Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę.

P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń m.in. z tytułu podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo "P" P.P..

Decyzjami z dnia [...] maja 2008 r. od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r.

Na skutek złożonych przez skarżącego odwołań ww. decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. od Nr [...] do Nr [...] a sprawy przekazane organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności i po dokonaniu ponownej oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z [...] grudnia 2008 r. od Nr [...] do Nr [...] określił skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 104.001,00 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 253.988,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 314.502,00 zł, za październik 2006 r. w kwocie 290.265,00 zł i za listopad 2006 r. w kwocie 425.665,00 zł oraz za grudzień 2006 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.084,00 zł.

Od powyższych decyzji skarżący nie złożył odwołań, wobec czego stały się one ostateczne.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z [...] grudnia 2008 r. jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazując art. 240 § 1 pkt 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wskazanych we wniosku decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku.

Uzasadniając wniosek P.P. podniósł, iż stał się ofiarą przestępczych działań osoby trzeciej, które to działania doprowadziły do obciążenia zobowiązaniami podatkowymi osób faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. jego i jego byłej żony. Dowodami na taki stan rzeczy są zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, złożone w Prokuraturze Rejonowej przez P.P. (pismo z [...].04.2010 r.) i przez jego byłą żonę I.M.P. (pismo z [...].04.2010 r.), które zostały załączone do wniosku. Zdaniem Podatnika treść zawiadomień o popełnieniu przestępstwa i przedstawione dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i zobowiązaną do ponoszenia obciążeń podatkowych był G.R.. W ocenie skarżącego wznowienie postępowania uzasadnione było wystąpieniem w sprawie fałszywych dowodów, które były podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Strony na skutek ukrycia prawdy oraz w wyniku przestępstw, których dopuścił się G.R., wydane zostały wadliwe decyzje, które powinny być usunięte z obrotu prawnego, gdyż fałszywy dowód był w przedmiotowej sprawie podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Następną przesłanką wznowienia postępowania, wskazaną przez P.P., było wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Według wnioskującego wszystkie decyzje podatkowe wydane przez organ kontroli skarbowej powinny być usunięte z obrotu prawnego, gdyż wiążą się wyłącznie z przestępczą działalnością G.R..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na skutek wniosku skarżącego, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia [...] grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...].

Następnie decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia [...] grudnia 2008 r. wskazując, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1) oraz brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2).

Na skutek złożonego przez skarżącego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje własną z dnia [...] października 2010 r.

Powyższą decyzję P.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 393/11 skargę tą oddalił. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że Sąd stwierdził, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie musi przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Od tej reguły istnieje wyjątek - gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Sąd stwierdził również, że podobnie jak w przypadku pierwszej przesłanki wznowienia fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony wyrokiem sądu. Sąd podniósł, iż skarżący nie przedłożył żadnego istotnego dowodu, który świadczyłby o tym, że decyzje ostateczne, których uchylenia w trybie nadzwyczajnym się domaga, zostały wydane na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie fałszywego dowodu bądź dowodów. Nie przedłożył również dowodów na potwierdzenie stanowiska, że decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2008 r. zostały wydane w wyniku przestępstwa. W niniejszej sprawie żaden z sądów lub innych organów nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa, w wyniku którego zostały wydane kwestionowane decyzje. Ani cechy powyższych decyzji, ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzje te zostały wydane w wyniku przestępstwa. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie przesądza jeszcze o jego popełnieniu. Tym bardziej nie oznacza, że dowody na których oparto rozstrzygnięcie sprawy podatkowej są fałszywe.

Sąd stwierdził również, że żądanie wznowienia postępowania zakończonego spornymi decyzjami ostatecznymi, było co najmniej przedwczesne. Dopiero gdy strona lub organ dysponować będzie prawomocnym orzeczeniem z którego wynikać będzie, że dowody na których oparł się organ są fałszywe – umożliwi to skuteczne wzruszenie decyzji ostatecznej, oczywiście przy zachowaniu wszystkich wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11 oddalił skargę kasacyjną P.P. od wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 393/11 wobec czego wyrok ten stał się prawomocny.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. P.P. po raz kolejny wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z [...] grudnia 2008 r. Uzasadniając wznowienie postępowania skarżący wskazał, że dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), decyzje ostateczne zostały wydane w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Strona przywołała również przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wskazanych we wniosku decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Skarżący ponownie wskazał, iż stał się ofiarą przestępczych działań G.R. oraz W.R., którzy poprzez swe nielegalne działania doprowadzili do sytuacji wyłącznego obciążenia go należnościami podatkowymi. Według skarżącego dowodem na taki stan rzeczy są zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z [...].04.2010 r. i [...].04.2010 r. oraz wyrok Sądu Okręgowego z [...].11.2012 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem i aktami sądowymi tego postępowania. Skarżący wskazał również na pismo z [...].11.2010 r. I.M.P. zatytułowane "Wniosek o wyjaśnienie zaniechania wykonania czynności procesowych w związku z powzięciem informacji o popełnieniu przestępstwa". Z ww. wyroku skarżący wywiódł, że wydanie decyzji w stosunku do jego osoby, było przedwczesne bowiem w pierwszej kolejności odpowiedzialność podatkowa powinna dotyczyć firmantów, tj. G.R. oraz W.R..

Nadto skarżący podniósł, że w dowody będące podstawą wydania decyzji były całkowicie wadliwe a konsekwencje podatkowe, które go dotknęły są skutkiem co najmniej dwóch przestępstw, tj.: firmanctwa, którego dopuścił się G.R. i W.R., uzyskujący wyłączną korzyść materialną kosztem Skarbu Państwa (art. 455 k.k.s.) oraz zaniechania przeprowadzenia przez osoby odpowiedzialne za ściganie przestępstw podatkowych wszczęcia i prowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i karnych skarbowych wobec G.R. i W.R..

W piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie [...] oraz w aktach postępowania sądowego Sądu Rejonowego sygn. akt [...] celem ujawnienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania oraz ujawnienia, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził G.R. i W.R.; dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były oparte o nieprawdziwy (fikcyjny) stan faktyczny; wszelkie decyzje wymiarowe wydane wobec P.P. i I.P. są wynikiem przestępstwa wynikającego z "firmanctwa", którego dopuścił się G.R., jak i składania przez niego fałszywych zeznań; zawiadomienia I.P. oraz P.P. o popełnieniu przestępstwa przez G.R. składane do organów ścigania w pismach z [...].04.2010 r. oraz [...].11.2010 r., były wiarygodne i powinny już wówczas stanowić podstawę do wszczęcia odpowiednich postępowań karnych jak i podatkowych wobec ww.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na skutek wniosku skarżącego, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia [...] grudnia 2008 r. od nr [...] do [...].

Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontrolki Skarbowej o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] na okoliczność, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sposób kompleksowy i wszechstronny wykazało, iż zobowiązania podatkowe "przypisywane" P.P. powinny obciążać osoby, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, a więc G.R. oraz W.R.; że decyzje wymiarowe wydane przez organy podatkowe m.in. wobec P.P. zostały oparte na fikcyjnie ustalonym stanie faktycznym, pomijającym okoliczności, które ustalił sąd powszechny zarówno w postępowaniu w sprawie [...] Sądu Rejonowego, jak i w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w sprawie [...]; ujawnienia faktów stanowiących podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z wnioskiem podatnika, jak i powodujących konieczność podjęcia z urzędu czynności procesowych przez organy podatkowe.

Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego z [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem. W ocenie skarżącego z ww. wyroków jednoznacznie wynika, że przestępstwa które mu przypisano popełnił G.R.. Nadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach ww. spraw sądowych, gdyż dowody te wskazują na istnienie okoliczności istotnych dla organu podatkowego w kontekście prowadzonego postępowania oraz dopuszczenie dowodu z akt postępowań przygotowawczych, prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w sprawach [...] na okoliczność, że P.P. nie był sprawcą przestępstw mu przypisanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania zawnioskowane przez skarżącego dowody.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił skarżącemu uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...].

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał że dowody wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nie wyczerpują przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie wskazał dowodów, z których wynikałby fałsz dowodu stanowiący podstawę ustalenia istotnych okoliczności sprawy lub to, że decyzje wydane zostały w wyniku przestępstwa. Nie wskazał również orzeczenia sądu potwierdzającego okoliczność sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy ani orzeczenia sądu, który orzekłby popełnienie przestępstwa z art. 231 k.k., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez osoby odpowiedzialne za ściganie przestępstw podatkowych wszczęcia i prowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i karnych skarbowych w stosunku do G.R. oraz W.R., tj. drugiej przesłanki, którą jest stwierdzenie fałszu dowodu orzeczeniem sądu (art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji nie stwierdził również dowodów na istnienie innego stanu faktycznego niż ustalony w postępowaniu zwykłym. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analiza dowodów wskazanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nie ujawniła istotnych nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Tym samym organ uznał, że nie istnieją przesłanki wznowienia po stępowania określone przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pozwalające na uchylenie bądź zmianę ostatecznej decyzji.

W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. skarżący, za pośrednictwem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości lub o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie wszystkich decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z dnia [...] grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...].

W ocenie skarżącego wadliwość decyzji organu pierwszej instancji dotyczy niewłaściwego zastosowania oraz wykładni art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku przesłanek do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji wymiarowych; wydania decyzji w warunkach naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej; naruszenia art. 122, art.123, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, na postępowania sądowe prowadzone w sprawach o sygn. akt: [...]. Skarżący podniósł, że stroną postępowań w tych sprawach, w zarazem podmiotem, który nie godził się z wyrokami sądowymi zaskarżając je był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący zaznaczył, że wszelkie korzystne dla niego konsekwencje nie są akceptowane przez organ. Z tych powodów Dyrektor UKS, jako organ nieobiektywny i nie zainteresowany rzetelnym prowadzeniem postępowania, nie powinien procedować w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie.

Skarżący stwierdził, iż bezspornym jest, że w ww. postępowaniach sądowych Dyrektor UKS podważał wszelkie korzystne dla P.P. wyroki sądowe, zaskarżając je do wyczerpania środków odwoławczych. Zważywszy na treść prawomocnych wyroków uniewinniających P.P., skarżący wskazał, iż Dyrektor UKS naraził Skarb Państwa nie tylko na bezsensowne koszty wieloletnich postępowań sądowych, ale również szkody w postaci przedawnienia zobowiązań wobec osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżącego brak obiektywizmu wynika głównie z fakty, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor występuje jako sędzia we własnej sprawie.

Nadto skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i inspektor Kontroli Skarbowej nie podjęli żadnych czynności, by zapobiec przedawnieniu, choć działając starannie mieli czas i dowody by temu zapobiec. Co więcej mimo inicjatywy skarżącego, nie podjęli żadnych kroków, by nawet wyjaśnić podnoszone już w 2010 r., kwestie związane z procederem uprawianym przez ww. osoby. Skarżący stwierdził zatem, że w tej sytuacji nie dziwi fakt, iż Dyrektor UKS nie chce zauważyć istnienia przesłanek do uwzględnienia jego wniosku, co w efekcie skutkowało wydaniem negatywnej dla podatnika decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Jednocześnie, w kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2015 r. skarżący wystąpił z wnioskiem do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od prowadzenia sprawy.

W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował skarżącego, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wniosek podlega rozpatrzeniu przez organ, który wydał decyzję. Wskazał również, że rozpoznanie sprawy zostanie wszczęte po rozpatrzeniu wniosku przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzją własną z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną. W celu poszanowania zasady trwałości decyzji oraz zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego, wszczęcie takiego postępowania może nastąpić w ściśle określonych przepisami prawa okolicznościach. Zamknięty ich katalog został sformułowany przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ wskazał, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód jest fałszywy, nie stanowi uzasadnienia do wznowienia postępowania, gdyż fałsz dowodu winien być stwierdzony orzeczeniem Sądu. Strona powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, strona ani we wniosku o wznowienie, ani w toku postępowania nie wskazała, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania okazał się fałszywy i czy dowód ten był podstawą wydania decyzji, nie wskazała również orzeczenia sądu potwierdzającego okoliczność sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nie każde przestępstwo może stać się przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2. Przestępstwo takie musi bowiem pozostawać w związku przyczynowym z faktem wydania decyzji. W ocenie organu drugiej instancji przesłanką taką nie jest przestępstwo firmanctwa, które wg. strony miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, choć na tę okoliczność strona nie przedstawiła orzeczenia sądu karnego. Organ zaznaczył, że jako podstawę wznowienia postępowania można by rozważać wskazanie popełnienia przestępstwa z art. 231 k.k., z tym jednak zastrzeżeniem, że przestępstwo to musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sadowym nie zaś wynikać jedynie z przekonania strony. Organ stwierdził, ze skoro strona nie przedłożyła dowodu popełnienia czynu zabronionego z art. 231 k.k., ani orzeczenia sądu, który orzekałby popełnienie przestępstwa z art. 231 k.k. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez osoby odpowiedzialne za ściganie przestępstw podatkowych wszczęcia i prowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i karnych skarbowych w stosunku do G.R. oraz W.R., to nie istnieje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył również, że art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnia możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, tj.: stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa i uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Powyższy przepis umożliwia zatem wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa tylko jeżeli jest to niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, Strona w żaden sposób nie wykazała, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Nie została również wykazana pierwsza przesłanka, tj. oczywistość sfałszowania dowodu i popełnienia przestępstwa.

Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik ani we wniosku o wznowienie, ani w toku wszczętego z tego wniosku postępowania nie wskazał, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego okazał się fałszywy, a więc nie można ustalić czy fałszywość dowodu jest oczywista. Brak jest również dowodów na oczywistość popełnienia przestępstwa z art. 231 k.k. Strona w piśmie o wznowienie postępowania z [...].01.2014 r. jedynie ogólnikowo wskazała, iż wniosek o popełnieniu przestępstwa z art. 231 k.k. można wysnuć z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z [...].11.2012 r. sygn. akt [...]. Zatem również w tym przypadku nie występuje oczywistość popełnienia przestępstwa. Dowodem takim nie jest również wniosek z [...].11.2010 r. I.M.P. "o wyjaśnienie zaniechania wykonania czynności procesowych w związku z powzięciem informacji o popełnieniu przestępstwa" ani wyrok Sądu Okręgowego z [...].11.2012 r. sygn. akt [...], które według twierdzenia P.P. zawartego we wniosku o wznowienie postępowania, ujawniają nowe istotne okoliczności sprawy, w tym nowe fakty i dowody. Zdaniem organu zawiadomienie z [...].11.2010 r., które zostało złożone do Prokuratury Rejonowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera wyłącznie stanowisko osoby składającej zawiadomienie i jej ocenę zaistniałych zdarzeń, które podlegają weryfikacji przez adresatów pisma w stosownym postępowaniu. W ocenie organu jest zatem oczywiste, że samo złożenie zawiadomienia o przestępstwie nie przesądza o zaistnieniu fałszerstwa dowodu czy dokonaniu przestępstwa.

Dokonania przestępstwa nie dowodzą również:

- wyrok z [...].11.2012 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego, uniewinniający G.R. od zarzucanego mu czynu wprowadzenia w błąd P.P. i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w wysokości co najmniej 3.265.601,20 zł poprzez zatajenie przed nim, iż PH "P" nie regulowało podatków i należności publicznoprawnych,

- wyrok Sądu Rejonowego z [...].02.2014 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy uniewinnił P.P. od zarzucanych mu czynów m.in. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie 1.388.421 zł,

- wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy uniewinnił P.P. od popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. uporczywego niewpłacania na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2008 r.

Zdaniem organu przesłanek wymienionych w przepisach art. 240 § 1 pkt 1 i 2 nie spełniają dowody wskazane przez Stronę, znajdujące się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową sygn. akt [...], gdyż - jak ustalono w toku postępowania wznowieniowego - sprawa ta dotyczyła lat 2007 - 2009, a nie roku 2006.

Organ zaznaczył, że nie można twierdzić, iż fałszywość dowodu jest oczywista, bez wskazania konkretnego dowodu, a jak wskazano wyżej Strona nie podała, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania zwykłego okazał się fałszywy. Tak więc, skoro w aktach sprawy brak jest dowodów, których fałszywość jest możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna i widoczna gołym okiem oraz iż z zebranego materiału nie wynika, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, iż przestępstwo w ogóle zostało popełnione, to nie można wznowić postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nowych dowodów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dowody wskazane przez P.P. we wniosku o wznowienie postępowania wprawdzie posiadają przymiot nowości, jednak nie są to dowody istniejące w dniu wydania w trybie zwykłym decyzji wymiarowych, gdyż zostały sporządzone i przeprowadzone po wydaniu decyzji będących przedmiotem postępowania wznowieniowego. Powyższe potwierdza chociażby proste zestawienie dat ich przeprowadzenia z datami wydania decyzji. Skoro dowody te nie istniały w dacie wydania rozstrzygnięcia ([...].12.2008 r.), to nie spełniają przesłanki "nowych dowodów".

Organ wyjaśnił również, że nawet gdyby uznać, że przedstawione przez skarżącego nowe dowody istniały w dacie wydania decyzji, to i tak nie byłby podstawą do jej uchylenia. Wskazał, że podatnik nie przedłożył jednoznacznych dowodów, z których wynikałoby, że to nie on prowadził działalność gospodarczą, nie wskazał żadnych dowodów, których nie uwzględniono by w trakcie kontroli, a jedynie obecnie odmiennie niż w toku postępowania kontrolnego wyjaśnia, iż tylko firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez G.R. i W.R., przy czym w toku konfrontacji z wymienionymi w żaden sposób nie ustosunkował się do ich zeznań, które zdecydowanie odbiegały od jego wersji wydarzeń. Skoro Podatnik odmiennie wyjaśnia, iż to nie on prowadził działalność gospodarczą, a wyjaśnienia te złożył już po wydaniu ostatecznych decyzji w zakresie VAT, to na tę okoliczność winien przedłożyć dowody, z których w sposób jednoznaczny wynikałby ten fakt. Organ stwierdził, że przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań wskazanych osób dotyczyły okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony za 2006 r. w postępowaniu wymiarowym. Niewątpliwym też, w ocenie organu, pozostaje, że odmienna w stosunku do poczynionej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana przez Sąd Rejonowy, Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nadto w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, zarzut Skarżącego dotyczący wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w warunkach naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Nadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122, art. 123, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Powyższą decyzję P.P., w ustawowym terminie, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego zarzucając jej naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, iż skarżący nie wskazał dowodów, które okazały się fałszywe, a które jednocześnie byłyby dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdy tymczasem:

a) skarżący wykazał w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, iż wszystkie dowody na podstawie których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec jego osoby, jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały (były) sfałszowane albowiem nie odzwierciedlały prawdy. Dowody te nie odpowiadały stanowi faktycznemu, albowiem P.P. nie prowadził faktycznie działalności, nie wiedział też o faktycznych, zatajonych w sposób oszukańczy transakcjach dokonywanych przez G.R. na jego "konto". Twierdzenia organu podatkowego, iż podatnik nie wykazał fałszywości dowodów są oderwane od treści wyroków sądowych i ich uzasadnień, w których niezawisłe sądy powszechne dokonały również oceny dowodów, które stały się podstawą decyzji wymiarowych, uznając je jako niezgodne ze stanem rzeczywistym (fałszywe),

b) P.P. potwierdził w całej rozciągłości, iż postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano decyzje ustalającą jego osobie zobowiązanie podatkowe było oparte o fałszywe dowody, do których należały między innymi:

- fałszywe, bo niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT składane przez P.P., nie będącego faktycznie osobą zobowiązaną do płacenia podatków, a dodatkowo oszukiwaną (wprowadzaną w błąd przez faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą G.R.),

- sprzeczny ze stanem faktycznym, zebrany w sprawie materiał dowodowy przypisujący P.P. prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność gospodarcza była wyłącznie prowadzona przez G.R., na co wskazywał P.P. w swym zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa oraz we wszystkich postępowaniach karnych skarbowych poprzedzających wydanie orzeczeń sądowych;

c) orzeczenia sądowe w sprawach prowadzonych przed:

- Sądem Okręgowym - Wydział Karny - sygn. akt [...] - wyrok z [...] listopada 2012 r. wraz z uzasadnieniem;

- Sądem Rejonowym -Wydział Karny - sygn. akt [...] - wyrok z [...] lutego 2014 r. wraz z uzasadnieniem;

- Sądem Rejonowym pod sygn. akt [...] - wyrok z [...] czerwca 2011 r. wraz z uzasadnieniem; oraz wyrok Sądu Okręgowego z [...] września 2014 r. - sygn. akt [...] z uzasadnieniem; wykazały jednoznacznie, iż ustalenia dokonane przed Dyrektora UKS i inspektorów kontroli tego organu w stosunku do P.P. zarówno w przedmiocie jego odpowiedzialności karnej skarbowej, jak i w zakresie zobowiązań podatkowych są chybione i tym samym oparte na fałszywych dowodach,

2. art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie sądu powszechnego przesądzające o tym, iż decyzja została wydana w warunkach przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy - oczywistość przestępstw i to zarówno przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz całkowite pominięcie istoty postępowania podatkowego zainicjowanego przez P.P., który we wniosku popartym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa wykazał, iż wszystkie decyzje wymiarowe dotyczące jego osoby, były decyzjami z gruntu wadliwymi, gdyż opierały się o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy sprzeczny z prawdą materialną,

3. art. 130 ust. 2 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest przesłanek do wyłączenia Dyrektora UKS, gdy tymczasem przesłanki te były czytelne i oczywiste. Dyrektor UKS nie podjął żadnych czynności, by wszcząć we właściwym czasie (tj. przed upływem przedawnienia) postępowanie przeciwko faktycznym zobowiązanym do zapłaty należności podatkowych oraz by ścigać faktycznych sprawców przestępstw skarbowych, tj. G.R. i W.R.. Skarżący wskazując na niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest przesłanek do wyłączenia Dyrektora UKS wskazał, iż Dyrektor UKS był organem nadzorującym Inspektora Kontroli Skarbowej oskarżającego P.P. za rzekome popełnienie przestępstw skarbowych,

4. art. 128 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezkrytyczne akceptowanie fikcji faktycznej i prawnej, w której wszyscy uczestnicy postępowania mają świadomość tego, że P.P. nie podejmował działań gospodarczych, które spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego i okoliczność ta wynika z prawomocnych orzeczeń sądowych, a mimo to organ nie zauważa potrzeby usunięcia tych decyzji z obrotu prawnego,

5. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, iż orzeczenia sądowe wymienione w pkt.1c nie wskazują na fałsz dowodu, gdy tymczasem ww. wyroki uniewinniające P.P. od zarzucanych mu przestępstw skarbowych w swej istocie a contrario wskazują na fałsz dowodów będących podstawą aktu oskarżenia, w tym również ustalających odpowiedzialność podatkową P.P.,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacja podatkowej - poprzez samowolne ustalenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można stwierdzić oczywistości popełnienia przestępstwa oraz brak jest podstaw do uznania, iż wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy wiedział o tym, iż przestępstwo jest oczywiste, gdyż w porę przedstawiono mu oczywiste dowody (zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa) potwierdzone następczo wyrokami sądowymi - mimo to nie uczynił z tego żadnego użytku procesowego. Skarżący stwierdził, że organ nie chce się przyznać do oczywistości przestępstwa, skoro poprzez swą bezczynność dopuścił do przedawnienia jego ścigania. Również z tych samych powodów organ podatkowy nie chce zauważyć spełnienia drugiej przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego, a przecież interes publiczny nakazywał ściganie faktycznych sprawców i egzekwowanie zobowiązań podatkowych,

7. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne ustalenie, iż w sprawie brak jest spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek, tj. zaistnienia nowych okoliczności faktycznych lub zaistnienia nowych dowodów, które istniały wcześniej, gdy tymczasem podatnik nigdy nie twierdził, iż wyroki sądowe przedstawione w pkt 1 c stanowią nowe dowody w rozumieniu ww. przepisu, lecz orzeczenia te dowodzą, iż w toku postępowań poprzedzających wydanie ww. wyroków ujawniły się nowe dowody i nowe okoliczności. Dowody te istniały już wcześniej. Tylko za sprawą organów podatkowych, które odmawiały ich przeprowadzenia dowody te nie zostały ujawnione wcześniej. Postępowanie sądowe przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wszechstronny pozwoliło na ujawnienie tychże dowodów, które organ zobligowany był przeprowadzić.

B. przepisów prawa procesowego:

1. art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowite pominięcie uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja wymiarowa wobec P.P., została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, co potwierdza fałszywość dowodów stanowiących o podstawie orzekania,

2. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowite zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie podstaw faktycznych wznowienia postępowania, bezzasadne przyjęcie, iż dowody oferowane przez skarżącego nie wnoszą niczego do sprawy oraz bezzasadne ustalenie, iż dowody te potwierdzają pierwotnie ustalony przez skarżącego stan faktyczny,

3. nierozpoznanie istoty sprawy i formalne, negatywne załatwienie wniosku P.P. bez uwzględnienia specyfiki postępowań karnych wszczętych zarówno przez I.P., jak i P.P. mających charakter penalny - będących podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zignorowanie całkowicie orzeczeń sądowych: wyroku Sądu Rejonowego z [...] lutego 2014 r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem, wyroku Sądu Okręgowego z [...] listopada 2012 r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem, wyroku Sądu Okręgowego z [...] września 2014 r. sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego pod sygn. akt [...] - wyrok z [...] czerwca 2011 r.,

4. zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Przyjęcie a priori nie istnienia podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przyjęcie postawy procesowej negującej wszelkie argumenty skarżącego przemawiające na jego korzyść. Dopuszczenie się zaniechania wszczęcia obligatoryjnych procedur w celu wyjaśnienia okoliczności popełnionych przestępstw w kontekście interesu publicznego i szkody poniesionej przez Skarb Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia spraw zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex).

Ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej.

Zaznaczyć również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex).

W rozpoznawanej sprawie skarżący żądając wznowienia postępowania powołał się na przesłanki wskazane art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 240 § 2 tej ustawy.

Stosownie do treści ww. przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1); decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5).

Z kolei po myśli § 2 art. 240 Ordynacji podatkowej jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Skarżący zarzuca organowi m.in. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał dowodów, które okazały się fałszywe, a które jednocześnie były dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jednakże w ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony.

Zaznaczyć należy, że w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Za istotny uznaje się dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Jednakże samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia fałszu dowodu. Od tej reguły istnieje wyjątek – gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W takim przypadku prócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Zatem aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący twierdzi, że wykazał w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, że wszystkie dowody, na podstawie których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec jego osoby, jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego były sfałszowane bowiem nie odzwierciedlały prawdy. Zdaniem skarżącego twierdzenia organu, iż nie wykazał on fałszywości wyroków oderwane są od wskazanych przez niego wyroków sądów.

Jednakże, w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy wnioski organu, że skarżący ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku postępowania wznowionego nie wykazał, który z dowodów przeprowadzonych w toku postepowania okazał się fałszywy i czy dowód ten był podstawą wydania decyzji. Nie wskazał również orzeczenia sądu potwierdzającego okoliczność sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.

Podobnie jak przy pierwszym wniosku o wznowienie postępowania, skarżący ogólnikowo kieruje zarzuty fałszywości do wszystkich dowodów w postępowaniu przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11 w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np. zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. Skarżący zaś upatruje istnienia tej przesłanki w ustaleniach faktycznych odbiegających od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Twierdzi bowiem, że nie prowadził działalności gospodarczej lecz był jedynie firmantem, na nazwisko którego, osoba trzecia prowadziła działalność gospodarczą.

Wskazywane przez skarżącego orzeczenia, tj. wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...], wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt [...] i wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...] nie przesadzają, że jakiekolwiek dowody, na podstawie których wydano decyzje z [...] grudnia 2008 r. są fałszywe.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można z uzasadnień sądów a contrario wywodzić fałszywości dowodów. Na fałszywość jakiegokolwiek dowodu nie wskazuje również zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Jak słusznie zauważył organ zawiera ono bowiem jedynie stanowisko osoby składającej zawiadomienie i jej ocenę zaistniałych zdarzeń, które podlegają weryfikacji w stosownym postępowaniu.

Nadto jak już wyjaśnił skarżącemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11 skoro skarżący nie precyzuje który konkretny dowód został sfałszowany to bezprzedmiotowa jest ocena, czy jest to zdarzenie oczywiste. Podkreślić należy, że artykuł 240 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., I FSK 1468/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym nie można twierdzić, że fałszywość dowodu jest oczywista bez skonkretyzowania tego środka dowodowego.

Skarżący zarzuca organowi także naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie sądu powszechnego przesądzające o tym, że decyzja została wydana w warunkach przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy – oczywistość przestępstw firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz całkowite pominięcie istoty postępowania podatkowego zainicjowanego przez P.P..

W ocenie Sądu i ten zarzut należy uznać za chybiony. Zaznaczyć należy, ze aby wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Muszą zostać spełnione trzy przesłanki po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo. Przy czym ustawodawca wprowadzając tą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., II FSK 1593/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy.

Sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Zatem jedynie popełnienie jednego z wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania o ile decyzja wydana została w wyniku tego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11).

Wobec powyższego wskazać należy, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] stycznia 2014 r. inicjującym postępowanie wskutek którego wydano zaskarżoną decyzję skarżący, podobnie jak we wniosku z dnia [...] czerwca 2010 r., nadal wskazuje na przestępstwo firmactwa czy oszustwa popełnione przez osoby trzecie. Jednakże okoliczności te nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1930/11 w związku ze wskazywanym przez skarżącego przestępstwem firmactwa i oszustwa nie można zasadnie twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa firmactwa lub oszustwa.

W niniejszej sprawie w stosunku do organu nie zapadł też prawomocny wyrok sądowy dotyczący jakiegokolwiek przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego. W toku postępowania wznowionego skarżący co prawda podnosił, że organ dopuścił się zaniechania z art. 233 k.k., na wskazuje również w skardze twierdząc, że organ winien był wszcząć postępowanie rewizyjne, jednakże przestępstwo, to jak wskazano wyżej winno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym a nie wynikać jedynie z przekonania strony.

Bezzasadny okazał się również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne ustalenie, iż w sprawie brak jest spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek, tj. zaistnienia nowych okoliczności faktycznych lub zaistnienia nowych dowodów, które istniały wcześniej, gdy tymczasem podatnik nigdy nie twierdził, iż przedstawione przez niego wyroki sądowe stanowią nowe dowody w rozumieniu ww. przepisu, lecz orzeczenia te dowodzą, iż w toku postępowań poprzedzających wydanie ww. wyroków ujawniły się nowe dowody i nowe okoliczności. Dowody te istniały już wcześniej. Tylko za sprawą organów podatkowych, które odmawiały ich przeprowadzenia dowody te nie zostały ujawnione wcześniej.

Zaznaczyć należy, że o zaistnieniu podstawy wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.

Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 331/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo odniósł się do każdej "nowej" okoliczności podniesionej przez skarżącego. Organ stwierdził, że dowody wskazywane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania wprawdzie posiadają przymiot nowości, jednak nie są to dowody istniejące w dniu wydania w trybie zwykłym decyzji wymiarowych, gdyż zostały sporządzone i przeprowadzone po wydaniu decyzji będących przedmiotem postępowania wznowionego. Organ wyjaśnił również, że nawet gdyby uznać, że przedstawione przez skarżącego nowe dowody istniały w dacie wydania decyzji, to i tak nie byłby podstawą do jej uchylenia. Organ wskazał, że podatnik nie przedłożył jednoznacznych dowodów, z których wynikałoby, że to nie on prowadził działalność gospodarczą, nie wskazał żadnych dowodów, których nie uwzględniono by w trakcie kontroli, a jedynie obecnie odmiennie niż w toku postępowania kontrolnego wyjaśnia, iż tylko firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez G.R. i W.R., przy czym w toku konfrontacji z wymienionymi w żaden sposób nie ustosunkował się do ich zeznań, które zdecydowanie odbiegały od jego wersji wydarzeń. Skoro Podatnik odmiennie wyjaśnia, iż to nie on prowadził działalność gospodarczą, a wyjaśnienia te złożył już po wydaniu ostatecznych decyzji w zakresie VAT, to na tę okoliczność winien przedłożyć dowody, z których w sposób jednoznaczny wynikałby ten fakt.

Organ wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań wskazanych osób dotyczyły okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony za 2006 r. w postępowaniu wymiarowym. Niewątpliwym też, w ocenie organu, pozostaje, że odmienna w stosunku do poczynionej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana przez Sąd Rejonowy, Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ zasadnie i szczegółowo wyjaśnił, iż materiał zgromadzony w toku postępowania wznowionego nie dowodzi istnienia – w chwili wydania decyzji innych okoliczności sprawy niż ustalone w postępowaniu zwykłym. Prawidłowy jest wniosek organu, że inna ocena zdarzeń nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawniającej do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej.

Niezrozumiałym w ocenie Sądu jest również podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że, że brak jest przesłanek do wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia niniejszego postepowania.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Biura Krajowej Informacji Podatkowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Przyczyny wyłączenia od załatwienia sprawy trwają także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (art. 130 § 2). Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (art. 130 § 3).

W ocenie Sądu przesłanki wyłączenia wynikające z ww. przepisu odnoszą się jedynie do pracowników organu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 131 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku wyłączenia sprawę załatwia dyrektor urzędu kontroli skarbowej wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Z kolei po myśli art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy:

1) naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy;

2) dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy;

3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2;

4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie żadna z ww. przesłanek nie wystąpiła tym samym nie było podstaw do wyłączenia organu od rozpoznania niniejszej sprawy.

Zadaniem Sądu organ podatkowy, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej dokonał właściwej i szczegółowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organ umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.