Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki lub Skarżącego) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczył on podatku dochodowego od osób prawnych - ustalenia, czy wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań szkoleniowo - integracyjnych mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o interpretację indywidualną (uzupełnionym później przez wzgląd na to, że pierwotnie nie spełniał on wymogów formalnych) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w sferze informatyki i ma zamiar organizować spotkania szkoleniowo – integracyjne dla swoich, jak to ujęto, partnerów "na umowach b2b" i "na umowach zlecenia". Ich celem ma być przede wszystkim:

1) umożliwienie kluczowym podwykonawcom Wnioskodawcy wymianę wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami Spółki,

2) komunikowanie przez zarząd Spółki jej kluczowym partnerom wizji i strategii tego podmiotu na najbliższe kwartały, jak również wspólnie z partnerami określanie celów, do których powinni oni dążyć jako zespół (Spółka razem z partnerami),

3) umożliwienie nowym partnerom zapoznanie się z resztą zespołu i zbudowanie silnych więzi interpersonalnych, w celu podniesienia jakości komunikacji w gronie wszystkich podwykonawców Spółki,

4) poprzez integracyjną część spotkania - zbudowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach jego obecnych partnerów i zleceniobiorców oraz wśród osób potencjalnie zainteresowanych tego typu partnerstwem w przyszłości.

Jednocześnie, wnioskodawca dokonał swoistej specyfikacji planowanych przez siebie wydatków związanych z organizacją spotkań szkoleniowo integracyjnych – wskazał, co konkretnie się na nie składa. Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną nakłady te obejmują:

1) transport zleceniobiorców (jak to ujęto - partnerów na umowach b2b, osób na umowach zlecenie) do miejsca spotkania i szkolenia, w zależności od lokalizacji partnera, sytuacji i miejsca spotkania, wydatki na:

- bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe,

- taksówki, uber;

2) zakwaterowanie zleceniobiorców w miejscu spotkania/szkolenia. W zależności od sytuacji i miejsca spotkania odbędzie się ono w apartamencie hotelowym albo w wynajętym domku lub willi;

3) wyżywienie zleceniobiorców w czasie przebywania na spotkaniu/szkoleniu. W zależności od sytuacji i miejsca spotkania będzie ono miało postać

- elementu ceny wynajmu apartamentu hotelowego,

- codziennego wspólnego posiłku w restauracji,

- cateringu, dostarczanego do wynajętego domku lub willi;

4) opłacenie spikera lub osoby prowadzącej szkolenie dla partnerów Wnioskodawcy.

W tak zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie – czy wydatki na wspomniane spotkania można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jednocześnie, Spółka powołała się na art. 15 ust. 1 oraz na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy stanowiące, co jest kosztem uzyskania i co nie zalicza się do kosztów) i wywiodła z nich, że poniesione wydatki na spotkania szkoleniowo - integracyjne, jak to ujęła - podwykonawców, zleceniobiorców i pracowników, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny. W jego ocenie nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jak wyartykułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, spotkania będą kierowane wyłącznie do współpracowników / zleceniobiorców. Ich uczestnikami nie będą natomiast pracownicy. Tak bowiem opisano przyszły stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym, w ocenie Organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie "ograniczenie kosztowe", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 – zwanej dalej u.p.d.o.p.). Podkreślono też, że Wnioskodawca sam wskazał, iż do celów przyświecających planowanym spotkaniom należy budowa pozytywnego wizerunku w oczach obecnych partnerów i zleceniobiorców, jak i przyszłych potencjalnych osób zainteresowanych tego typu partnerstwem. Na zakwalifikowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań szkoleniowo integracyjnych do "niekosztów" uzyskania przychodów nie wpływa zaś podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że podczas tych wydarzeń będzie miało miejsce także szkolenie podwykonawców i partnerów podczas którego Zarząd chce zakomunikować swoim kluczowym partnerom wizję i strategię Spółki na najbliższe kwartały. Zdaniem wspomnianego organu, z opisu sprawy wynika bowiem, że spotkania których dotyczy wniosek przybiorą charakter wydarzenia o cechach reprezentacyjnych (taki będzie dominujący charakter spotkań). Jednocześnie podkreślono, że – jak to zostało ujęte w interpretacji - pozyskanie przez partnerów wiedzy w zakresie wcześniej wskazanym nie jest uzależnione od zaoferowania przez Spółkę wyjazdu integracyjnego. Z wszystkich tych względów, w ocenie Organu interpretacyjnego, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wystąpiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jednocześnie, Wnioskodawca sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W jego ocenie, nastąpiło to poprzez – jak to ujęto - rozszerzające użycie normy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że spośród wielu zasadniczych celów spotkań, Organ interpretacyjny wybrał ostatni ze wskazanych, chyba najmniej istotny, a pozostałe ignoruje. W ocenie Wnioskodawcy, poza sporem jest zaś związek wydatku na wspomniane przedsięwzięcia, będące przedmiotem wniosku o interpretację z przychodem. Powołano się też na jednolite orzecznictwo w kwestii zaliczenia wyjazdów integracyjnych w poczet kosztów podatkowych ich organizatorów. Jego potwierdzeniem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 741/18 (jak podkreślono - jego uzasadnienie jest także argumentacją Spółki w sprawie).

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżący sam wskazał bowiem, że do celów przyświecających planowanym spotkaniom należy budowa pozytywnego wizerunku w oczach obecnych partnerów i zleceniobiorców, jak i przyszłych potencjalnych osób zainteresowanych tego typu partnerstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wiadomo, istotą podatku dochodowego, pozwalającą odróżnić tę daninę publiczną od podatku obciążającego przychód jest to, że podczas kształtowania podstawy opodatkowania, przychód jest pomniejszany o koszty jego uzyskania. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca dał temu wyraz w art. 1, zaś ze szczególna mocą wyartykułował wspomnianą regułę w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Z kolei, definiując koszty uzyskania, prawodawca określił najpierw ogólną zasadę zaliczania do nich poszczególnych wydatków (w art. 15 u.p.d.o.p.), a następnie – w art. 16 u.p.d.o.p. wskazał, jakich nakładów nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, nie wpływają one na zmniejszenie dochodu podatnika (przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym sformułowano zamknięty katalog wydatków, które nawet wtedy, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów. Jednym z nich, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Właśnie do tej regulacji prawnej odwołał się Organ interpretacyjny, kwestionując zaliczenie przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania wydatków na spotkania szkoleniowo – integracyjne, o celach wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

Niewątpliwą niedoskonałością art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest to, że ustawodawca odwołuje się w nim do terminu "reprezentacja", niezdefiniowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ nie jest pojęcie specyficzne, właściwe całemu polskiemu prawu, biorąc pod uwagę to, że ustawa jest napisana w języku polskim, ustalając jego znaczenie należy odwoływać się do znaczenia określenia "reprezentacja", funkcjonującego w języku powszechnym. Oczywiście, może to prowadzić do trudnego do opanowania, swoistego "sporu na słowniki języka polskiego" – dysputy, w której każda ze stron prowadzi argumentację osadzoną w płaszczyźnie językowej (filologicznej). Nie ulega wątpliwości to, że tego rodzaju kontrowersje powinny rozstrzygać uznane autorytety naukowe w dziedzinie języka polskiego. Sąd administracyjny może się natomiast odwołać do potocznego rozumienia określenia "reprezentacja", doprecyzowanego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w ten sposób, że są tam przykładowo wskazane przejawy owej "reprezentacyjności", których spełnienie wyklucza zaliczenie wydatku w poczet kosztów podatkowych – poniesienie ich na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Kierując się znaczeniem pojęć, funkcjonującym w powszechnym języku polskim, istniejącym w odczuciu przeciętnej osoby posługującej się językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej, reprezentacyjność to nic innego niż okazałość, wystawność, czy przepych. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, ukształtowanie dobrego obrazu jego firmy, działalności, itp., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy zatem patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłączną bądź dominującą przyczyną ponoszenia kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to wydatki te mają charakter reprezentacyjny i, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie determinują kształtu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. w szczególności Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16, Lex nr 2618815, a także wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, Lex nr 1497150).

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący wskazał na cztery aktywności, jaki zamierza realizować podczas spotkań szkoleniowo – integracyjnych. Jedną z nich (czwartą) ma być – poprzez integracyjną część wydarzenia - budowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach jego obecnych partnerów i zleceniobiorców oraz wśród osób potencjalnie zainteresowanych tego typu partnerstwem w przyszłości. Poza nią, Skarżący zamierza natomiast:

1) umożliwiać swoim kluczowym podwykonawcom wymianę wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami Spółki,

2) komunikować swoim kluczowym partnerom wizji i strategii tego podmiotu na najbliższe kwartały, jak również wspólnie z partnerami określać cele, do których powinni oni dążyć jako zespół (Spółka razem z partnerami),

3) umożliwiać nowym partnerom zapoznanie się z resztą zespołu i zbudowanie silnych więzi interpersonalnych, w celu podniesienia jakości komunikacji w gronie wszystkich podwykonawców Spółki.

W tym kontekście, analizując treść analizowanej interpretacji indywidualnej, nie sposób zrozumieć tez stawianych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (jest tak, bo Organ interpretacyjny, swoją interpretacją nie stworzył ku temu podstaw). Przede wszystkim, nie wiadomo z jakiego powodu w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że planowane kwoty wydatków na finansowanie integracyjnej części spotkania - zbudowania pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach jego obecnych partnerów i zleceniobiorców oraz wśród osób potencjalnie zainteresowanych tego typu partnerstwem w przyszłości dominują nad pozostałymi nakładami, które zamierza ponieść Skarżący w związku z organizacją spotkań szkoleniowo - integracyjnych. Wszak, w swoim wniosku interpretacyjnym, Spółka szczegółowo wskazała, co konkretnie zamierza sfinansować. W katalogu tym znajdują się wydatki na transport, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników, a także na opłacenie spikera lub osoby prowadzącej szkolenie. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił zaś, z czego wywodzi, że koszty integracyjnej części spotkania górują nad planowanymi nakładami na szkolenie (dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika). Zagadnienie to wymaga dopracowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku prowadzonego postępowania, z wykorzystaniem środków prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Nie sposób też zaakceptować dążenia Organu interpretacyjnego do dokonywania oceny, czy określony wydatek ponoszony przez podatnika jest gospodarczo racjonalny jako koszt uzyskania przychodu i kwestionowania go, jeżeli – w przekonaniu administracji podatkowej - ten sam skutek można osiągnąć "tańszą drogą" (por. przekonanie wyrażone w interpretacji, że pozyskanie przez partnerów wiadomości o zamierzeniach Spółki, wymiana wiadomości i doświadczeń, a także budowa więzi interpersonalnych nie jest uzależnione od zaoferowania przez Spółkę wyjazdu integracyjnego). W przekonaniu Sądu, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika podstawa do takiego rozumowania. Tam zaś gdzie w trosce o interes finansów publicznych formułowane są ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, podyktowane względami gospodarczymi (chociaż wydatek spełnia ogólne wymogi zakwalifikowania go jako koszt, wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), prawodawca wyraźnie to sygnalizuje w treści ustawy. Przykładem takiego rozwiązania jest dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. W przepisach tych ustawodawca ograniczył jako koszt uzyskania składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej limit określony w ustawie oraz wprowadził limitację opłat wynikających z umowy leasingu, dotyczących samochodu osobowego jako kosztu uzyskania przychodu. Właśnie w ten sposób, poprzez odpowiednie ukształtowanie aktu prawnego należącego do szczególnego prawa podatkowego to ustawodawca ingeruje w gospodarczy sens zakupu dokonanego przez podatnika, weryfikując go przez wzgląd na skutki transakcji dla treści podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w swoisty sposób skłania on podatnika do zakupu tańszego samochodu, aby koszty uzyskania (m.in. odpisy amortyzacyjne, ale i wydatki na ubezpieczenie jako koszt) były niższe.

Co więcej, trudno wyobrazić sobie, że rozsądnie działający przedsiębiorca ponosi zbędne wydatki tylko po to, aby poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (do którego dochodzi w wyniku tej operacji) doprowadzić do złagodzenia obciążenia podatkowego. Wszak, odliczając od przychodu rzeczywiście poniesiony koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, redukuje się podstawę opodatkowania, co skutkuje tym, że 19 % stawka podatkowa nie jest odnoszona do części podstawy wymiaru, zmniejszonej o koszt. Innymi słowy, ujmując rzecz bardzo kolokwialnie, w rozliczeniu podatkowym z tytułu proporcjonalnego podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania "odzyskuje się" 19 % wydatkowanej kwoty. Już to świadczy o nieracjonalności działania przedsiębiorcy (podatnika), który na spotkania szkoleniowo – integracyjne dla swoich podwykonawców wydawałby więcej (ponosząc koszt), po to, aby podatkowo "odzyskać" mniej, tj. 19 % z wyasygnowanej kwoty. Nie ma zaś wątpliwości co do tego, że wydatki na szkolenie spełniają wymóg wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bo jest poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19, LEX nr 2742553).

Z wszystkich tych względów, nie jest zgodna z prawem zaskarżona interpretacja indywidualna. Zapatrywanie Sądu na problemy będące jej przedmiotem i przedstawione powyżej argumenty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia z czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).