Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeśli bowiem strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło dowodu w sprawie). Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze - naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się strony na dowody sprzeczne z prawem nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 2 września 2008 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], określające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Wskazane orzeczenia zostały podjęte po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1704/04, uchylił uprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił pogląd przypisania do przychodów zatrzymanej przez skarżącą kaucji gwarancyjnej, zakwestionował natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów premii podatkowej. Zanegował także postępowanie dotyczące wartości usług posadzkarskich nabytych od "A" S. S. w G. Jak ustaliły organy podatkowe, w okresie objętym postępowaniem, skarżąca nabyte usługi zaliczyła w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ujawniono też, że wykonawca tych robót S. S., był w tym samym czasie członkiem zarządu skarżącej, zaś swoją działalność gospodarczą rozpoczął pod koniec 2001 r., korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jedynym jego przychodem osiągniętym w 2002 r. była kwota uzyskana z tytułu usług wykonanych na rzecz spółki. Z przedstawionej dokumentacji wynikało, że usługi były wykonane w okresie od [...] do [...]. Posługując się metoda porównawczą zewnętrzną organy podatkowe ustaliły, że cena rynkowa usług nabytych przez spółkę mieści się w granicach od 7,50 zł do 13 zł za m² posadzki betonowej, co wskazuje, że cena 40,05 za 1 m² przyjęta przez skarżącą i jej kontrahenta rażąco odbiegała od realiów ryku. Powołując się na art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i istniejące między stronami powiązania, organ podatkowy określił wartość rynkową ww. usługi, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów różnicę pomiędzy tą kwotą a należnością wykazaną w fakturach od S. S.

Oceniając to postępowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszone zostały przepisy art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie winien bowiem zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe dokonały oszacowania nie tylko ceny 1 m² wykonanej posadzki ale także zakresu wykonanych robót, ta zaś wartość była

elementem stanu faktycznego i wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że z wyjaśnień wykonawcy usług wynikało, że prace wykonywał samodzielnie, przy użyciu urządzenia mikroskręt, z informacji pozyskanych w toku postępowania wynikało zaś, że ułożenie posadzki w tej technice przez jednego pracownika jest utrudnione, a wręcz niemożliwe.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy, kierując się zaleceniami Sądu, dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego, nakazując wyjaśnienie czy możliwe było wykonanie posadzek betonowych przez jedną osobę przy użyciu urządzenia mikroskręt, jeśli tak to jaką powierzchnię można było wykonać w okresie od [...]-[...] pracując przez 6 dni w tygodniu po 14 godzin (jak zeznał S. S.) i jaka mogła być wartość tych usług, przy założeniu, że zleceniodawca zapewniał sprzęt i całość materiałów. W przedłożonej w dniu [...] opinii biegły zanegował możliwość wykonania spornych prac z użyciem agregatu mikroskręt przez jedną osobę. Opisana technika wymaga zaangażowania dobrze zorganizowanego zespołu robotników, gwarantującego wykorzystanie wydajności agregatu. Zdaniem biegłego S. S. mógł w okresie objętym zapytaniem wykonać prace o wartości 295.700 zł, co wynikało z protokołów odbioru prac. Przy założeniu, że za wykonanie 1m² posadzki otrzymał 9 zł (podana cena była adekwatna dla zastosowanej techniki) musiał wykonać 32.856m² podłoży. Przyjmując, że wykonawca pracował z tak dużą wydajnością jak dobrze zorganizowany 4 osobowy zespół robotników byłby w stanie wykonać 3,4m² kompletnego podłoża w ciągu jednej godziny, a wykonanie prac wynikających z protokołów zajęłoby ok. 9.660 godzin, pracując 14 godzin dziennie wykonawca potrzebowałby 690 dni (zaś okres pracy wynikający z faktur wynosił 99 dni). W konsekwencji biegły stwierdził, że wykonawca, pracując samodzielnie, nie mógł we wskazanym czasie wykonać takiej ilości pracy, nie jest także możliwe wykonanie spornych prac przy użyciu urządzenia mikroskret przez jedną osobę.

Odnosząc się do opinii biegłego skarżąca w całości zgodziła się z jej twierdzeniami, jej zdaniem wykonawca musiał zatrudniać pracowników "na czarno", okoliczności tych zaś nie wyjaśniono w poprzednim postępowaniu, podstępnie wykorzystując strach S. S., w celu przestawienia fałszywego obrazu sprawy. Bezpodstawnie jest kwestionowanie wykonania prac, na ich realność nie wpływa sposób zatrudnienia pracowników (legalny czy nielegalny). W odpowiedzi na wniosek

skarżącej, reprezentowanej przez prezesa zarządu J. S., przesłuchano w charakterze świadka S. S., na okoliczność zatrudniania ewentualnych pracowników. Treść jego zeznań w tej mierze zasadniczo odbiegała od poprzednich wyjaśnień, złożonych do protokołu z dnia [...]. Obecnie świadek zeznał, że korzystał z pomocy osób, zatrudnianych "na czarno", były to co najmniej dwie osoby, stanowiące wraz z nim trzyosobowy zespół. Z uwagi na dużą rotację pracowników nie był jednak w stanie wskazać ich danych osobowych i adresowych.

Oceniając zebrane dowody organ podatkowy zakwestionował możliwość zrealizowania usług przez firmę S. S. i w całości wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesione z tego tytułu wydatki, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu powołał się na opinię biegłego oraz treść umów o ww. roboty, które nie zawierały danych dotyczących zakresu robót, metrażu posadzek, cen jednostkowych za robociznę, a także miejsca wykonania prac. Istotnym, zdaniem organów podatkowych, był również fakt, że S. S. pełnił jednocześnie funkcję prezesa skarżącej spółki. Oceniając zeznania złożone przez S. S. organ podatkowy nie dał im wiary, wskazując na ich sprzeczność oraz brak uzasadnienia w innych okolicznościach sprawy. Za niewiarygodne uznał aby prowadzący działalność gospodarczą, wykonawca usług realizowanych poza miejscem zamieszkania, nie ponosił żadnych kosztów z tym związanych (zakwaterowanie, dojazd). Sprzeczne z treścią opinii biegłego są też twierdzenia o ciągłej rotacji pracowników, gdyż wykonanie ww. prac wymagało zorganizowanej brygady. W podjętej decyzji organ podatkowy uwzględnił też ocenę Sądu zawartą w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r., a dotyczącą kosztów i przychodów 2002 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził zawnioskowany w odwołaniu dowód z przesłuchania świadków – K. C. i M. A., na okoliczność ich pracy w firmie S. S. Obaj świadkowie zeznali, że w drugiej połowie 2002 r. świadczyli usługi na rzecz ww. bez formalnego zatrudnienia ("na czarno"), S. S. zatrudniał w ten sposób przypadkowe osoby, których nazwisk nie pamiętali. Trzon ekipy stanowili świadkowie oraz 1, 2 osoby dobrane do zespołu. Z treści tych zeznań wynikało, że do prac budowlanych poza G. świadkowie dojeżdżali transportem własnym, bądź samochodem S. S. Zdarzało się, że nocowali, a miejsca noclegów były

różne, czasami były to kwatery prywatne za które płacił S. S., a czasami tzw. kontenery socjalne. Oceniając zeznania organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na funkcję S. S. w spółce trudno jednoznacznie stwierdzić, czy świadkowie wykonywali prace na rzecz jego firmy czy też, na rzecz spółki kierowanej przez wiceprezesa. Ustalono także, że wbrew twierdzeniom skarżącej w badanym okresie zatrudniała ona pracowników na stanowisku posadzkarz, dowodem czego są deklaracje PIT -4 oraz umowa o pracę z M. A. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę na niespójność zeznań świadków z wyjaśnieniami S. S., w zakresie godzin pracy, noclegów czy zatrudnianych osób, za znamienne uznał, że S. S. nie pamiętał nazwisk swoich pracowników, podał je natomiast prezes skarżącej J. S. W kontekście zebranych dowodów wątpliwości wzbudziły także wyjaśnienia S. S. dotyczące ilości przepracowanych godzin, postanowienia umowy zawartej z jednym z inwestorów, ograniczały znacząco wskazany przez świadka czas pracy. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 21 § 1-3 O. p., poprzez ich zastosowanie i określenie podatnikowi wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok; 2) art. 21 § 1-3 ustawy O.p. poprzez dokonanie domiaru w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej niż w pierwotnych decyzjach, uchylonych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; 3) art. 193 § 1 – 6 O.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika za sporny okres prowadzone były nierzetelnie i niewłaściwie oraz, że podatnik na ich podstawie wykazał pozorne koszty, zaś nie wykazał do opodatkowania przychodów za okres VI - XII 2002 r. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego : 1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie przesłuchanie na podstawie art. 199 O.p. podatnika, bądź nie odebranie od niego wyjaśnień na podstawie art. 155 O.p. celem usunięcia wątpliwości oraz nie załączenie z urzędu dowodu w postaci dziennika budowy od inwestora głównego lub inspektora nadzoru budowlanego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady z art. 122 O.p. dążenia organu do

prawdy obiektywnej. 2) Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 191 i art. 187 O.p. poprzez pobieżną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenę materiału dowodowego, skutkującą dokonaniem sprzecznych ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonych dowodów, z przekroczeniem zasady swobodnej ich oceny, w szczególności z osobowych źródeł dowodowych; 3) art. 136, art. 137 § 1 i § 4 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania w obu instancjach udziału pełnomocnika podatnika, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do należytego zabezpieczenia jego praw; 4) naruszenie zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., poprzez naruszenie ustawowych terminów załatwienia sprawy z art. 139 § 1 i 3 O.p. i nienależyte poinformowanie podatnika o przyczynach ich niedotrzymania, zgodnie z art. 140 O.p.; 5) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 77 § 3 i 4 O.p. oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez podważenie zasady zaufania podatnika do organu władzy publicznej wskutek rażących błędów proceduralnych (powyżej zarzuconych) przy wydaniu zaskarżonych decyzji, a także oceny przebiegu całego postępowania podatkowego we wszystkich instancjach.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, na nowe dowody potwierdzające wykonanie usługi. Nie przekreśla tego fakt, że S. S. nie pamiętał danych osobowych pracowników, można to uzasadnić znacznym upływem czasu oraz swoistym odformalizowaniem zatrudnienia "na czarno", które w 2002 r. było zjawiskiem powszechnym. Sprzeczność zeznań S. S. należy odczytywać w kontekście zasad doświadczenia życiowego i obawy przed zarzutem naruszenia prawa podatkowego, skarżąca w poprzednim przesłuchaniu nie brała udziału. Istotne jest to, że obecne zeznania znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym – w zeznaniach świadków, opinii biegłego i protokole z kontroli firmy S. S. z zakresu podatku VAT, gdzie nie zanegowano ww. prac. Tym samym bezpodstawne są twierdzenia decyzji, że prace wykonali pracownicy spółki. Bezpodstawnie przyjęto, że w czasie realizacji prac skarżąca zatrudniała kilkunastu pracowników, w tym A. i C., gdyż w tym okresie osoby te nie pracowały już w spółce, czego dowodem są załączone do skargi świadectwa pracy. Bez wpływu na ocenę wykonanych prac pozostaje to, że S. S. zatrudniał byłych pracowników spółki, na to nie miała ona wpływu, a niczym nadzwyczajnym jest znajomość przez spółkę adresów ww. osób, skoro byli jej pracownikami.

Porównanie zysków skarżącej i firmy S. S. wskazuje kto ponosił koszty zatrudnienia pracowników, o czym świadczą przedłożone kalkulacje. Fakty te podnoszono już w odwołaniu lecz organ podatkowy całkowicie je zignorował, nie wzywając do uzupełnienia przedłożonych dowodów, naruszając przepisy postępowania podatkowego. Zupełnie bezzasadne są wywody dotyczące oceny umów łączących strony, są to regulacje cywilnoprawne wyłączone z zakresu kontroli organów podatkowych.

Naruszono prawo strony do udziału w sprawie poprzez pominięcie jej pełnomocnika. W dniu [...] strona ustanowiła pełnomocnika, który do skargi na poprzednio obowiązującą decyzję załączył pełnomocnictwo do działania w sprawie we wszystkich instancjach. Wydanie przez Sąd w dniu 20.07.2006 r. wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych nie niweczyło tego umocowania. Strona nadal winna być zastępowana przez pełnomocnika, który działał nadal domagając się od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zwrotu zaistniałej wówczas nadpłaty, przedłożył też kopię udzielonego mu uprzednio pełnomocnictwa. Jeśli organ miał wątpliwości winien wezwać stronę, pozostając biernym naruszył powołane na wstępie skargi przepisy. Końcowo zarzuciła strona przewlekłość postępowania i wydanie decyzji po upływie ustawowych terminów bez uzasadnienie przyczyn zwłoki, zarzuciła też opieszałość w zwrocie nadpłaty (przekroczenie 3 miesięcznego terminu zwrotu) oraz bezpodstawne powołanie przepisu art. 77 § 4 O.p., który w sprawie nie miał zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na przedstawioną w decyzji argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało

lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także regulacja art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Istota sporu sprowadza się właściwe do jednej kwestii, mianowicie zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupu usług budowlanych (posadzkarskich), poniesionych przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" S. S. Pozostałe poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące kosztów i przychodów 2002 r. nie są przez skarżącą kwestionowane, a zatem po myśli art. 192 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.) należy je uznać za udowodnione i niesporne. Tym bardziej, że w kwestiach tych wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1704/04, przedstawiona zaś w nim ocena prawna, dotycząca omawianych zagadnień, wiąże, po myśli powołanego wyżej przepisu art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę.

Wskazane powyżej związanie wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r., obliguje Sąd obecnie rozpoznający skargę spółki także do kontroli czy postępowanie organów podatkowych było zgodnie z zaleceniami i oceną prawną zawartymi w powołanym już orzeczeniu.

Oceniając objęty skargą akt, stwierdzić należy, że nie narusza on prawa, zaś postępowanie organów podatkowych było zgodne z zaleceniami i wytycznymi zawartymi w powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r.. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła skarżąca.

Na wstępie koniecznym jest odwołanie się do regulacji art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwana dalej u.p.d.o.p.), stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją

orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu – uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem.

W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23.08.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 298/07 (LEX nr 295705), stanowiące, że "organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe

okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane". Oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2006 r. sygn. akt FSK 2716/04 (LEX nr 201533), który wskazał, że "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej."

Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne – nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącej zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 191 O.p. Przechodząc do szczegółowej analizy okoliczności sprawy i ich interpretacji dokonanej przez organy prowadzące postępowanie, wskazać trzeba, że kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartymi w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1704/04, przeprowadzono dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego na okoliczność możliwości samodzielnego wykonania przez

S. S. opisanych w fakturze prac przy użyciu urządzenia mikroskret. Opinia ta, niekwestionowana z resztą przez skarżącą, stała się podstawą wydanego orzeczenia, a wynikało z niej, że wykonawca spornych robót nie był w stanie, posługując się opisaną technika wykonać samodzielnie zleconych mu prac, co więcej ich zakres znacznie wykraczał poza możliwości jednego pracownika, zasadnie zatem organ podatkowy powziął wątpliwości co do wiarygodności - rzetelności przedłożonych dowodów i w tym kierunku poprowadził dalsze postępowanie. Zgromadzone w sprawie dowody i wynikające z nich fakty uzasadniają przyjęty w decyzji pogląd, że czynności objęte umowami nie zostały wykonane w opisanym tam zakresie przez podmiot będący wystawcą faktury. Podstawę do formułowania takiej tezy dają wszystkie zebrane w sprawie okoliczności, łączne ich zestawienie i swobodna ocena uwidaczniają, że przebieg operacji gospodarczych był inny niż udokumentowany przedłożonymi w postępowaniu dowodami. W pierwszej kolejności, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, wątpliwości - w kontekście okoliczności tej sprawy - wzbudza bardzo ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów na wykonanie spornych prac – nie określają one ani ich zakresu, ceny jednostkowej czy miejsca wykonania robót, co spowodowało trudności w ustaleniu zakresu prac i konieczność powołania biegłego. Z pewnością dowody te ocenianie w oderwaniu od innych okoliczności sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzają bowiem, że dla stron nie był istotny fakt rzetelnego udokumentowania realizowanych prac i ich ilościowego zakresu, co obecnie nie może być odczytywane na korzyść skarżącej. Tym samym ustalenia w tym zakresie nie mogły wspierać się na treści umów, ale koniecznym było odwołanie się do innych dowodów – opinii biegłego, o czym była już mowa oraz do zeznań świadków.

W kwestii tych ostatnich dowodów, ocena dokonana przez organ podatkowe, a znajdująca swój wyraz uzasadnieniu decyzji nie budzi zastrzeżeń. Zasadnie zwrócono uwagę na zmienność zeznań istotnego punktu widzenia rozpoznawanej sprawy świadka tj. S. S., który zeznania swoje zmienił wraz ze zmianą okoliczności sprawy ustalonych przez organ podatkowy. Początkowo twierdził, że sporne prace wykonywał sam, zaś po obaleniu (poprzez opinię biegłego) możliwości powoływania się na takie twierdzenie oświadczył, że korzystał z pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", których danych jednak nie pamięta, choć jak

wykazały późniejsze dowody co najmniej powinien. Ta zmienność zeznań w zależności od kierunku dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń wskazuje, że są one dopasowywane do potrzeb sprawy celem uniknięcia konsekwencji podatkowych. Potwierdza to także niespójność tych zeznań z zeznaniami innych świadków, zasłanianie się niepamięcią co do nazwisk "stałych" jak się następnie okazało współpracowników, których miał dowozić do miejsca pracy poza siedzibą firmy, opłacać noclegi i pracować z nimi przez 14 godzin dziennie przez okres 99 dni. W zakresie powołanej powyżej niespójności zeznań przesłuchiwanych świadków, trafnie organy podatkowe wskazały na wyjaśnienia S.S., który twierdził, że pracował 14 godzin dziennie, pełniąc jednocześnie funkcje członka zarządu w skarżącej spółce, świadkowie zaś twierdzili, że zajmował się w tym czasie pozyskiwaniem dalszych pracowników oraz kontraktów dla spółki. Elementem ważącym w tej ocenie była także, podnoszona przez organy podatkowe sprzeczność wyjaśnień S. S. z treścią ustaleń dotyczących czasu pracy na terenie budów, co wynikało z umowy zawartej z inwestorem. Na ocenę zaistniałych zdarzeń niewątpliwie wpływa także podnoszona przez organy podatkowe okoliczność istnienia pomiędzy skarżącą a jej wykonawcą powiązań osobowych, ułatwiających przeprowadzenie pewnych operacji gospodarczych, jak choćby zwłoka z zapłatą znaczącej kwoty należnej za wykowanie spornych usług (zafakturowano wartość 347.000 zł nie zapłacono 202.258 zł) czy też niedostateczną ich dokumentację. Fakt zwłoki w płatności opisanych powyżej sum podnoszony jest w kontekście składnych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień co do przyczyn podjęcia przez S. S. i drugiego z członków zarządu skarżącej J.S. odrębnej działalności gospodarczej w ramach której świadczyli oni usługi wyłącznie na rzecz spółki. Miało to ich uchronić prze niewypłacalnością kontrahentów – jak widać bezskutecznie. Wreszcie fakt, że prowadzący działalność gospodarczą podmiot nie ponosił żadnych kosztów związanych z realizacja usług, choć usługi były wykonywane poza miejscem zamieszkania, zaś z wyjaśnień świadków wynikało, że opłacał koszty dojazdu swojego i pracowników jak i koszty noclegów.

W świetle przedstawionych faktów, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy swobodnej oceny dowodów uznać należy za chybione. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem powyższej zasady, ujmowanej w judykaturze i piśmiennictwie jako zasada prawdy obiektywnej, są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wśród których priorytetowe znaczenie ma norma wyrażona w art. 191 O. p.. Zgodnie z jej treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Tym wymogom organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie sprostały, zaś przestawione w decyzji dowody i ich ocena nie budzą, zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Jeśli bowiem strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło dowodu w sprawie). Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze – naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się strony na dowody sprzeczne z prawem nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

W dalszej części uzasadnienia, konieczne jest jeszcze szczegółowe odniesienie się do formułowanych w skardze zarzutów, które należy rozpocząć od przepisów prawa procesowego. W świetle przedstawionych powyżej twierdzeń, brak podstaw do ich formułowania w zakresie prawidłowości i zupełności zebranych dowodów jak i ich oceny, nie zasługuje zatem na uznanie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., ta bowiem czynnie uczestniczyła w postępowaniu, składając wnioski dowodowe, które jak wskazuje materiał dowodowy zostały przez orany podatkowe uwzględnione oraz

wyjaśnienie do których każdorazowo odnoszono się w treści pism i decyzji kierowanych do strony. Z tych przyczyn organ podatkowy miał prawo zrezygnowania z tego dowodu, określanego z resztą w piśmiennictwie jako posiłkowy, strona zaś nie składała w tym zakresie wniosków dowodowych. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast powoływanie się w kontekście tego zarzutu na normę art. 155 O.p., będącą w istocie przepisem wykonawczym. Żadnych istotnych okoliczności do sprawy nie wniosłoby przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dzienników budowy, skoro organy podatkowe zakwestionowały nie sam fakt wykonania prac ale podmiot, który je wykonał, tych danych zaś nie ujawnia się w dzienniku budowy.

Bez wpływu natomiast na wynik sprawy pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczące zatrudnienia w spółce, w czasie realizacji spornych prac, świadka A. i innych pracowników. Jak wynika z przeprowadzonej powyżej analizy dowody te nie miały dla sprawy ważącego znaczenia, istotna była ocena zeznań świadków, opinii biegłego i pozostałych okoliczności sprawy. Tym samym przedstawione przez skarżącą dowody w postaci świadectw pracy i zestawienia zatrudnionych pracowników ocenić należy jako nieistotne dla sprawy.

Ten sam walor ma fakt powołania się na protokół z kontroli przeprowadzonej u S.S. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT, jakkolwiek nagannym jest dokonywanie przez organ podatkowy odmiennych ustaleń w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, to okoliczność ta nie może przesądzać o konieczności uchylenia decyzji opartej na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Sankcji takiej nie przewiduje żaden przepis prawa.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe odniosły się do przedstawionego w toku postępowania dowodu w postaci kalkulacji usług, wskazując na stronie 20 -21 zaskarżonej decyzji (K-84) przyczyny dla których dowód ten nie może być podstawą zmiany podjętego rozstrzygnięcia.

Kolejny zarzut – pominięcia pełnomocnika skarżącej w toku ponownie prowadzonego postępowania i pozbawienia jej tym samym czynnego udziału w sprawie – ocenić należy jako niezasadny. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo na które powołuje się strona zostało złożone na etapie postępowania sądowego (wraz ze skargą na ówcześnie wiążącą decyzję) do sprawy oznaczonej następnie pod sygn. akt I SA/Wr 1704/04 i obejmowało umocowanie do działania w tymże procesie. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, w zakresie wymiaru podatku dochodowego

za 2002 r., pełnomocnik nie został ustanowiony w sposób jaki tego wymagają powoływane w skardze przepisy ordynacji podatkowej i faktu tego nie kwestionowano w trakcie prowadzonego postępowania. W świetle regulacji zawartej w art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego ustanowienie. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zastrzeżeniem w art. 137 § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie, a jeżeli zgłaszane jest ustnie – powinno być zgłoszone do protokołu. W świetle przytoczonych regulacji ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu zawierającego umocowanie określające jednocześnie jego zakres, tym samym w aktach sprawy, w której został ustanowiony pełnomocnik, powinien więc znajdować być oryginał pełnomocnictwa albo jego urzędowy odpis. (art. 137 § 3.Op.). Przeglądając akta niniejszej sprawy, nie można odnaleźć w nim pełnomocnictwa na które powołuje się strona, zostało ono bowiem w aktach sądowych sprawy o sygn. I SA/Wr 1704/04 dla której to został umocowany pełnomocnik. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się natomiast kserokopia ww. pełnomocnictwa, złożona w związku z pismem skarżącej kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nadpłaty w związku uchyleniem przez Sąd ówczesnych decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, a zatem są to kwestie nie związane z przedmiotem ocenianego postępowania, prowadzonego z resztą przez inny organ podatkowy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Istotne jest także, że w kwestii domagania się zwrotu kosztów postępowania sądowego, skuteczne po myśli przepisu art. 39 p.p.s.a. jest pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu przed sądem.

Na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie miałoby wpływu naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 125 O.p., stąd zarzut ten nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, podobnie jak zarzut naruszenia art. 140 i 139 O.p., niezależnie od tego z akt spawy wynika, że odraczając termin jej załatwienia każdorazowo wskazywano na przyczyny takiego działania. Skarżącej służyły zaś

środki dyscyplinujące organ podatkowy w tym zakresie z których jednakże nie skorzystała.

Podnoszone w tej kategorii zarzutów naruszenie art. 77 § 4 i zwłoka w zakresie zwrotu nadpłaty wynikającej z faktu uchylenia przez sąd poprzedniej decyzji, nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, w żaden bowiem sposób nie wpływa na ustalenia objęte jego zakresem.

Przechodząc do analizy zarzutów prawa materialnego nie sposób również podzielić zasadności powoływanego naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 , art. 15 ust. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 1-3 O.p. poprzez, jak to określa strona, dokonanie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p. (i powołanie tylko tej podstawy wydaje się mieć uzasadnienie), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawa do wydania decyzji istniałaby nawet gdyby organ podzielił stanowisko strony, co do spornych usług – bowiem stwierdzono inne jeszcze uchybienia w złożonej przez stronę deklaracji, stąd zarzut w tym kształcie uznać należy za bezprzedmiotowy.

Jako bezzasadny zaś należy ocenić zarzut naruszenia art. 193 O.p. (który niewątpliwe mieści się w grupie przepisów prawa procesowego), podjęte przez organ podatkowy działania, mające oparcie w treści ww. przepisu są bowiem konsekwencją opisanych na wstępie ustaleń i wyłączenia spornych kwot z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wreszcie zarzutu naruszenia art. 21 § 1-3 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe wymiaru zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od określonej w uchylonej już przez Sąd wyrokiem z dnia 20 lipca 200r. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Po pierwsze powołany przepis w żadnej mierze nie odnosi się do podnoszonej kwestii, po drugie, zakaz w tym zakresie nie jest formułowany w żadnej normie prawnej adresowanej do organu I instancji ponownie prowadzącego postępowanie. Wreszcie wskazać trzeba na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją

orzeczenie organu I instancji nakazał organom podatkowym wyjaśnienie spornych kwestii nie formułując, w kontekście podnoszonego zarzutu, żadnych ocen prawnych. Tym samym po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy obligowany był do oceny zgromadzonych dowodów i wyprowadzenia wniosków w postaci konkretnych ustaleń kwotowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, które nie formułują żadnych ograniczeń, w zakresie podnoszonym przez stronę.

W kontekście przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jaki i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadnia oddalenie skargi.