Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 433/14 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D.D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 433/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi D. D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny, aniżeli skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej zakup paliwa wystawionej przez firmę R. sp. z o.o., która, zdaniem organu, była wadliwa zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Wskazany kontrahent nie był bowiem faktycznym dostawcą towaru wyszczególnionego na fakturze. Ponadto, przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz olej grzewczy. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy.

W złożonej skardze D. D. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 121 Op, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem".

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również spółka R. Nie kwestionowały też, że spółka wskazana jako sprzedająca istniała i co do zasady była uprawniona do wystawiania faktur. Organy podniosły, że wystawiona przez R. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej, gdyż właścicielem paliwa był A. K. Przedmiotem transakcji nie był ponadto towar wskazany na fakturze (olej napędowy), lecz olej grzewczy.

Sąd nawiązał również do ustalenia, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym prezes R. M. B.) działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, że właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. W ocenie Sądu, z przedstawionego materiału dowodowego wynikało, że spółka R. nie tylko firmowała działalność gospodarczą A. K., ale była także bezpośrednio zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpała zyski z tego handlu, odbierała pieniądze za zakupiony towar, pilnowała terminów płatności. Była zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaży dokonywała w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie E. m.in. dla spółki R. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Sąd podkreślił, że dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie miało znaczenia także to, iż faktycznie sprzedawano olej opałowy (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieścił się bowiem w zakresie przedmiotu opodatkowania, a nie mieścił się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd wskazał, że z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, iż w firmie R. doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy tą firmą a firmą skarżącego. Organy nie wyjaśniły również, czy skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa.

Sąd powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", z których wynikało, że dla skutecznej odmowy podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu odwoławczego, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia to, czy nabywca towaru pozostawał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny spowodował, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pokusił się nawet o próbę dokonania takich pogłębionych rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że "sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturach VAT". Było to wynikiem wadliwej wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, co skutkowało również naruszeniem art. 120 Op.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że skoro w ramach firmy R. był prowadzony handel paliwem, to ten podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, podczas gdy faktury wystawione przez R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż podmiot ten zajmował się jedynie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie wiedzy skarżącego o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy organy dokonały takich ustaleń, a ocenę w przedmiocie wiedzy podatnika odnośnie uczestnictwa w nielegalnym obrocie gospodarczym wywiodły z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe uchyliły się od dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnej transakcji, podczas gdy zdaniem skarżącego takiej oceny organy podatkowe dokonały i przyjęły istnienie wiedzy podatnika odnośnie nielegalnego charakteru transakcji, w której uczestniczy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach firmy R. był prowadzony obrót paliwem i to ten podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, podczas gdy faktury wystawione przez R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmiot ten zajmował się jedynie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik D. D. - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w L. zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, dotyczące przebiegu transakcji nabycia paliwa przez D. D. od firmy R. Przypomnieć należy, że Sąd uznał, iż R. firmowała działalność gospodarczą A. K. i była bezpośrednio zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, czerpiąc z tego zyski. Ponadto Sąd wskazał, że firma R. wystawiała faktury, odbierała pieniądze za zakupiony towar i pilnowała terminów płatności. Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym procederze. Innymi słowy, zdaniem Sądu, organy nie zbadały, czy skarżący miał świadomość, że na poprzednim etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa (przekwalifikowania oleju opałowego na olej napędowy). Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż towar (paliwo, które skarżący mógł wykorzystać w działalności gospodarczej), zostało skarżącemu dostarczone.

Przechodząc do zgłoszonych zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 Uptu i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia. Powołując te przepisy organ zakwestionował pogląd, że w ramach firmy R. prowadzono handel paliwem oraz że podmiot ten był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu, wadliwa interpretacja powyższych przepisów doprowadziła również do nieprawidłowego uznania, że faktury wystawione przez firmę R. dokumentowały rzeczywiste transakcje, podczas gdy podmiot ten zajmował się jedynie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur.

Powyższy zarzut błędnej wykładni prawa materialnego stanowił, w gruncie rzeczy, nieskuteczną próbę zwalczenia przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska, które wynikało w głównej mierze z oceny przedstawionych w aktach dowodów, a po części z wykładni prawa materialnego, jednakże innych przepisów, aniżeli powołane przez organ odwoławczy w analizowanym zarzucie. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia nie wynika bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej oraz kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o zarzut błędnej wykładni tychże przepisów nie jest również możliwe zakwestionowanie stwierdzenia, że faktury wystawione przez R. potwierdzały rzeczywiste transakcje, podlegające opodatkowaniu na podstawie Uptu.

Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny (w zakresie ustalenia, że skarżący kupił paliwo nadające się do napędu samochodów ciężarowych od firmy R.) nie został skutecznie zakwestionowany także w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Op. Sąd wskazał bowiem, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby ustalenia prowadzące do wniosku, że w ramach firmy R. dokonywana była sprzedaż produktów ropopochodnych. Wnoszący skargę kasacyjną organ odwoławczy, oprócz powołania przepisów, w oparciu o które organy gromadzą dowody i wyjaśniają stan faktyczny sprawy, nie wskazał żadnego dowodu, który przeczyłby stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku. Organ skupił się natomiast na wyjaśnieniu, że już z samego faktu firmowania działalności innej osoby płynął wniosek, iż firma R. nie sprzedała paliwa skarżącemu. Tymczasem ze stanowiska Sądu, które należało obalić, wynikało, że podmiot ten nie był wyłącznie firmantem A. K., lecz czynnie uczestniczył w procederze handlu paliwem. Organ powinien zatem wskazać na dowody, które przeczyły tej tezie, czego w złożonej skardze kasacyjnej nie uczynił.

Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji przyznał, że faktury były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż dokumentowały transakcje sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy skarżącemu dostarczano olej opałowy, który z uwagi na swoje właściwości, mógł być wykorzystywany w firmie transportowej. Sąd zgodził się również z ustaleniem, że firma R. była bezpośrednio zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem. Powyższe dawało natomiast podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że organy musiały wykazać, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur kosztowych dokumentujących transakcje, których przedmiot jest przez podatnika wykorzystywany do jego czynności opodatkowanych. Jednym z wyjątków od tej zasady jest odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia). Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że powołany przepis wykonawczy wyrażał normę, która wynikała (a contrario) z powołanego przepisu Uptu. Przepis ten miał więc jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowił ograniczenia prawa do odliczenia, wykraczającego poza normę ustawową (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1364/09; z dnia 25 maja 2012 r., I FSK 1226/11; publ. CBOSA).

Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stanowi to wyraz jednej z najważniejszych reguł zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a mianowicie neutralności tej daniny dla podatnika i obciążenia nią ostatecznego konsumenta. Respektowanie tej zasady jest jednym z podstawowych celów, które realizować mają przepisy unijne, tj. VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwana dalej "Dyrektywą 112", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z drugiej jednak strony, istotnym celem wspieranym przez prawo unijne jest również przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym (por. m. in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dlatego też zakwestionowanie prawa do odliczenia traktowane jest jak wyjątek od zasady neutralności, który może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia.

To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia, stanowiło niejednokrotnie przedmiot pytań prejudycjalnych stawianych TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy odbiorca towaru, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą od strony podmiotowej, a w niektórych przypadkach nawet przedmiotowej, rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Kierując się ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom podatkowym TSUE wskazał, że odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, że od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że tzw. "dobra wiara" skarżącego nie została w niniejszej sprawie oceniona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wprawdzie na pewne okoliczności, które mogły być w tym zakresie wzięte pod uwagę, jednakże nie było to wystarczające by uznać, że ewentualny nieświadomy udział skarżącego w całym procederze był należycie analizowany. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych, a przede wszystkim ostatecznej konkluzji, czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że analiza tego aspektu sprawy ograniczyła się w zaskarżonej decyzji do zeznań skarżącego, który oświadczył, że do zakupu skłoniła go cena i jakość paliwa, oraz że z powodu ceny i jakości paliwa zrezygnował później ze współpracy. Organ wskazał, że dostawy skarżący uzgadniał telefonicznie i nie kontaktował się z M. B. Tak ograniczone ustalenia w tym zakresie wynikały zapewne z uznania, że kwestia świadomego udziału skarżącego w procederze nie miała znaczenia w sprawie (s. 15 zaskarżonej decyzji).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawnione okazało się twierdzenie zaskarżonego wyroku, że w niniejszym postępowaniu nie ustalono w sposób należyty, iż skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. Wbrew postawionym zarzutom naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, organy nie wykazały powyższych okoliczności w sposób wystarczający dla pozytywnej oceny legalności działań zmierzających do odebrania skarżącemu prawa do odliczenia z zakwestionowanej faktury.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę prawną dotyczącą transakcji pomiędzy skarżącym a firmą R., wyrażoną w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w wyroku tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.