Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 885/13 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 885/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P.L. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L., przedmiotem której w 2008 r. był handel obuwiem, odzieżą, sztuczną biżuterią, galanterią skórzaną oraz okularami. Sprzedaż prowadzona była wysyłkowo poprzez internet, za pośrednictwem portalu A, oraz bezpośrednio przez punkt sprzedaży zorganizowany w P.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatnik w dniu 30 sierpnia 2007 r. przekroczył próg, od którego winien prowadzić rejestrowanie obrotu za pomocą kasy fiskalnej, jednak nie rejestrował sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czym naruszył art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u.") oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących. Po analizie materiału dowodowego, w tym wydruków rachunków bankowych, informacji uzyskanych od G. (dalej zwanej "G.") oraz zeznań świadków, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W tym zakresie organ ustalił m.in., że w przypadku 3.483 zakończonych na portalu A. aukcji – o łącznej wartości brutto 303.274,51 zł (podatek VAT 54.690,11 zł) nie wpłynęły należności na rachunki bankowe. Organ przyjął, że w tym przypadku doszło do dostawy towarów. Zdaniem organu, w tym zakresie istnieją dowody potwierdzające fakt, że strona w prowadzonej sprzedaży poprzez portal A. wyrażała zgodę na odbiory osobiste zakupionego towaru. Zatem istniała możliwość rozliczenia należności gotówką. W związku z zakresem informacji jakie zgromadzili kontrolujący, jedynym sposobem na ustalenie wartości sprzedaży na aukcjach, które zostały uregulowane w inny sposób niż poprzez wpłaty na rachunki bankowe, było przyporządkowanie wpłat z rachunków bankowych, które w opisie zawierały numer aukcji, do numerów aukcji przekazanych przez portal A. Pozostałe zakończone sprzedażami aukcje (które nie zostały zakwestionowane przez sprzedającego w portalu A. jako transakcje od których odstąpiono), w ocenie organu zgodnie z zasadami logiki stanowią przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 6 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z ustaleniami organu kontroli skarbowej nie zgodził się podatnik, który złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zakwestionował wyłącznie ustalenia dotyczące podatku należnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł m.in., że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał jako przychód z prowadzonej działalności poprzez portal A. łączną kwotę 248.584 zł, mimo że kontrolujący nie stwierdzili wpłat na rachunki bankowe poszczególnych kwot składających się na tę sumę, uznając, że doszło do dostawy towaru, a zapłata za zakupy nastąpiła w czasie odbioru osobistego. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że odbiory osobiste towarów były sporadyczne. Kontrolujący nie ustalili adresów osób, dokonujących zakupu towaru za pośrednictwem portalu A. Tymczasem strona zauważa, że kontrahentami były głównie osoby fizyczne z obszaru całego kraju. Kontrolujący nie wzięli pod uwagę również, że wiele aukcji było aukcjami nigdy nie sfinalizowanymi, zgodnie z przysługującym im prawem konsumenckim. Często nowi użytkownicy serwisu "klikali" po kilka razy na daną aukcję, mimo że planowali zakupić tylko 1 produkt, a pozostała część produktów była przez nich odmawiana.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto postanowieniem z dnia 18 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona poprzez portal A. wyrażała zgodę na osobiste odbiory towarów i w tych przypadkach istniał możliwość rozliczenia należności gotówką. Organ odwoławczy zauważył, że strona w toku postępowania została zapoznana z wykazem aukcji, które nie zostały przyporządkowane do wpłat na rachunki bankowe i wezwana do wskazania wpłat, których dotyczą. Podatnik nie udzielił wyjaśnień. Zatem organ uznał, że wartości sprzedaży wynikające z wykazu A., których wpłat nie udało się ustalić, stanowi obrót z tytułu dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia o sporadycznych odbiorach osobistych towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustosunkowując się następnie do zarzuty braku sporządzenia w toku kontroli zestawienia adresów osób dokonujących zakupów, organ stwierdził, że to podatnik był w posiadaniu danych adresowych kontrahentów, dokonujących zakupów przez portal A., jednak w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ich nie udostępnił. Podatnik był również zawiadamiany o terminach przesłuchań świadków i możliwości uczestnictwa przy przesłuchiwaniu świadków. Strona nie korzystała z przysługującego jej uprawnienia i możliwości zgłaszania uwag w trakcie przeprowadzania dowodów. Ponadto organ podkreślił, że portal A. nie udostępnia danych osobowych osób dokonujących zakupów dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych. Również z punktu prowadzonego postępowania kontrolnego wykonanie zestawienia kilkunastu tysięcy osób (szacunkowo) dokonujących zakupów u podatnika nie było zasadne. Fakt dokonania zakupów o określonej wartości i ilości wynika z materiałów przekazanych przez portal A. i do stwierdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego nie jest potrzebna wiedza o nazwiskach i adresach zamieszkania osób dokonujących zakupów. Zdaniem organu odwoławczego w zgromadzonych dowodach istotne jest, że transakcja została dokonana oraz że nie została opodatkowana w związku z wpłatą na rachunek bankowy, do którego kontrolujący uzyskali dostęp w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do zgłaszania przez stronę zarzutów, że w analizowanym materiale dowodowym występują przypadki aukcji, które nie doszły do skutku z winy kupujących, ponieważ w takiej sytuacji podatnik wystąpiłby o zwrot prowizji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wskazał, które konkretnie aukcje "kliknięte" nie doszły do skutku oraz nie przedłożył stosownych na tę okoliczność dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty dotyczące opodatkowania wpłat na rachunki bankowe własnych środków finansowych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W protokole badania ksiąg podatkowych dokonano analizy kwot pieniędzy przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi strony, a rachunkami bankowymi jego najbliższej rodziny w całym okresie objętym postępowaniami kontrolnymi, tj. w latach 2007-2009. Wyniki analizy wskazują, że wzajemne rozrachunki bilansują się, kwot tych nie przyjęto jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona, nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom, że sposób prowadzenia postępowania pozostawał w sprzeczności z przepisem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), który stanowi, że postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zaniedbał rozpatrzenia wielu ważnych dowodów, czym zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Uznanie przez organ odwoławczy zeznań świadków wskazanych przez Spółkę za niewiarygodne, bądź odmowa przesłuchania dalszych świadków w trybie art. 188 O.p. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu faktycznym decyzji jest niedopuszczalną swobodą w ocenie dowodów. W dalszej części uzasadnienia skargi strona zarzuca naruszenia przepisów prawnych zawartych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 187 § 1 O.p., twierdząc, że materiał dowodowy zawiera luki co do istotnych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu A. nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na to, że otrzymane kwoty z przedmiotowych aukcji są obrotem skarżącego i że doszło do dostawy towarów. Te ustalenia organów, w ocenie Sądu I instancji, były przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy oparły się bowiem na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez spółkę G., z których wynikało, że transakcja została dokonana. Tym samym organ przyjął, że kontrahent dokonał odbioru osobistego towaru i zapłacił za towar gotówką u skarżącego. Skarżący kwestionuje przyjęte ustalenia, wskazując, że nie mają oparcia w materiale dowodowym. Podnosił już w odwołaniu, że w tych przypadkach nie doszło do dostawy towarów, wiele aukcji było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nie sfinalizowanymi, zdarzało się, że potencjalny nabywca omyłkowo "kliknął" kilkakrotnie na daną aukcję, chcąc kupić tylko jeden produkt, pozostała ilość produktów była wówczas odmawiana, nadto program był wielokrotnie testowany przez informatyka, podczas testowania mogło dojść do "pustych kliknięć", w związku z tym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków, m.in. informatyka obsługującego skarżącego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podatnika, uznając, że z materiałów przekazanych przez portal A.. wynika, że doszło do dostawy towarów.

W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy był niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się z dostawą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organy wskazują, że zeznania świadków dowodzą, że towar był odbierany osobiście przez kupujących, za towar zapłacono gotówką, w związku z czym uznano, że 3483 kontrahentów, którzy zakończyli pozytywnie aukcję zakupu towarów, odebrało towar osobiście, z tytułu tych dostaw podatnik osiągnął obrót niezaewidencjonowany i nieopodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 303.274,51 zł brutto. Jednakże z akt sprawy wynika, że przesłuchano dwóch świadków, którzy pracowali w 2008 r. u skarżącego, którzy zeznali, że sprzedaż w sklepie odbywała się sporadycznie. Nie sposób przyjąć, że zeznania świadków dowodzą, że skarżący dokonał 3483 dostaw w siedzibie firmy. W ocenie Sądu nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania świadków - informatyków strony. Aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne – zdaniem Sądu I instancji – było ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że materiał dowodowy pozwalał (wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg) na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrane dowody wraz z ewidencją podatnika nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ nie wskazywały wartości obrotu z tytułu dostaw towarów sprzedawanych przez Internet. W sytuacji gdy organ nie wykazał, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie można uznać, że materiał dowodowy pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji I instancji. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego organ winien ewentualnie rozważyć określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i 181 O.p. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd,

2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a przeprowadzenie wskazanych w wyroku środków dowodowych jest niewłaściwe, gdyż okoliczności które miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi:

– a w tym przede wszystkim błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie cyt. "Aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne wydaje się ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów." - str. 17 wyroku, podczas gdy organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia tychże adresów (portal A. nie udostępnia danych osobowych osób dokonujących zakupów dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych), Podatnik natomiast był w posiadaniu danych adresowych kontrahentów dokonujących zakupów, ponieważ otrzymał je od portalu A. jednak w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo licznych wezwań przesyłanych przez organ podatkowy, ich nie udostępnił - zatem polecenie Sądu jest niewykonalne;

– jak również uznanie przez Sąd I instancji , że nie jest prawidłowe stanowisko organu, że materiał dowodowy pozwalał (wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg) na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - str. 18 wyroku - podczas gdy, organy podatkowe dysponując w przedmiotowej sprawie rzetelnymi dowodami zasadnie i zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiły od dokonania szacowania,

– wskazanie przez Sąd, że nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania świadków - informatyków T. i N. K., które to dowody pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, albowiem funkcjonowanie sklepu internetowego na stronie www.twojebuty.com. zostało w przedmiotowej sprawie wystarczająco wykazane i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, natomiast numeracja zakupów prowadzonych poprzez sklep internetowy nie miała żadnego wpływu na ustalenie wysokości obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu strony internetowej www.twojebuty.com. Wysokość obrotów została bowiem przyjęta z wpłat na rachunki bankowe, odpowiednio przyporządkowane do działalności gospodarczej prowadzonej przy wykorzystaniu strony internetowej www.twojebuty.com.

3. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i O.p., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności przyjęciu przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, pominięciu przez Sąd, zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, a w tym:

– przyjęciu przez Sąd, iż zebrane dowody wraz z ewidencją podatnika nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy (taki który był możliwy do uzyskania) - odpowiednio go oceniając, zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając - zatem Sąd I instancji winien oddalić skargę podatnika.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Z kolei w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pełnomocnik organu oparł skargę kasacyjną na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. sformułował zarzuty w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania stasowanych w toku wykonywanej funkcji kontrolnej. Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w sposób łączny odnieść się do ich treści, uznając, że ich charakter nie wymaga osobnego omówienia.

Warto zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował ogólną ocenę, jaką wydał Sąd I instancji w stosunku do przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz wyciągniętych przez organ na jego podstawie wniosków. Odnośnie tej kwestii należy przypomnieć, że Sąd I instancji miał szereg wątpliwości w stosunku do metody, którą przyjął organ podatkowy, aby ustalić podstawę opodatkowania. W zaskarżonym wyroku nie zgodzono się bowiem z tym, że w świetle zebranych przez organ dowodów możliwe byłoby przyjęcie założenia, że każda zakończona na portalu A. aukcja łączyła się ze sprzedażą przez skarżącego towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane przez organ, który w rozpatrywanej skardze kasacyjnej szeroko argumentował, że przeprowadzono wszelkie czynności dowodowe, które były niezbędne do załatwienia sprawy.

Analizując z jednej strony wypowiedzi Sądu I instancji, zaś z drugiej stanowisko organu prezentowane zarówno w toku całego postępowania, jak i na etapie skargi kasacyjnej uznać należało, że w istocie oparcie się na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez A. przy braku wyjaśnienia przyjętego założenia, że wszystkie zakończone aukcje faktycznie kończyły się dostawą towaru mogło na tle niniejszej sprawy wywołać u strony uzasadnione wątpliwości co do tego czy prowadzone w stosunku do niej postępowanie wypełniało podstawowe kryteria określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl zasad ogólnych wyrażonych w tej ustawie organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na jego kształtowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Oznacza to obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w art. 187 O.p., który z kolei formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny (kompleksowy). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95).

Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Jeżeli sąd kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji warunki te co do zasady spełnia. O ile można podzielić wątpliwości Sądu I instancji odnośnie tego, że kwestia przyjętej metody ustalenia ilości zakończonych aukcji, w wyniku których doszło do bezpośredniego wydania towaru nie została przez organ w sposób dostateczny uzasadniona w świetle pozyskanych dowodów, to jednak nie można zarazem pomijać ograniczeń jakie w tym zakresie dotykały organu.

Organ wskazywał w treści zaskarżonej decyzji, że polityka prowadzona przez G. uniemożliwia pozyskiwanie szczegółowych danych odnośnie osób dokonujących zakupów na portalu A. na potrzeby postępowania kontrolnego. Wskazywał również na ograniczenia związane z możliwością uzyskania informacji o historii operacji dokonywanych na rachunku bankowym żony skarżącego. Podnosił również, że strona skarżąca, mimo posiadanej w tym przedmiocie wiedzy i wezwań organu, tego rodzaju informacji organowi nie przekazała. Już z powyższego wynika, że uzyskanie danych kontrahentów strony skarżącej może być dla organu niemożliwie do wykonania.

Niezależnie od powyższego należy zastanowić się, czy nawet w przypadku gdyby organowi udało się pozyskać tego rodzaju dane, to czy na ich podstawie można by było przyjąć ogóle założenie, które dałoby prawo do wnioskowania o dokładnej ilości towaru odbieranego przez kupujących bezpośrednio w sklepie. Trudno jest bowiem w sposób jednoznaczny przesądzać o preferencjach kupujących w zakresie formy odbioru zakupionego towaru, jedynie na podstawie informacji o adresie zamieszkania kupującego. Tego rodzaju informacja daje oczywiście ogólny obraz tego, czy skarżący przyjmował zamówienia z całego kraju, czy działał lokalnie. Bliska odległość zamieszkania osoby kupującej od sklepu nie musi jednak przekładać się na chęć odbioru osobistego towaru. Przyjmując jednak założenie, że wszystkie aukcje zakończone, lecz nie znajdujące odzwierciedlenia na rachunku bankowym stanowiły transakcje, w których kupujący postanowili towar odebrać osobiście organ winien tezę taką odpowiednio uzasadnić. Nawet przy uwzględnieniu ww. ograniczeń przy pozyskiwaniu dowodów, przyjęta przez organ metoda wyliczenia podstawy opodatkowania powinna mieć oparcie w przekonującym materiale dowodowym. Co prawda mocnym argumentem organu, do którego w ogóle nie odniósł się Sąd I instancji, a przemawiającym za przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, było to, że skarżący nie zawsze występował o zwrot prowizji pobieranej przez portal A. w przypadku rzekomo niezrealizowanych a zakończonych transakcji.

Niemniej jednak przyjęcie przez organ ogólnego założenia, że wszystkie aukcje zakończone, które nie znajdowały potwierdzenia w zestawieniu operacji na rachunku bankowym skarżącego zostały sfinalizowane bezpośrednio w sklepie mogło wywołać pewne wątpliwości, o których pisał Sąd I instancji w treści wydanego wyroku.

Po pierwsze, skarżący twierdził w toku prowadzonego postępowania, że organy nie podjęły konkretnych czynności dowodowych w celu wykazania nieprawidłowości podnoszonej przez niego tezy, że istniała spora ilość aukcji jedynie "klikniętych" przez klientów, które jednak nie został sfinalizowane, a które zostały zaliczone w poczet podstawy opodatkowania. O ile czynności organu częściowo zostały w tym zakresie zrealizowane, gdyż w protokole badania ksiąg podatkowych za 2008 r. wyodrębniono załącznik nr 3 "Zestawienie zwrotów środków finansowych dotyczące sprzedaży towarów", w którym wykazano zwroty środków finansowych podatnika do osób, które z jakichkolwiek względów odstąpiły od transakcji, to jednak tego rodzaju wyliczenie transakcji niezrealizowanych nie uwzględniało wszystkich argumentów strony. Warto przypomnieć, że strona podnosiła w tym zakresie, że użytkownicy serwisu "klikali" po kilka razy na daną aukcję, mimo że planowali zakupić tylko 1 produkt, a pozostała część produktów była przez nich odmawiana. Ponadto podatnik wskazywał na częste opóźnienia w funkcjonowaniu serwisu A., przerwy techniczne itp. - skutkowały brakiem informacji o dokonanym zakupie i to też było przyczyną dodatkowych "pustych kliknięć" w celu próby skutecznego zakupu. Podnosił również, że program był wielokrotnie testowany przez informatyka, podczas testowania mogło dojść do "pustych kliknięć", w związku z tym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków, m.in. informatyka obsługującego skarżącego. Cześć z powyższych argumentów trudno co prawda tłumaczyć w świetle okoliczności, że skarżący nie zawsze występował o zwrot prowizji pobieranej przez portal A. w przypadku rzekomo niezrealizowanych a zakończonych transakcji. Z drugiej jednak strony stanowisko organu można byłoby uznać w tym zakresie za uzasadnione, gdyby nie stało w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy pracowali w 2008 r. u skarżącego. W znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach tych osób wynika, że transakcje dokonywane bezpośrednio w sklepie nie były liczne. Świadek M. F. (k. 525 akt adm.) zeznał "czasem wchodziły dziewczyny z ulicy i kupowały buty, za które płaciły na miejscu". Z kolei A.W. zeznała, że sprzedaż w sklepie była okazjonalna (k. 572 akt adm.). W tym świetle Sąd I instancji miał podstawy aby powziąć wątpliwości co do przyjętej przez organ metody określenia ilości transakcji, które były finalizowane bezpośrednio w sklepie.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Sądu I instancji, odnośnie istnienia wątpliwości co do wskazanej przez organ liczby transakcji, w których doszło do osobistego odbioru towaru w zestawieniu z dowodami przeciwnymi znajdującymi się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ powinien podjąć próbę przesłuchania świadków - informatyków T. i N.K., o której pisał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku i na jej podstawie jeszcze raz przeprowadzić ocenę dowodów dotyczących liczby transakcji, w których nie doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Nie dające się zaś usunąć w tym zakresie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Dopiero po ustaleniu powyższej kwestii organ powinien przystąpić do określania prawidłowej liczby transakcji, w których doszło do faktycznej sprzedaży towaru, korzystając z przyjętych przez siebie uprzednio założeń.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.