Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na o wznowienie postępowania sądowego zakończonego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 roku oraz zabezpieczenia na majątku wznawia postępowanie zakończone prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/17 i oddala skargę.

Decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

określił A Sp. z o.o. z siedzibą w S. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do lipca 2014r. w łącznej wysokości 56.747.934,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.630.086,00 zł oraz zabezpieczył wskazane kwoty na majątku Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 10 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przywołując treść art. 33 § 1- 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177,

poz. 1054 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja została wydana w związku z obawą (prawdopodobieństwem) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Z zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2014r. materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności (w zakresie handlu paliwami) w deklaracjach VAT-7 i w ewidencji zakupu VAT za kontrolowany okres Spółka uwzględniła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B sp.

z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. W związku z ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do wskazanych kontrahentów Spółki ustalono, że faktury, na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług. Ustalono ponadto, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki dokumentowały transakcje, które nie podlegały opodatkowaniu w kraju (Polsce), z uwagi na zaliczenie do transakcji krajowych w kraju rozpoczęcia transportu (na Litwie, Łotwie lub w Niemczech). Tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia Spółka dokonała bowiem na podstawie powyższych faktur wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Ustalono ponadto, że dostawy towarów zrealizowane przez Spółkę na rzecz E Sp. z o.o. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wg stawki 23%.

Zdaniem organów podatkowych powyższe okoliczności mogą stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest także okoliczność nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych przez Spółkę,

z uwagi na dokonywanie w nich zapisów na podstawie faktur VAT, które potwierdzały jedynie fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami wskazuje, że Spółka trwale nie regulowała swych należności wobec Skarbu Państwa. Wskazane okoliczności nie dają więc gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż Spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług.

Dyrektor podkreślił, że oceny stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu

o ustalenia i materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego,

na podstawie których można było określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej a także dokonać zabezpieczenia na jej majątku wykonania tego zobowiązania. Organ kontroli skarbowej szczegółowo,

w sposób tabelaryczny i opisowy, przedstawił w decyzji z dnia 24 listopada 2016r., wyliczenia powyższych kwot, prawidłowo określając wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak też podał podstawę prawną w sentencji decyzji, nie naruszając tym samym art. 210 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego, mogące mieć wpływ na określenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego

w decyzji wymiarowej. Określenie natomiast w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma jedynie charakter informacyjny i wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga o prawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Na duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego

w przybliżonej kwocie wpływa, zdaniem organu, także fakt, że Spółka w latach 2013-2015 pomimo wykazywania wysokich przychodów ponosiła także porównywalnie wysokie koszty prowadzonej działalności, w związku z czym trudno przyjąć,

że wysokość osiąganych przez Spółkę dochodów gwarantowałaby prawdopodobieństwo wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego

wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor zwrócił uwagę, że również wartość wykazanych m.in. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz w wydruku czynności majątkowych rzeczy ruchomych wynosząca (wg przedłożonych faktur zakupu) około 393.660 zł,

a także wartość naziemnego zbiornika bezciśnieniowego do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych w wysokości 36.900 zł (wg faktury zakupu)

nie wskazuje na stan, który pozwalałby na przyjęcie, że zobowiązanie zostanie

przez Spółkę wykonane. Ponadto, z wydruku Wykazu Ksiąg Wieczystych z dnia 6 marca 2017r. wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, których byłaby właścicielem. Tym samym uznać zatem należy, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku, który podlegałby spieniężeniu w celu pokrycia przyszłych należności podatkowych. Powyższe potwierdza również bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2015r. Jedynym majątkiem jaki posiada Spółka mogą być środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w kwocie 637.977,07 zł, jak też należności krótkoterminowe w wysokości 6.891.014,87 zł, jednakże z uwagi na charakter powyższych aktywów (szybkość i łatwość upłynnienia) - okoliczność

ta uprawdopodabnia, zdaniem organu, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą być przez podatnika niewykonalne. Tym bardziej, że Spółka poza aktywami posiada także zobowiązania krótkoterminowe m.in. z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy, w wysokości 3.460.646,67 zł, zaś kapitał własny Spółki wynosi 3.003.055,78 zł.

Odnosząc się do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor uznał, że z analizy akt sprawy nie wynika konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Zauważył jednocześnie, że argumentacja i zarzuty strony w tym zakresie odnoszą się do postępowania wymiarowego a nie zabezpieczającego.

Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, składając dwie skargi: jedną sporządzoną przez adw. K. K., drugą sporządzoną przez dor. pod. M. R.

W skardze sporządzonej przez dor. pod. M. R. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skoncentrowała swoje zarzuty na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu II instancji. W jej ocenie organ administracji nie doręczył zaskarżonej decyzji a jedynie jej wydruk, nie zawierający jakiegokolwiek podpisu, a tym samym nie spełniający wymogów wynikających z art. 144 b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej okoliczność ta powoduje, że doręczonej korespondencji nie można uznać za decyzję administracyjną, gdyż nie spełnia ona obligatoryjnego elementu określonego

w art. 210 § 1 pkt 8 wskazanej ustawy, zaś doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że choć organ powoływał się na problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie zwykłego trybu doręczenia,

to nie wskazał na czym problemy te miałyby polegać. W jej ocenie ciężar udowodnienia zaistnienia tej okoliczności obciąża organ, a w przypadku, gdyby

w pełnomocnictwie nie został wskazany adres elektroniczny pełnomocnika,

to przed wykorzystaniem trybu doręczeń określonego w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia tego braku formalnego. Końcowo podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2,

jak również art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdzając,

że przedmiotowe rozstrzygnięcie oparto na uznaniu, że faktury zakupu towarów przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu wymaga, aby organy podatkowe nie orzekały w sposób uznaniowy, lecz przestrzegały zasad logiki i doświadczenia życiowego, zaś zebrane dowody traktowały jako zjawiska obiektywne.

W skardze z dnia 13 czerwca 2017r. adwokat K. K. wniósł o

stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o jej uchylenie w całości względnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

nieistnienie decyzji w obrocie prawnym z uwagi na brak minimum cech konstytutywnych aktu administracyjnego, wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji;

nieważność decyzji w związku z wydaniem jej przez osobę nieuprawnioną;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika,

a ponadto poprzez nieobiektywną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do arbitralnego przyjęcia, że skarżący miał świadomość nierzetelnych działań podejmowanych przez jego kontrahentów, podczas gdy okoliczność ta żadną miarą nie została przez organ wykazana;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiały objęte tajemnicą śledztwa, niewłączone do postępowania prowadzonego w sprawie skarżącego, a tym samym uniemożliwienie stronie jakiegokolwiek ustosunkowania się do nich;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez

przeprowadzenie jedynie kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie ponownego

merytorycznego rozpoznania sprawy;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14d §1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji

o zabezpieczeniu na majątku podatnika pomimo braku spełnienia ustawowych podstaw do wydania przedmiotowego orzeczenia, o których mowa w przywołanym przepisie,

7. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz uniemożliwiający skarżącemu prowadzenie dalszej działalności gospodarczej i zachowanie płynności finansowej niezbędnej

do uregulowania ewentualnie ustalonego zobowiązania podatkowego skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymują argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec nieuiszczenia wpisu

od skargi oraz niezłożenia pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu, postanowieniem z dnia 16 października 2017 r. wydanym w sprawie

sygn. akt I SA/Gd 1040/17, odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r.

Pismem z dnia 21 marca 2018 r. A Spółka z o.o. z siedzibą

w S., reprezentowana przez doradcę podatkowego M. R., wniosła skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/17 odrzucającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie strona została pozbawiona możliwości działania, co stanowi podstawę wznowienia postępowania określoną

w art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Uzasadniając skargę skarżąca wyjaśniła, że w imieniu Spółki zostały złożone dwie skargi

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. Jedna została sporządzona przez adwokata K. K., druga natomiast przez doradcę podatkowego M.R. Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 lipca 2017 r. adwokat K. K. został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi poprzez złożenie właściwego pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu. W tym samym dniu Przewodniczący Wydziału wydał zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi.

Oba zobowiązania Sądu zostały skierowane wyłącznie do adwokata K.K., jednak nie spotkały się z jakąkolwiek reakcją adresata pisma.

Skarżąca wyjaśniła, że adwokat K. K. nie posiada i nigdy

nie posiadał pełnomocnictwa do jej reprezentowania w niniejszej sprawie, tym samym uznać go należy za tzw. fałszywego (rzekomego) pełnomocnika. Wskazała jednocześnie, że adwokat K. K. w trakcie występowania w niniejszej sprawie bez prawidłowego umocowania w ogóle nie kontaktował się ze skarżącą,

w szczególności nie przekazał skarżącej wezwania do uiszczenia wpisu.

W ocenie skarżącej, z uwagi na treść przepisu art. 220 § 1 oraz art. 67 § 5

i art. 76 § 3 p.p.s.a., nie można uznać za skuteczne doręczenia dokonanego fałszywemu pełnomocnikowi strony, czyli osobie trzeciej niebędącej prawidłowo umocowaną w sprawie. Taki sposób doręczenia powoduje, iż siedmiodniowy termin do uiszczenia wpisu od skargi nie rozpoczyna biegu. Tym samym doręczenie

przez Sąd wezwania do uiszczenia wpisu sądowego od skargi zostało dokonane

z naruszeniem art. 67 § 5 p.p.s.a., a dodatkowo również z niewłaściwym zastosowaniem art. 76 § 3 p.p.s.a.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie zawisłej przed Sądem pod sygn. I SA/Gd 1040/17 jedynym rzeczywistym pełnomocnikiem doradca podatkowy M. R. W takiej sytuacji, pomimo że strona była należycie reprezentowana, to na skutek doręczania pism przez Sąd niezgodnego z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została pozbawiona możności działania,

w tym w szczególności wniesienia wpisu sądowego od skargi.

Końcowo strona wyjaśniła, że nie została poinformowana

przez adw. K. K. o odrzuceniu skargi z powodu nieuiszczenia wpisu. Na skutek przedłużającego się okresu oczekiwania na korespondencję

w niniejszej sprawie, dor. pod. M. R. złożył wniosek o wymierzenie kary grzywny, z powodu domniemywanego nieprzekazania skargi do Sądu. Wniosek ten został odrzucony przez Sąd postanowieniem z 8 marca 2018 r., którego odpis doręczono skarżącej w dniu 13 marca 2018 r. W tym też dniu strona powzięła wiadomość o wydaniu przez Sąd postanowienia o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania. Z ostrożności procesowej, w przypadku połączenia przez Sąd badania dopuszczalności wznowienia i rozpoznania sprawy, wniósł o oddalenie skargi na decyzję organu z dnia 10 maja 2017r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 20 czerwca 2018 r. wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz, z ostrożności procesowej, o oddalenie skargi na decyzję z dnia 10 maja 2017 r. Dodatkowo Dyrektor wyjasnił, że decyzją z 29 września 2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce kwoty zobowiązania w podatku

od towarów usług za miesiące od stycznia 2014r. do lipca 2014r. oraz podatek

od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług

z tytułu faktur wystawionych w tych okresach. Decyzja doręczona została pełnomocnikowi Spółki dor. pod. M.R. w dniu 16 października 2017r. Aktualnie toczy się w tej sprawie postępowanie odwoławcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Strona w skardze o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 16 października 2017 r. o odrzuceniu skargi jako przyczynę nieuiszczenia wpisu w kwocie 500 złotych wskazała brak możliwości działania, wskutek doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych osobie działającej bez umocowania strony.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest wskazania, że wezwanie wysłane zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 lipca 2017 r. zostało skierowane do adw. K. K., który złożył w imieniu Spółki skargę,

nie załączając pełnomocnictwa. Brak umocowania osoby określonej

jako pełnomocnik skutkował zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 lipca 2017 r. o wezwaniu adw. K. K. do usunięcia braków formalnych skargi

w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi (art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a.)

przez złożenie pełnomocnictwa lub jego wierzytelnego odpisu do działania w imieniu skarżącego przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przez sądami administracyjnymi.

W dniu 18 lipca 2017 r. do adw. K. K. zostały wysłane odrębne wezwania w wykonaniu zarządzeń Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 lipca

2017 r. W aktach sprawy (sygn. akt I SA/Gd 1040/17) znajduje się potwierdzenie doręczenia przesyłek adresatowi w dniu 19 lipca 2017 r. Należy podkreślić,

że w aktach sprawy zamieszczono również datowaną datą późniejszą skargę Spółki sporządzoną przez innego pełnomocnika, którego pełnomocnictwo zostało do skargi dołączone.

Skarga z 11 lipca 2017 r. wpłynęła do WSA w Gdańsku w dniu 13 lipca

2017 r., zatem w dacie wydawania zarządzeń dotyczących wezwań o uzupełnienie braków formalnych znana była okoliczność umocowania w sprawie doradcy podatkowego M. R. Pełnomocnik wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi nie podjął czynności w sprawie: nie złożył dokumentu potwierdzającego umocowanie w sprawie i nie uiścił wpisu sądowego, co skutkowało odrzuceniem skargi.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że strona skarżąca została pozbawiona możliwości działania, albowiem pełnomocnik uprawniony do reprezentowania strony nie został wezwany do uiszczenia wpisu sądowego pod rygorem wynikającym z przepisów prawa. Naruszenie art. 67 § 5 p.p.s.a. powoduje, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania została złożona z zachowaniem terminu określonego w art. 278 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1, 2 i 4

pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał zarówno przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania, jak i sposób określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu,

jako że zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zasadnie wskazano, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest wykazanie prawdopodobieństwa niewykonania

przez podatnika zobowiązania podatkowego. Otwarty katalog możliwości, które mogą uzasadniać zaistnienie przesłanki zabezpieczenia umożliwia organom korzystanie

z wszelkich dowodów, również z dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej.

W niniejszej sprawie zasadny jest wniosek, że nierzetelność dokumentacji podatkowej i korzystanie, z wykorzystaniem faktur otrzymanych od kontrahentów,

z mechanizmu prawa do odliczenia w podatku VAT uzasadnia wniosek o braku gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych.

Nie stanowi naruszenia prawa poczynienie ustaleń w oparciu o informacje porównania wysokości przychodów, wysokości kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, dokonując porównania tych wielkości z kwotami ustalonych

w sposób przybliżony zaległości podatkowych, zasadnie stwierdził, że wysokość przyszłego zobowiązania, przekraczająca możliwości finansowe skarżącej, stanowi istotny element oceny zachodzenia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Oceny w tym zakresie dokonano również z uwzględnieniem wartości majątku skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w granicach swobody prawem dozwolonej. Ustalenie przybliżonej wartości zobowiązania umożliwiało ocenę zaistnienia przesłanki zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ definicja obawy niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego uwzględnia dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych. Organy nie ograniczyły argumentacji do wskazania braku prawnych przesłanek odliczenia podatku VAT z faktur pozostających w dyspozycji skarżącej. Z uzasadnienia wynika wyodrębnienie ekonomicznych uwarunkowań wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikających z kosztów uzyskania przychodów oraz wartości majątku Spółki. Zasadnie wskazano, że porównanie wartości należności Spółki i jej zobowiązań, w szczególności w rozliczeniach krótkoterminowych, potwierdza wniosek o konieczności zabezpieczenia

wobec obawy niemożności dobrowolnego wykonania zobowiązania. Potwierdzenie przez skarżącą rzeczywistych niższych niż przybliżone zobowiązania podatkowe możliwości finansowych na poziomie danych finansowych zostało uwzględnione przez organ.

Kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące rozliczeniowe zostały ustalone w sposób przybliżony, w wielkościach wyliczonych zgodnie z opisem podanym

w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej z 24 listopada 2016 r.

Wbrew zarzutom skargi nie stanowi uchybienia procesowego doręczenie pełnomocnikowi dor. pod. M. R. dokumentu, który nie może być uznany za decyzję administracyjną.

Wyjaśnienia organu dotyczące technicznych utrudnień doręczenia w sposób określony w art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej zostało potwierdzone wydrukiem

(k. 355) z 10 maja 2017 r. Podany przez pełnomocnika skarżącego adres elektroniczny nie umożliwiał doręczenia w formie wnioskowanej, zatem doręczenie dokumentu, który w pierwotnej formie został opatrzony podpisem kwalifikowanym osoby upoważnionej, o skutku prawnym równoznacznym podpisowi własnoręcznemu nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że organ podjął próbę doręczenia na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika, a dalsze działania organu były jedynie konsekwencjami wadliwości adresu elektronicznego. W tej sytuacji nie zachodziły przesłanki wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego. Dokument

w formie oczekiwanej przez pełnomocnika (z podpisem odpowiadającym wymogom podpisu elektronicznego) został pełnomocnikowi doręczony z uwzględnieniem zasad ekonomii procesowej i sprawności postępowania. W świetle powyższego, wobec istnienia dokumentu odpowiadającego wymogom art. 24 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE

(Dz. Urz. UE.L.2014.257.73), zarzut nieistnienia decyzji administracyjnej nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja została wydana

w formie dokumentu elektronicznego (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), podjęto próbę doręczenia elektronicznego, a jedynie utrudnienia techniczne spowodowane wskazaniem adresu niepoprawnego doprowadziły do zastosowania art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżącemu doręczono kserokopię wydruku decyzji uzyskanego z systemu teleinformatycznego. Jest to wydruk w rozumieniu art. 144b Ordynacji podatkowej odzwierciedlający treść tej decyzji, wydanej w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, która została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, gdyby decyzja nie została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to w jej wydruku nie byłoby odzwierciedlenia informacji o osobie i adnotacji: "Z up. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej L. S. Zastępca Dyrektora podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym". Takie rozumowanie potwierdza art.144b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydruk zawiera informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym

albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia

i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Zauważyć

przy tym należy, że stosownie do § 4 omawianego artykułu wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym

w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W kwestii samego podpisu stwierdzić należy, że w świetle

art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zarówno podpis osoby upoważnionej,

z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jak i kwalifikowany podpis elektroniczny, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę upoważnioną decyzja jest co najwyżej tylko projektem aktu. Istota podpisu wyraża się w utożsamieniu się organu administracji z treścią decyzji. Podpis służy też do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu,

co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 96/17).

Wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja administracyjna, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną. Istnieją więc obecnie dwie drogi prowadzące do załatwienia sprawy: pisemna oraz elektroniczna. Wybór formy wymusza na organie administracji dokonywanie konkretnych czynności w danym postępowaniu w odpowiedniej formie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego (por. wyrok WSA

w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/15).

Z tych względów Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.