003 - 1.516zł - wpłata z 23 stycznia 2004r.

NUS wskazał, że ww. sposób zaliczeń wpłat nie potwierdza wystąpienia nadpłaty wykazanej we wrześniu 2003r. - 17.115,06 zł. Porównanie zestawienia dobrowolnych i wyegzekwowanych wpłat od Skarżącej z dostępnymi danymi, opinią ww. biegłej sądowej z 18 maja 2009r., włączoną do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] maja 2012r. wskazuje, że nie występuje inna nadpłata poza określoną w ww. decyzji. Sposób zaliczania wpłat na bieżące lub zaległe zobowiązania jest zgodny z art. 55 i art. 62 O.p., a żądanie anulowania ostatecznych postanowień i ponowne rozliczenie zobowiązań, począwszy od nadpłaty za 1994r. nie ma umocowania w przepisach prawa. Sposób rozliczenia Skarżącej nie uwzględnia zaliczenia nadpłaty w p.d.f. za 1995r., 1996r. i 2001r. (ostateczne postanowienia z: [...] lipca 2003r. - nadpłata za 1995r., 11 lipca 2003r. - nadpłata za 1996r., 6 marca 2008r. - nadpłata za 2001r. oraz nadpłat, co do których nie wydano postanowień (1999r., 2000r.). Zgodnie z art. 55 i art. 62 O.p. jeżeli:

- dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stopniu, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę;

- na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty;

- na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Obowiązkiem podatnika jest także regulowanie zobowiązań podatkowych w terminach określonych w ustawach podatkowych. Skarżąca, jak wskazują daty i tytułu płatności, nie wywiązywała się z systematycznych, terminowych wpłat podatków, a zapłata po terminie skutkowała proporcjonalnym rozliczeniem wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę, co nie doprowadziło do wygaśnięcia zaległości w całości wskutek zapłaty. Gdy wpłata przewyższała zaległość z odsetkami, nadpłacony podatek, wobec braku dyspozycji strony, był zaliczany na przyszłe najwcześniejsze zobowiązanie (np. przy PIT-4, za 04/1996).

Zdaniem NUS nie zgadzanie się Skarżącej z ww. opinią biegłej sądowej nie powoduje jej nieważności. Również zarzut stronniczości ww. biegłej, z uwagi na nieuwzględnienie przy nadpłacie wyegzekwowanych 8 i 19 kwietnia 2002r. kwot (4517,35zł), nie może być uwzględniony, gdyż opinię wydano 18 maja 2009r. (uzupełniono 14 maja 2010r.), a DIS uchylił postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r. i umorzył postępowanie 14 marca 2011r., więc po sporządzeniu ww. opinii. Z tego powodu biegła nie mogła wskazywać nadpłaty, co do której było prowadzone postępowanie administracyjne.

NUS wskazał, że na mocy art. 80 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl § 3 art. 80 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Wnioskowane przez Skarżącą nadpłaty w PIT-4, PIT-5 i VAT-7 dotyczą lat 1996-2003 (ostatni raz kwotę nadpłaty Skarżąca wykazuje w miesiącu 09/2003 - 17115,06zł), więc 5-letni termin do zwrotu "nadpłaty" upłynął 31 grudnia 2008r., czyli przed 2 lutego 2009r. (złożenie wniosku o "stwierdzenie nadpłaty"), który ewentualnie przerwałby bieg terminu do zwrotu. W piśmie z 30 czerwca 2012r. nazwanym "Skargą", a dotyczącym postanowienia o włączeniu i odmowie włączenia wskazanych dowodów, które zgodnie z art. 237 O.p., można skarżyć w odwołaniu od decyzji, Skarżąca podniosła, że wniosek dotyczy "stwierdzenia nadpłaty za okres od 1995r. do chwili obecnej - do dnia rozliczenia nadpłaty i jej zwrotu". Skarżąca żąda też poszukiwania i włączenia do materiału dowodowego dokumentacji bliżej nieokreślonej, stanowiącej prawdopodobnie akta postępowania sądowego z powództwa cywilnego, powinna więc dostarczyć dowody w tym postępowaniu, nawet jeżeli były złożone w innych postępowaniach, uzasadniające żądanie. Wobec nie wskazania "ewentualnej nadpłaty podatku" od 2004r., nie ma podstaw do rozpatrywania tego okresu. Wniosek Skarżącej dotyczy oprocentowania nadpłaty z lat 1996 - 2003 do dnia jej zwrotu.

NUS - odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że z orzecznictwa wynika, że nie dotyczy jej przedawnienie roszczeń oraz, że postanowienia wydane z naruszeniem prawa nie są prawomocne w swej treści - stwierdził, że w aktach sprawy nie ma postanowienia II instancji stwierdzających nieważność postanowień wydanych z naruszeniem prawa.

5. Skarżąca w odwołaniu wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS, na mocy art. 247 §1 pkt 3 O.p., wstrzymanie jej realizacji i zobligowanie NUS do wydania poprawnej decyzji w terminie 30 dni od dnia otrzymania wytycznych od DIS lub uznanie roszczeń wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który nie ogranicza się do zwrotu 4.517,35zł, ale dotyczy odsetek i innych należności, w tym odsetkowych, niewykazanych przez NUS, które zgłosiła we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że NUS nie uwzględnił przepisów O.p. przy chronologicznych zaliczeniach zapłat, zobowiązań odsetkowych z tytułu dokonywania rozksięgowań nadpłat podatkowych po ustawowych terminach, z kilkuletnim poślizgiem czasowym, nie uwzględnił także jej wniosków o przeksięgowanie nadpłat podatkowych.

6. DIS w decyzji z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS, wskazując, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Decyzja NUS jest nieostateczna, więc ww. tryb konkurowałby z trybem odwoławczym, a stwierdzeniem jej nieważności byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

DIS stwierdził, że NUS, postępując zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie, zawartymi w ww. wyroku, przedstawił stan i sposób rozliczeń podatków wynikających ze składanych przez Skarżącą deklaracji podatkowych PIT-4, PIT-5 i VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 1996r. do grudnia 2003r., wskazując jednocześnie sposób rozliczeń, zgodnie z art. 55 i art. 62 O.p. DIS wskazał, że bezsporny jest, że w poszczególnych, ww. okresach u Skarżącej występowały nadpłaty podatków i zaległości podatkowe. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż art. 76 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, określa szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty w myśl zasady tzw. zwrotu pośredniego. Ten tryb ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 23.05.2007r. sygn. akt III SA/Wa 513/07).

DIS stwierdził, że NUS porównał zestawienie dokonanych przez stronę i wyegzekwowanych wpłat i zaliczeń dołączone do wniosku z 14.01.2009r. z danymi będącymi w posiadaniu Urzędu Skarbowego, uwzględniając ww. opinię z 18 maja 2009r. i określając wysokość nadpłaty prawidłowo powołał się na art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionvch w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki, które spowodowałyby zastosowanie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Zarzuty odwołania, że decyzja NUS nie uwzględnia przepisów O.p. są niezasadne. NUS na osiemnastu stronach decyzji wskazał poszczególne pozycje wpłat podatków wynikające ze składanych przez stronę deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe 1996r.-2003r., porównując je z kwotami powstałych nadpłat zaliczanymi na istniejące zaległości podatkowe oraz ww. opinią biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, a w wyniku szczegółowego rozliczenia określił wysokość nadpłaty w VAT za 1997r. - 4.517.35 zł, powstałej 8.04.2002r. (3.597,40 zł) i 19.04.2002r. (919,95 zł).

DIS, prowadząc postępowanie odwoławcze, przeanalizował dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i podobnie, jak NUS porównał je z danymi zawartymi we wniosku Skarżącej i w opinii ww. biegłej z 18.05.2009r. i 14.05.2010r. DIS, na wniosek Skarżącej, 28.01.2013r. zwrócił się do NUS o przekazanie pełnej dokumentacji wymienionej w piśmie z 14.12.2012r., która wpłynęła 28.02.2013r., tą dokumentacją posiłkował się DIS.

DIS stwierdził, że nadpłaty nie występują z tytułu nierozliczonych kwot w 1996r., 1998r., 1999r., 2000r., 2001r., 2002r. i 2003r. Jedynie za 1997r. wystąpiła nadpłata w 2002r. - wyegzekwowanie 8 kwietnia 2002r. - 3.826,10 zł i 19 kwietnia 2002r. -919,95 zł - łącznie 4.746,05 zł (zajęcie rachunku bankowego), na podstawie tytułów wykonawczych z: 12 października 2001r. nr [...] (VAT za grudzień 1996r. - 384,70zł), 18 marca 2002r. nr [...] (VAT za marzec 2000r. - 2.023,70zł), odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne i upomnienia.

DIS opisał przebieg postępowania, który uzasadniał przyjęcie, że wyegzekwowane kwoty stanowiły nadpłatę (postanowienie NUS z [...] lipca 2003r., w wyniku którego wycofano ww. tytuły wykonawcze i pokryto zobowiązanie w VAT za grudzień 1996r. z nadpłat w p.d.f. za 1995r. i 1996r., a VAT za marzec 2000r. z wpłaty z 17 maja2000r.) Z 4.746,05zł zwrócono 16 maja 2003r. na rachunek bankowy Skarżącej 228,70 zł, a 4.517,35 zł zaliczono na zaległości w p.d.f. za wyszczególnione w ww. postanowieniu miesiące 1997r.-2000r. i VAT za lipiec i grudzień 2000r., a także na odsetki za zwłokę. DIS postanowieniem z [...] marca 2011r. uchylił postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r. o zaliczeniu kwot wyegzekwowanych 8 i 19 kwietnia 2002r. na zaległości w PIT-4 za miesiące od kwietnia do sierpnia 1997r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z [...] czerwca 2004r. uchylił w całości postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS uznał więc, że wyegzekwowane 8 i 19 kwietnia 2002r. stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., która podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. DIS za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, że NUS ograniczył się jedynie do określenia nadpłaty w wysokości 4.517,35 zł, nie uwzględnił natomiast odsetek od tej kwoty.

DIS - odnosząc się do zarzutu, że NUS nie ustosunkował się do wskazanych przez Skarżącą płatności podatków, które nie były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych, w tym przelewu podwójnie zapłaconego, o którym mowa w ww. opinii - wskazał, iż w opinii uzupełniającej z 14.05.2010r. (s. 6) wskazano, że Skarżąca 17, 25, 26. marca, 15, 16, 29 i 30 kwietnia nie okazała obciążenia jej rachunku bankowego poleceniem przelewu 2.510zł z 27 grudnia 2001r. tytułem VAT za 11/2001, a kserokopii ww. przelewu nie poświadczyła za zgodność z oryginałem. Z informacji przekazanej biegłej przez NUS w piśmie z 28.04.2009r. wpływu ww. kwoty nie odnotowano (s. 21 opinii z 18.05.2009r.); 27.12.2001r. wpłynęło 1.950zł, a 28.12.2001r - 560zł (łącznie 2.510zł).

Skarżąca w odwołaniu twierdzi, że posiada oryginał z pieczątką banku, ale nie przedstawiła go ani biegłej ani organom podatkowym; DIS uznał więc ww. zarzut za bezzasadny.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS Skarżąca wniosła o: 1) uznanie jej rozliczenia z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzupełnionego rozliczeniem z należnymi odsetkami według zestawienia i przekazanie należności na konto bankowe bez zbędnej zwłoki, gdyż organy podatkowe nie chcą jej prawidłowo rozliczyć za okres 1995r.-2013r.; 2) zobowiązania organu podatkowego do przedstawienia rozliczenia wraz z nadpłatami w konfiguracji, jak moje rozliczenie od 2004r. do chwili obecnej; 3) zwrot nadpłaty z odsetkami też za okres od 2004r. do chwili obecnej, z uwagi na brak zaległości.

W uzasadnieniu podniosła, że organ: a) nie uwzględnił w prawidłowy sposób wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która na 9 lutego 2004r. wyniosła 60.382,21zł plus odsetki do dnia zapłaty i opłaty z zapłat dokonanych od stycznia 2004r. do chwili obecnej, przy wyliczeniu ww. kwoty nie brała pod uwagę wyegzekwowanych w 2002r. należności w VAT za 1997r.; b) niezasadnie twierdzi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy okresu 1996 - 2003 zamiast 1995 - do okresu bieżącego, c) I i II instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, czym naruszyły art. 122 O.p. - nie przeliczyły zgodnie z O.p. należności i zobowiązań podatkowych we wszystkich rodzajach podatków z uwzględnieniem wniosków o przerachowanie nadpłaty, których istnienia nie kwestionują, nie uwzględnił odsetek należnych Skarżącej od nadpłaconych kwot, d) nie zwrócił opłaty sądowej - 100 zł z odsetkami dotyczącej sprawy III SA/Wa 1544/08, wprowadzając Sąd w błąd i powodując oddalenie zażalenia na postanowienie z 8 kwietnia 2008r.; e) nie uwzględniał chronologii wpłat – niezgodnie z art. 55 i art. 62 O.p. (odsetki przewyższają dwukrotnie zobowiązania, a nie powinny być naliczane ze względu na wieloletnią bezczynność organów podatkowych i brak odpowiedzi na wnioski o przerachowanie nadpłaty); f) doprowadził do zaległości w 1999r., błędnie informując o nadpłatach, których nie było, bo od 1995r. nie rozksięgowywano zobowiązań według moich wniosków o przerachowanie nadpłaty, niedopłatę dopłaciła bezzwłocznie, wpłacając 7867zł 10 listopada 1999r.; g) nie wypełnił zaleceń WSA i nie rozksięgował wpłat zgodnie z O.p., biegłej sądowej okazała polecenie przelewu z 27 grudnia 2001r. (2.510zł) - dwukrotnie zapłacony VAT za 11/2001r., która nie chciała zajęcia stanowiska i nie informowała o terminie zapoznania się z aktami sprawy, więc Sądowi przedstawię oryginał.

Skarżąca wniosła o przesłuchanie biegłej sądowej B. K.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9. Skarżąca na rozprawie 7 marca 2013r. przedłożyła Sadowi oryginały wpłat na rzecz NUS za: VAT za lipiec 2000r. - 25,30zł (zaległość 13,50zł i odsetki), VAT za grudzień 2000r. 66,80zł (zaległość 39,80 zł, odsetki 27 zł) dokonane 4 lipca 2003r., VAT za listopad 2011r. – z 27 grudnia 2001r. – 2501 zł; wyjaśnienia z 3 września 2003r., deklarację i korektę VAT-7 za listopad 2002r. z przelewami na 1146,30 zł (13 listopada 2003r.) i 1120 zł (31 grudnia 2002r.), składając wniosek o dopuszczenie ich, jako dowody w sprawie.

Sąd postanowił dopuścić, na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") dopuścić dowód z ww., przedłożonych na rozprawie dokumentów oraz odmówić dopuszczenia dowodu z przesłuchania ww. biegłej sodowej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, uznał, że należało zakwestionować zaskarżoną decyzję DIS, utrzymującą w mocy ww. decyzji NUS, w której stwierdzono nadpłatę wskazując w sentencji, że powstała 8 kwietnia 2002r. – 3.597,40zł i 19 kwietnia 2002r. – 919,95zł.

3. Zdaniem Sądu DIS, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołuje się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wywodząc z nich nie wprost wnioski, iż to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek współdziałania z organami podatkowym, w cel ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zauważa, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca (16 listopada 2012r.) podniosła, że dysponuje przelewem podwójnie zapłaconym, który tym samym może mieć wpływ na wynik prowadzonego postępowania w sprawie nadpłaty.

DIS, mając na względzie stanowisko Skarżącej – dysponowanie dowodem - przelewem, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy - powinien zwrócić się do Skarżącej o przedłożenie go do akt sprawy.

Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że organ odwoławczy podjął ww. działanie. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się natomiast do informacji wynikających ze opinii sporządzonej 18 maja 2009r. przez biegłą sądową z zakresu rachunkowości, którą wydano na zlecenie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny w postępowaniu sygn. akt [...], jak również do opinii uzupełniającej z 14.05.2010r. (s. 6). Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca w innym postępowaniu 17, 25, 26 marca 2010r. i 15, 16, 29 i 30 kwietnia 2010r. nie okazała obciążenia jej rachunku bankowego poleceniem przelewu z 27 grudnia 2001r. na 2.510zł, tytułem VAT za 11/2001, oraz, że kserokopii ww. przelewu nie poświadczyła za zgodność z oryginałem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że NUS przekazał biegłej sądowej informację w piśmie z 28 kwietnia 2009r., że nie odnotowano wpływu ww. kwoty na konto urzędu skarbowego (s. 21 opinii z 18 maja 2009r.); natomiast 27.12.2001r. wpłynęło 1.950zł, a 28.12.2001r - 560zł (łącznie 2.510zł).

Oznacza to, że DIS nie podjął inicjatywy zmierzającej do zebrania i następnie rozpatrzenia materiału dowodowego, co w świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., było jego obowiązkiem. Skupienie się przez DIS w postępowaniu odwoławczym wyłącznie na postępowaniu poprzedzającym wydanie w 2009r. opinii przez biegłą sądową, (3 lata wcześniej), nie może być także uznane za podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem Sądu brak wezwania Skarżącej przez DIS do przedłożenia dowodu, który został złożony na rozprawie w postępowaniu sądowym, jak również nie wyznaczenie Skarżącej terminu na przedłożenie tego dowodu, stosownie do treści art. 189 § 1 i 2 O.p., godzi ponadto w zasadę zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Naruszenie to jest tym bardziej znamienne, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że DIS dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia sprawy, nie kierując przy tym do Skarżącej wezwania do przedłożenia ww. dowodu.

Nic nie stało również na przeszkodzie, aby organ odwoławczy, który ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, stosownie do zasady dwuinstancyjnego postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., wezwał stronę do przedłożenia wszystkich innych dowodów, które znajdują się w jej dyspozycji, chcąc w pełni zrealizować zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie powinien zasłaniać się zasadą współdziałania podatnika z organami podatkowymi, w sytuacji, gdy podatnik sygnalizuje, że jest w posiadaniu dowodu, który może mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Sąd podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA w tym również w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54).

Sąd stwierdza jednakowoż, że wykładnia celowościowa wyprowadzona w judykaturze i doktrynie z treści przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., ma służyć jedynie tym sytuacjom, w których organ podatkowy nie ma wiedzy na temat istotnych faktów i nie ma możliwości - bez inicjatywy strony - tej wiedzy zdobyć. W rozpoznawanej sprawie mieliśmy jednak do czynienia ze zgoła odmienną sytuacją. Podatnik wskazał, że dysponuje dowodem, a organ nie wykazał inicjatywy, choć dysponuje instrumentami prawnymi (art. 189 O.p.), żeby wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu.

Sąd uznaje również, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, chcąc niejako sanować naruszenie przepisu art. 189 O.p., odwołał się do historycznych faktów, które miały miejsce w odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniu, w 2009r. (zarówno przed wydaniem ww. opinii biegłej sądowej, jak i przed wydaniem decyzji przez NUS, którą DIS utrzymał w mocy, gdy Skarżąca w odwołaniu sygnalizowała, że ma inne dowody, które mogą przyczynić się do prawidłowego rozpatrzenia jej sprawy. Brak więc podjęcia, na mocy ww. przepisu art. 189 O.p. działań, choć organ podatkowy drugiej instancji dysponował wiedzą, że Skarżąca posiada określony dowód, nie może budzić zaufania do organu odwoławczego (naruszenie art. 121 § 1 O.p.), który mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) powinien dążyć do ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z podstawowymi regułami prawa podatkowego.

Sąd wskazuje ponadto, że w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu, stanowiącego postawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W tym przypadku – jak wskazuje się w doktrynie, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, pogląd te podziela - nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy. Jest to tym bardziej istotne, gdy zasygnalizowane przez stronę prowadzonego postępowania podatkowego, w sprawie nadpłaty, istnienia dowodów, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w sposób należyty, jak też spowodować zmianę decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS w sposób należyty nie wypełnia także dyspozycji art. 127 O.p.

Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również na mocy wyżej wskazanych przez Sąd okoliczności trudno uznać, że DIS przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające, drugi raz ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał ponownej wykładni przepisów prawa.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast, że organ odwoławczy dokonał wyłącznie kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, nie analizując znajdujących się w aktach sprawy poszczególnych dokumentów. Szczególnie znamienne jest wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że NUS na 18 stronach wskazał poszczególne pozycje wpłat podatków wynikające ze składanych przez stronę deklaracji podatkowych PIT-4, PIT-5, VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe w latach 1996-2003, porównując je z kwotami powstałych nadpłat zaliczonymi przez organ pierwszej instancji na istniejące zaległości podatkowe oraz z ww. opinią biegłego sądowego z zakresu rachunkowości.

DIS w żaden sposób nie dokonał analizy, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w zaskarżonej decyzji, jak przebiegało rozliczenie poszczególnych wpłat dokonywanych przez Skarżącą z istniejącym na jej koncie nadpłatami oraz pojawiającymi się zaległościami w poszczególnych latach podatkowych.

DIS nie zauważył również, że organ pierwszej instancji – choć od 2009r. dysponował wnioskiem Skarżącej, która domagała się nadpłaty, wskazując rozliczenie należności za okres od 1996r. do 2003r. - podał w sentencji nadpłatę, określając jedynie jej wysokość (4517,35zł) – bez podania okresu, którego ona dotyczy oraz, w związku z jaką należnością podatkową nadpłatę należy wiązać. NUS w sentencji swej decyzji nie wypowiedział się, co do pozostałych żądań skarżącej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty za pozostałe okresy wskazane przez Skarżącą. DIS nie zauważył, że jedynie z uzasadnienia decyzji NUS można wysnuć wniosek, jakiego rodzaju należności podatkowych dotyczy ww. nadpłata stwierdzona w sentencji, co nie może budzić zaufania do organu podatkowego.

DIS, zobowiązany na mocy art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p. do ponownego rozpatrzenia sprawy, nie zajął się również kwestią, do której odnosił NUS w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji – możliwości zastosowania przepisu art. 80 § 1 i 3 O.p.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja organu podatkowego powinna zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie zaś do postanowień § 4 art. 210 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." (LEX nr 83712).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 269/98 stwierdził natomiast, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ DIS ograniczył się tytlko do odniesienia się do zarzutów odwołania i selektywnej oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Zakres uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zdeterminowany zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. Niestety nawet przyjmując konwencję rozpatrzenia odwołania polegającą wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów w nim podniesionych, która jest sprzeczna z powołanymi wyżej przepisami O.p. (zasada prawdy obiektywnej, zasad dwuinstancyjności postępowania, zasada zaufania do organów podatkowych), organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie lub w ogóle kwestii budzących największe kontrowersje, czego jaskrawym dowodem jest przedłożenie na rozprawie dowodów, których istnienie Skarżąca sygnalizowała przed organem odwoławczym, który mimo to nie wyznaczył jej, zgodnie z art. 189 O.p., terminu, na umożliwiającego złożenie tych dowodów.

4. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. Organ podatkowy, prowadząc ponownie postępowanie, winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację Sądu.

Sąd, z uwagi na wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego nie mógł odnieść się też do wniosków – postulatów Skarżącej zawartych w skardze. Sąd stwierdza jednocześnie, że wbrew stanowisku Skarżącej to organy podatkowe powinny rozpatrzeń merytorycznie sprawę, a Sąd dokonując oceny legalności działań podejmowanych przez organów podatkowych nie może ich w tym wyręczać.

5. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając od DIS na rzecz Skarżącej, która działała samodzielnie uiszczony wpis od skargi.