Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 12 maja 2010 r. D. C., Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność polegającą na opiece nad dziećmi. Placówka posiada status niepublicznego punktu przedszkolnego. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci. Od stycznia 2010 r. wnioskodawczyni otrzymuje dotację podmiotową przyznaną przez urząd Gminy, na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą o systemie oświaty na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 40 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Dotacja ma charakter podmiotowy, a nie celowy. Gmina nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących. Nie ma jednoznacznej metody pozwalającej na podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z Urzędu Gminy jako zwolniona od podatku nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji tego, że charakter ponoszonych, wydatków związanych z całokształtem działalności punktu przedszkolnego nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na koniec miesiąca ustala się w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: “u.p.d.o.f"). W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku.

Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego punktu przedszkolnego sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z Urzędu Gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a następnie podniosła, że na etapie ponoszonych wydatków nie występuje żadne jednoznaczne kryterium pozwalające na określenie, czy wydatek został pokryty z dotacji, czy z wpłat rodziców. Punkt przedszkolny utrzymuje się zatem z dwóch źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu. Dlatego w tej sytuacji należy stosować art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podniosła, że pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty jest interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Wskazała na kilka interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, iż z treści z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast powołane przez wnioskodawczynię przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ po przytoczeniu treści tych przepisów stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy.

Reasumując, organ stwierdził, że otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Wskazał, iż

przywołane przez wnioskodawczynię interpretacje podatkowe i wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego.

W motywach skargi skarżąca utrzymywała, że z uwagi na fakt, iż nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art.22 ust.3 i 3 a u.p.d.o.f., tzn. w takim stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego charakteru udzielanej przez Urząd Gminy dotacji. Podkreśliła, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej ilości uczęszczających dzieci, czyli ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania.

Skoro zatem udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, skarżąca nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców. W związku z zaistniałą sytuacją istnieje obiektywna, racjonalna przesłanka do tego, aby stwierdzić, iż nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie bez przyczyny użył w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowania: "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych". Bezpośrednie sfinansowanie oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Jeśli organ udzielający dotacji nie dokonuje "zwrotu" poniesionych wydatków bieżących, nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł.

Istota problemu sprowadza się więc do zagadnienia, czy wolą ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "kwoty otrzymanej dotacji", czy jednak zgodnie z wykładnią językową, "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji".

Według skarżącej art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i udowodnione i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane z innych środków. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania pokrycia wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego w sposób dający pewność pokrycia tych wydatków tymi dokładnie przychodami, to nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56.

Skarżąca podniosła, że pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty był wieloma interpretacjami organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych (wskazała na konkretne interpretacje).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Poinformował, że w stosunku do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych została uruchomiona z urzędu procedura ich zmiany przewidziana w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. Skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszty uzyskania przychodów sfinansowane z wpłat rodziców oraz z dotacji z Urzędu Gminy mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Organ podatkowy uznał, iż przez wzgląd na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tym samym metody ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy nie mogą być stosowane. Natomiast Skarżąca zwracała uwagę, iż w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, zaś w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków z dotacji, w związku z tym przepis ten nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż prowadzone przez nią przedszkole jest finansowane z dwóch źródeł: wpłat rodziców i dotacji wypłacanej przez Urząd Gminy. Słusznie więc organ podatkowy uznał, iż owa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednakże dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ zupełnie pominął występujący w tym przepisie zapis "bezpośrednio sfinansowanych", na który słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Pomijając istnienie tego zapisu organ wywiódł, iż każdy wydatek i koszt sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129 . Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał zapisu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Bezpośrednio przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48.

Mocą art. 1 pkt 23 lit. g) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47b, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku dotacji dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 zapis o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z dotacji. Zważywszy na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia.

Pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to organ podatkowy, wypacza sens tego przepisu. Ponownie więc rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny, czy poniesione przez Skarżącą wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji i zależnie od wyników tej oceny dokonać subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. W razie stwierdzenia, iż dla potrzeb wydania interpretacji koniczne jest uzupełnienie stanu faktycznego organ może w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą, by to uczyniła.

W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.