Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/12 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r., nr DD3/033/32/MCA/11/PK-242 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2769/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.- dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f".

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że w ramach prowadzonej działalności zamierza przeprowadzać konkursy, które będą organizowane i emitowane (ogłaszane) na stronach internetowych ogólnodostępnej sieci Internet pod adresami domen internetowych należących do Spółki. Konkursy będą o różnej tematyce i nie będą podlegały przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wspólną cechą konkursów będzie ich związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę (sprzedaż hurtowa i detaliczna napojów alkoholowych), uczestnictwo osób pełnoletnich oraz przyznawanie przez komisje konkursową nagród zwycięzcom konkursów. Nagrody będą miały charakter pieniężny lub niepieniężny, a ich wartość nie będzie przekraczała kwoty 760 zł (w przypadku nagród niepieniężnych liczonej brutto z podatkiem od towarów i usług).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała,

że przyznawane przez nią w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez Internet jako środek masowego przekazu (w sposób przedstawiony we wniosku) nagrody będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

Dodatkowo, opierając się na interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 marca 2008 r., Spółka zauważyła, że Internet jest środkiem masowego przekazu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Wskazała również, że u.p.d.f. nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu", a w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Podniosła, że według definicji przytoczonych

w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2008 r. środki masowego przekazu to środki komunikowania masowego, mass media, środki masowej informacji

i propagandy, urządzenia, instrukcje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności. Wnioskodawczyni wskazała,

że w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5, poz. 24 ze zm.) "prasa" oznacza publikacje periodyczne, które nie tworzą zamkniętej, jednorodnej całości, ukazujące się nie rzadziej niż raz do roku, opatrzone stałym tytułem albo nazwą, numerem bieżącym i datą, a w szczególności: dzienniki

i czasopisma, serwisy agencyjne, stałe przekazy tekstowe, biuletyny, programy radiowe i telewizyjne oraz kroniki filmowe; prasą są także wszelkie istniejące

i powstające w wyniku postępu technicznego środki masowego przekazywania,

w tym także rozgłośnie oraz tele i radiowęzły zakładowe, upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania; prasa obejmuje również zespoły ludzi i poszczególne osoby zajmujące się działalności dziennikarską (art. 7 ust. 2 pkt 1). Spółka argumentowała, że pojęciu "środki masowego przekazu" użytemu w ww. ustawie należy przypisać otwarty charakter, wywodząc, że Internet jest takim nowym środkiem przekazu, który dzięki swojej powszechności, dostępności i łatwości korzystania jest medium daleko bardziej powszechnym i często używanym niż prasa, a w pewnych grupach wiekowych nawet niż radio czy telewizja. Podkreślono, że obecnie środki masowego przekazu wzajemnie się przenikają, a Internet jest globalną platformą dla gazet, radia i telewizji. Stąd wniosek, że dzięki postępowi technologicznemu Internet staje się najbardziej powszechnym medium, będąc tym samym często używanym środkiem masowego przekazu. Powyższe przymioty Internetu Spółka postanowiła wykorzystać do organizowania i emitowania w Internecie konkursów na stronach internetowych ogólnodostępnej sieci Internet pod adresami domen internetowych należących do niej (np. www.[...].pl, www.[...].pl).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie uznania, że:

– nagrody przyznawane przez Spółkę w konkursach organizowanych

i emitowanych na stronach internetowych ogólnodostępnej sieci Internet pod adresami domen internetowych należących do Spółki, stanowią nagrody

w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja),

– nagrody przyznawane przez Spółkę w konkursach organizowanych

i emitowanych na stronach internetowych ogólnodostępnej sieci Internet pod adresami domen internetowych należących do Spółki, o wartości nieprzekraczającej 760 zł, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.,

– Internet jest środkiem masowego przekazu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", Minister Finansów wydał w dniu 28 czerwca 2012 r. zmianę interpretacji indywidualnej, stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Spółki i tym samym nieprawidłowość interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 listopada 2009 r.

W zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych przez Spółkę pod adresami należących do niej domen internetowych nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

Organ interpretacyjny podniósł, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ze zwolnienia od podatku

- w przypadku konkursów emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu - korzystają wyłącznie wygrane w tych konkursach, których zarówno organizatorem, jak i emitentem są środki masowego przekazu. Wynika to z użycia spójnika "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja)". Minister Finansów podkreślił,

że omawiany przepis stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a jego sens językowy jest spójny, jasny i precyzyjny. Tym samym, posłużenie się wyłącznie wykładnią literalną nie jest błędne. Wykładnia językowa jest bowiem podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawa. Organ interpretacyjny argumentował, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby zamiast ww. spójnika "i" pomiędzy wyrazami "organizowanych" i "emitowanych" był spójnik "lub", to tego rodzaju zmiana zostałaby wprowadzona w drodze nowelizacji przepisów u.p.d.f. Zatem do czasu jej wprowadzenia, odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. w sposób inny niż językowy byłoby działaniem nieuprawnionym i sprzecznym

z powszechnie obowiązującym kanonem wykładni prawniczej. Dla odkodowania

art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. wystarczające jest posłużenie się wykładnią językową.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, albowiem

ww. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do wygranych w konkursach i grach, które łącznie spełniają te dwie przesłanki, czyli są zarówno emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu, jak też organizowane przez te środki, ewentualnie są konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby organizatorem, jak i miejscem ogłoszenia konkursów, były środki masowego przekazu.

Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie organizatorem konkursów jest Spółka, która nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Spółka prowadzi bowiem działalność polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych i w ramach tej działalności zamierza przeprowadzać konkursy, wykorzystując w tym celu współczesne narzędzie komunikowania się, jakim jest Internet (informacja o konkursach będzie emitowana na ogólnodostępnych stronach internetowych pod adresami domen należących do Spółki).

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że do wygranych

w konkursach organizowanych przez Spółkę (tj. konkursach, które nie są zarówno organizowane jak i ogłaszane przez środki masowego przekazu, jak również nie są konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu), nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Tego rodzaju wygrane podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie prawa polegające na:

1. pominięcie przy wydawaniu zmiany interpretacji indywidualnej faktu, że Spółka jest wydawcą treści zamieszczonych w Internecie jako środka masowego przekazu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f - ergo jest organizatorem konkursów i gier emitowanych przez Internet jako środek masowego przekazu,

2. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f poprzez zastosowanie li tylko literalnej wykładni tego przepisu, mimo że prowadzi ona do nieracjonalnych

i nielogicznych skutków oraz nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2769/12

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f.

WSA w Warszawie podkreślił, że u.p.d.f. nie definiuje pojęcia "środki masowego przekazu". Również w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Zdaniem Sądu, wskazanie przez ustawodawcę środków masowego przekazu ma charakter przykładowy, bowiem jego odnośny fragment nie stanowi zamkniętego, enumeratywnie wyliczonego katalogu. Wobec tego uzupełnienie zawartych w nawiasie pojęć nowym, współczesnym środkiem masowego przekazu, jakim jest Internet, nie stanowi nadużycia prawa. Sąd zwrócił uwagę, że u.p.d.f. pochodzi z 1991 r., zapis w punkcie 68 został wprowadzony

w życie z dniem 1 stycznia 1992 r., aczkolwiek inna była wówczas kwota nagród wolnych od podatku. Uwzględniając datę powstania przepisu Sąd stanął na stanowisku, że Internet nie był wówczas środkiem komunikacji, a na pewno

o charakterze masowym.

W ocenie WSA w Warszawie, za taką koncepcją przemawiają również słowniki języków obcych wskazujące, że środki masowego przekazu to środki komunikowania masowego, czyli instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do nieograniczonej liczby osób. Sąd wskazał, że określenie "mass" pochodzi

z łaciny i co oznacza "masowy", a "media" z angielskiego i oznacza "pośrednictwo",

a więc masowe środki przekazu.

WSA w Warszawie podniósł, że prasa, radio i telewizja są przekaźnikami najprzeróżniejszych artykułów programów i reklam, które tworzy określony właściciel środka masowego przekazu lub wydawca konkretnego programu. Tak więc właścicielem i/lub wydawcą jest określona organizacja, np. spółka, przedsiębiorstwo państwowe, stowarzyszenie, fundacja, a nawet osoba fizyczna jako przedsiębiorca. To właściciel lub wydawca za zgodą właściciela jest technicznym organizatorem konkursu określonego rodzaju, nie może być organizatorem sieć połączeń, a więc sieć nośników. Nośniki stanowią sieć technicznego przekazu, tak jak dla prasy drukowanej stanowi ją gazeta. Sąd wskazał, że Internet to połączenie słów "Inter"

z łacińskiego "między" i "net" z angielskiego "sieć".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, że na łamach środka masowego przekazu jest organizowany i ogłaszany dany konkurs, a organizuje go autor konkursu, a publikuje wraz

z techniczną organizacją właściciel nadajnika albo osoba działająca na jego zlecenie. Internet tym różni się od telewizji czy radia, że każdy może być nadawcą, o ile zarejestruje się u użytkownika sieci. Sieci mogą być sieciami telefonicznym (jeszcze), satelitarnymi czy też światłowodami.

Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie uznał, że Minister Finansów nieprawidłowo odczytał podmiotowy warunek zawarty w przedmiotowym przepisie. Za błędne Sąd uznał stwierdzenie organu, że organizatorem konkursów jest Spółka, która nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu, bowiem prowadzi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych,

i w ramach tej działalności zamierza przeprowadzać konkursy, wykorzystując w tym celu współczesne narzędzie komunikowania się, jakim jest Internet (informacja

o konkursach będzie emitowana na ogólnodostępnych stronach internetowych pod adresami domen należących do Spółki).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zmianie zaskarżonej interpretacji jest niewystarczająco uzasadnione, zbyt lakoniczne. Ponadto organ interpretacyjny winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska. Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała wnioskodawczyni, Sąd uznał za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że jeżeli nagrody nie będą przekraczać 760 zł, to otrzymujący nagrody będą mogli korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Każdy bowiem odbiorca internetowy może korzystać

z tej formy przekazu i w ten sposób brać udział w konkursie poprzez stosowną rejestrację swojego nośnika. W ocenie Sądu, celem zwolnienia jest premiowanie uczestników konkursów społecznie użytecznych, nie zaś właścicieli poszczególnych środków masowego przekazu w zależności od ich cech technicznych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. poprzez uznanie, że zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej stwierdzenie, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby organizatorem, jak i miejscem ogłaszania konkursów, były środki masowego przekazu, nie jest właściwą wykładnią;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. poprzez uznanie, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, iż na łamach środka masowego przekazu jest ogłaszany i organizowany dany konkurs, a organizuje go autor konkursu, a publikuje wraz z techniczną organizacją właściciel nadajnika albo osoba działająca na jego zlecenie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zmianie zaskarżonej interpretacji jest zbyt lakoniczne;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak stanowiska Ministra Finansów co do własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych sprawach, które powołała Spółka, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w zmianie interpretacji indywidualnej, akcentując, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek, tj. organizacją konkursu i jego emisją (ogłaszaniem) muszą zajmować się środki masowego przekazu. Tymczasem, przedmiot prowadzonej działalności nie pozwala zaliczyć Spółki do środków masowego przekazu w ujęciu podmiotowym (instytucjonalnym). Bez względu zatem na to, czy Spółka organizowany przez siebie konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, bądź też na ogólnie dostępnych stronach pod adresem domen do niej należących, nagrody (wygrane) przyznane w tych konkursach nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Nie jest bowiem spełniony warunek organizowania konkursu przez środki masowego przekazu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Podkreślono również, że wszelkie przepisy dotyczące preferencji podatkowych

(w tym w szczególności zwolnień przedmiotowych) stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tych przepisów jest niedopuszczalna. Tego rodzaju przepisy muszą być interpretowane ściśle.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazana w orzeczeniu Sądu pewna lakoniczność uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów nie miała wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem z przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki nie wynikało, że jest ona instytucją zaliczaną do tzw. massmediów, to braku oceny organu w tym zakresie nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona przede wszystkim z uwagi na trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych

i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio

i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa

i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Niesporne jest, że Internet jest zaliczany do "środków masowego przekazu".

Pojęcie to, jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, definiowane jest

w dwóch aspektach. Do "środków masowego przekazu" z jednej strony zalicza się urządzenia techniczne służące masowej komunikacji za pomocą obrazu, dźwięku, druku i innych form przekazu treści, a z drugiej strony zalicza się do nich instytucje zajmujące się przekazem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń.

Ta dwoistość jest wprost widoczna w treści jasno sformułowanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Wskazane w nim "organizowanie" i zarazem "emitowanie" przez środki masowego przekazu jednoznacznie wskazuje, że dla zwolnienia od podatku niezbędne jest wypełnienie definicji omawianego pojęcia zarówno

w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zatem podmiot zaliczany do kategorii massmediów (ujęcie podmiotowe) musi przekazywać informacje

o konkursie za pośrednictwem urządzeń zaliczanych do środków masowego przekazu w ujęciu przedmiotowym (technicznym). Przy czym nie wystarczy, aby ten podmiot był jedynie emitentem treści dotyczących konkursu, ale musi on być organizatorem takiego konkursu. Aby zwolnienie od podatku znalazło zastosowanie, musi zostać spełniona definicja "środków masowego przekazu" w obu opisanych powyżej aspektach. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 414/13 (LEX nr 1657993), gdyby wolą ustawodawcy dla zwolnienia od podatku nie było konieczne, aby organizatorem konkursu był podmiot o statusie wydawcy środka masowego przekazu, to dałby temu wyraz w treści przepisu.

Akceptacja wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. zaprezentowanej

w zaskarżonym wyroku prowadziłaby do objęcia zwolnieniem każdej wygranej

w konkursie przeznaczonym do dowolnie określonego kręgu odbiorców, jeśli tylko dowolny podmiot ogłosi konkurs na stronie internetowej pod należącym do niego adresem domeny internetowej.

Taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z jasno zapisanym przepisem,

a co za tym idzie - narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi

i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5;

L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle

i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Wykładnia zaprezentowana przez WSA w Warszawie prowadziła do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu organizowania konkursu przez podmiot należący do kategorii "środków masowego przekazu". Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Sąd nie jest bowiem uprawniony do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie tak zrekonstruowaną normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, warunkiem zwolnienia jest emitowanie konkursu za pośrednictwem Internetu przez podmiot należący do kategorii massmediów, a więc profesjonalnie zajmujący się przekazem różnych treści do nieokreślonego kręgu odbiorców. Przykłady takiej działalności wskazuje sam ustawodawca (prasa, radio i telewizja). Zatem przykładem podmiotu

z kategorii internetowych massmediów jest właściciel internetowej gazety, radia czy telewizji. Takim podmiotem nie jest strona skarżąca.

Na marginesie dodać można, że końcowy argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż celem zwolnienia jest premiowanie uczestników konkursów społecznie użytecznych, wydaje się nie być szczęśliwy w kontekście,

że organizatorem konkursów ma być podmiot prowadzący działalność polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej alkoholi i konkursy mają być prowadzone w związku z tą działalnością.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez uznanie przez WSA w Warszawie, że zmiana interpretacji indywidualnej zawiera lakoniczne uzasadnienie i nie odnosi się do wcześniej prezentowanych poglądów organu interpretacyjnego, należy uznać, że w okolicznościach sprawy nie miały one wpływu na wynik sprawy i zostały one jedynie marginalnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oczywiście można oczekiwać większej staranności

w uzasadnieniach orzeczeń. Jednakże w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej było wystarczające dla wyjaśnienia stanowiska organu. Zatem sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie uzasadniałby uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]