Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 733/15 w sprawie ze skargi C.C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 733/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez C.C. postanowienie Ministra Finansów z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z 9 grudnia 2014 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku C.C (dalej: "strona" lub "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie opodatkowania czynności wykonywanych przez prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy. Oświadczył, że jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, że przekształca tę formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest skarżący, nie są przyznawane osobiście żadne prawa wspólnikowi. W dniu 12 czerwca 2012 r. jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zarejestrowana. Skarżący 1 kwietnia 2013 r. rozpoczął równocześnie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w przeważającym zakresie dotyczącym inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W ramach tej działalności skarżący jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Wspólnik będący jedynym udziałowcem spółki z o.o. pełni funkcje prezesa zarządu. Nie będzie ze wspólnikiem podpisana żadna dodatkowa umowa, natomiast za wykonywanie swoich obowiązków skarżący ma uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa jednoosobowego Zarządu. Spółka zamierza podjąć uchwałę o następującej treści: "Nadzwyczajne Zgromadzenie w osobie jedynego wspólnika, posiadającego 100% udziałów w spółce ustala wysokość wynagrodzenia przysługującego prezesowi jednoosobowego zarządu, na kwotę miesięcznie 10 000 zł brutto, płatnego na koniec danego miesiąca".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonano prawidłowego ustalenia, iż wypłata comiesięcznego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spółki na podstawie powołania uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na spełnienie zapisów z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT")?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie od jakiej podstawy opodatkowania należałoby naliczyć podatek od towarów i usług?

3. W jaki sposób należy udokumentować dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż tych usług?

Wyrażając własne stanowisko skarżący stwierdził, że sprawowane przez niego czynności członka zarządu nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawana - w świetle art. 15 cyt. ustawy - za podatnika tego podatku. Wobec powyższego czynności wykonywane przez wnioskodawcę podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Dalej stwierdził, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie należy uznać, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zapłata, którą wnioskodawca jako usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży swych usług od spółki z wyłączeniem kwoty samego podatku VAT. Wynika z tego, że kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto.

W przypadku, gdyby przyjąć, iż w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w wyniku powołania występuje on jako podatnik VAT, jedynym sposobem udokumentowania dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży tych usług będzie wystawienie faktur zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przez odpowiedź na 16 pytań. W odpowiedzi skarżący przysłał pismo zawierające odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, jednakże zdaniem organu nie udzielił w nim wyczerpujących wyjaśnień. W związku z powyższym organ 9 grudnia 2014 r. wydał postanowienie, w którym pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z treścią tego postanowienia, wnioskodawca złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego wydane zostało postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego - pogwałcenie zasady określonej art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z niewłaściwą interpretacją art. 14c § 1 tej ustawy poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w wyniku bezzasadnego uznania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jako niekompletnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że czynności, jakie skarżący zamierza wykonywać na rzecz spółki mogą być opodatkowane bądź to na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako działalność gospodarcza podmiotu świadczącego usługi, bądź na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W ocenie Sądu, aby ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny winien był ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym warunki te zostały spełnione i do tego ustalenia w większości zmierzały pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ uznał za niewystarczające do udzielenia interpretacji odpowiedzi skarżącego na cztery spośród 16 pytania organu:

1. Kto ponosić będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o.?

2. Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich?

3. Jakie będą postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?

4. Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., proszę także wyjaśnić z czego ta odpowiedzialność będzie wynikać?

Wnioskodawca odpowiedział:

Ad 1. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym K.s.h. brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a pytającym.

Ad 2. Nie wynika to z jakichkolwiek szczególnych regulacji pomiędzy spółką a pytającym.

Ad 3. Brak takiej umowy.

Ad 4. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym K.s.h.; brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a pytającym.

Odnosząc się do pytania oznaczonego powyżej jako nr 2 Sąd stwierdził, że skoro ubezpieczenie O.C. dla wykonywania takich usług nie jest obligatoryjnie wymagane przepisami prawa i obowiązek zawarcia takiej umowy nie wynika z uregulowań zawartych pomiędzy spółką, a wnioskodawcą, to tego stwierdzenia nie można wykładać inaczej, jak tylko w ten sposób, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do zawarcia takiej umowy. Nadto wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa odpowiedź na pytanie 3, gdzie wnioskodawca odpowiadając na pytanie wprost stwierdza, że brak jest takiej umowy.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadzała się do tego, czy odpowiedź wnioskodawcy była adekwatna do zadanych pytań oznaczonych jako 1 i 4. Na oba te pytania skarżący udzielił analogicznej odpowiedzi, że określają (to) przepisy, w tym K.s.h.; brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a pytającym.

Przepisy zawarte w K.s.h. w tytule III, dziele I, rozdziale 7 w sposób kompleksowy i wiążący regulują kwestie odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki i osób trzecich, w tym wierzycieli. Tak więc wnioskodawca odsyłając organ w swej odpowiedzi do tych przepisów i stwierdzając, że nie będzie w umowie żadnych odmiennych regulacji w tym zakresie, w istocie odpowiedział na pytanie organu, że będzie taką odpowiedzialność ponosił, jakie są jej zasady i że będzie ona wynikać z K.s.h. Odnośnie natomiast pytania 3 zdaniem Sądu jest ono zbędne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy, a co więcej niezrozumiałe i nielogiczne. Skoro działalność skarżącego polega na działaniu w imieniu i na rzecz spółki, to oczywistym jest, że ryzyko gospodarcze jego decyzji - czyli niebezpieczeństwo poniesienia straty - obciąża spółkę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny jest wyczerpujący i wystarczający do oceny jego stanowiska, a zatem żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

C.C. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."). W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie koncentrował się na ocenie, czy po uzupełnieniu przez skarżącego w trybie art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, organ miał podstawy prawne do udzielenia interpretacji. Organ stanął na stanowisku, że odpowiedzi udzielone przez wnioskującego o interpretację na wskazane pytania zawarte w wezwaniu o uzupełnienie opisu zdarzenia, uniemożliwiały wydanie interpretacji, gdyż nie spełniały warunków z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, determinując tym samym konieczność zastosowania art. 14g tej ustawy. Deklarując co do zasady aprobatę dla reguł udzielania interpretacji wyłącznie w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że koniecznym w sprawie było ustalenie charakteru umowy łączącej skarżącego ze spółką i kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego oraz konieczności zawarcia umowy ubezpieczenia. Odpowiedzi na te pytania były niezbędne dla oceny, czy wypłata wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny jakości i zakresu informacji, które w ramach przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego były niezbędne dla udzielenia interpretacji, istotne były przepisy prawa materialnego, które jako mające w sprawie zastosowanie, wyznaczały zakres ustaleń. Organ powoływał się na art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prezentując w skardze kasacyjnej wywody, że odpowiedzialność wobec osób trzecich nie ogranicza się wyłącznie do odpowiedzialności na gruncie prawa cywilnego, którą ponosi osoba prowadząca działalność gospodarczą. Podkreślił, że swoimi pytaniami zamierzał do zapoznania się z relacją jaka wiąże wnioskodawcę i spółkę.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej gdyż wniosek skarżącego, po jego uzupełnieniu w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, dostarczał niezbędnych danych dla uznania go za skuteczny w rozumieniu przywołanego przepisu. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku o interpretację, jak również w piśmie uzupełniającym, zgodnie z prawidłową oceną Sądu pierwszej instancji, zawierał informacje istotne z punktu widzenia kwestii sformułowanej w pytaniu dając podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej miało niezwykle rozbudowaną formę. Dostosowując się do wymagań organu interpretacyjnego skarżący udzielił odpowiedzi, które słusznie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione jako wystarczające do wydania indywidualnej interpretacji.

Uzupełniając na wezwanie organu wniosek, skarżący wskazał, że ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy, w tym K.s.h. i brak jest jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką, a skarżącym; że z żadnych regulacji miedzy spółka, a skarżącym nie wynika obowiązek zawarci umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie będzie zawarta taka umowa, a także że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym K.s.h. i brak jest jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółka a skarżącym.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący prawidłowo nie uzupełnił treści wniosku o interpretację, a ponadto organ dokonywałby w istocie nie wykładni przepisów prawa podatkowego lecz wykładni przepisów K.s.h. do czego nie jest uprawniony.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że odpowiednie przepisy K.s.h. w sposób kompleksowy i wiążący regulują kwestie odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki i osób trzecich, w tym wierzycieli. Wobec tego wnioskodawca "odsyłając" organ w swej odpowiedzi do tych przepisów i stwierdzając, że nie będzie w umowie żadnych odmiennych regulacji w tym zakresie, w istocie odpowiedział na pytanie organu, że będzie taką odpowiedzialność ponosił, jakie są jej zasady i że będzie ona wynikać z K.s.h.

W tym miejscu należy przywołać pogląd reprezentowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 listopada 2010 r. , sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 i z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 – publ. w bazie orzeczeń – www.nsa.gov.orzeczenia.pl).

Podkreślenia wymaga, że procedura udzielania interpretacji indywidualnych wymaga, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazania "prawidłowego stanowiska", co należy rozumieć jako zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji ocenianego w niej np. zdarzenia przyszłego, na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji powinien przedstawić negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz własne stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.). Organ winien mieć również na uwadze okoliczność, że art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga aby to na podstawie treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przyjąć wyłaniający się problem interpretacyjny.

Za w pełni zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację jest wystarczający do dokonania oceny, czy zajęte przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe. Wobec tego wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.