Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi D. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Zaskarżona decyzja jest następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r., I SA/Wr 226/09, uchylającego uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, składowania dokumentów finansowo-księgowych, akt osobowych, list płac i kartotek zarobkowych, archiwizacji dokumentacji, brakowania dokumentów, mycia pojazdów i sprzedaży towarów. Opisane usługi skarżąca opodatkowała 22 % stawką podatku VAT, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej za badany okres rozliczeniowy. Ujawniono, że skarżąca niezgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług archiwizowania (przechowywania) dokumentów, bowiem w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ujmowała całej kwoty wartości faktur sprzedaży tych usług, a jedynie jej część, odpowiadającą 1/60, 1/120, 1/300 bądź też 1/600 obrotu i podatku należnego (jako sprzedaż rozliczaną w czasie), w zależności od długości okresu w jakim miały być przechowywane zarchiwizowane dokumenty. Jednocześnie organ podatkowy potwierdził prawidłowość stosowanej przez skarżącą stawki podatkowej z tytułu świadczenia usług archiwizacyjnych. Powołując się na pismo Urzędu Statystycznego z dnia 16 grudnia 2002 r. organ podatkowy wskazał, że świadczone przez stronę usługi przechowywania, niszczenia (...) dokumentów, nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT jako nie wymienione w załączniku nr 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. W czasie obowiązywania ówczesnych klasyfikacji były bowiem grupowane do symbolu KU 89301 "usługi reklamowe i obsługi biurowej". Po zmianie z dniem 1 kwietnia 1995r. obowiązującej nomenklatury w statystyce państwowej z KU na KWiU, sporne usługi zaliczono do symbolu KWiU 92 jako usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem w tym "usługi archiwizacyjne". Jednocześnie obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231) ustawodawca ogłosił nowe załączniki do ustawy z uwzględnieniem nowej nomenklatury statystycznej (tj. zarządzenia Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie KWiU). W pozycji 27 nowego załącznika nr 2 do ustawy wymieniono usługi klasyfikowane w grupowaniu 92 KWiU. Zgodnie jednak z pkt 2 ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. - zmiana nomenklatury nie powodowała zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu jej wprowadzenia tj. 1 kwietnia 1995 r., co oznaczało, że do wykonywania usług archiwizacji nadal zastosowanie winna mieć stawka 22% obowiązująca przed dniem 1 kwietnia 1995 r. Następna zmiana klasyfikacji statystycznych i zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny – skarbowy (Dz. U. Nr 213 poz. 1803) grupując sporne usługi pod symbolem PKWiU 92. Podobnie jak w poprzednich regulacjach, również w tej ostatniej, zawarto normy gwarantujące niezmienność stawek oraz w kwestiach spornych odesłano do grupowań obowiązujących w dniu 31 grudnia 2002 r. Wedle tej zasady, jak argumentował dalej organ, usługi świadczone przez skarżącą w 2003r. mieszczące się w załączniku nr 2 do ustawy we wskazanym dniu nie były tam wymienione, co nakazywało ich opodatkowanie wg stawki 22% jak to uczyniła skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych.

W odwołaniu od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skarżąca domagała się uchylenia tego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którymi usługi archiwizacyjne są przedmiotowo zwolnione od podatku VAT, a zatem błędnie organ podatkowy przyjął, że powinny one podlegać opodatkowaniu wg stawki 22%. Zdaniem skarżącej świadczone przez nią usługi w rozumieniu PKWiU to "usługi związane z kulturą" i jako takie winny korzystać ze zwolnienia podmiotowego oraz art. 19 ust. 1 ustawy przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a dotyczącą wydatków z tytułu ochrony i monitoringu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, za nietrafne uznając zarzuty dotyczące stawki podatkowej przyjętej dla świadczonych przez podatniczkę usług. W celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy, działając w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpił do organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie świadczonych przez skarżącą usług. W udzielonej odpowiedzi Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na systematyzacji i porządkowaniu, segregacji, archiwizacji, brakowaniu, wywozie i niszczeniu (za pomocą niszczarki lub spalenia), składowania (przechowywania) akt mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.51.12-00.00. "Usługi archiwów", co potwierdziło klasyfikację przyjętą przez organ I instancji na podstawie pisma GUS z dnia 16 grudnia 2002 r., a zgodnie z którą świadczone przez stronę usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 92.52.12 -00.00. "Usługi archiwów", natomiast wg Klasyfikacji Usług należały do grupowania KU 89301 "usługi reklamowe i obsługi biurowej". Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanym miesiącu podatniczka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur zakupu usług monitoringu, co czyni go bezpodstawnym.

W wyniku złożonej przez stronę skargi na decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym powyżej wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że żądanie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług archiwizacyjnych strona wyraziła na etapie postępowania odwoławczego, pomimo, iż w składanych deklaracjach VAT traktowała te usługi jako opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22% VAT. Jak wskazał Sąd, klasyfikacja statystyczna świadczonych przez skarżącą usług archiwizacyjnych jest między stronami niesporna. Dotyczy to klasyfikacji dokonanej zgodnie z Zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 grudnia 1985 r. (KU - 89301 usługi reklamowe i obsługi biurowej), jak i klasyfikacji dokonanej na podstawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU 92.52.12-00.00 usługi archiwizacyjne). Poprawność takiego zaklasyfikowania usług wykonywanych przez skarżącą została potwierdzona w postępowaniu podatkowym opiniami organów statystycznych. Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca są zgodne co do tego, że w pierwotnym brzmieniu załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez skarżącą nie były wymienione w żadnym z załączników do ustawy jako zwolnione lub objęte preferencyjną stawką podatku VAT. Natomiast nowe brzmienie załączników, wynikające z obowiązującego od 1 kwietnia 1995 r. załącznika Nr 2 w brzmieniu ustalonym powoływanym już obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. wymienia usługi sklasyfikowane w KWiU 92 - jako przedmiotowo zwolnione od podatku VAT. Obwieszczenie to zostało wydane przez Ministra Finansów jako wykonanie delegacji z art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczenia treści załączników do ustawy został uznany za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalne i zgodne z Konstytucją jest również odwołanie się w ustawie o podatku VAT do klasyfikacji wynikającej z przepisów o statystyce państwowej. Pogląd taki wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99 (opubl. w OTK z 2001 r. Nr 3, poz. 53), w uzasadnieniu którego odniósł się również do zgodności z Konstytucją wskazanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów, stwierdzając, że ust. 2 tego obwieszczenia (zgodnie z którym zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 marca 1995 r.) został wydany z naruszeniem ustawowej delegacji i tym samym narusza art. 7 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd Trybunału Konstytucyjnego w kwestii niezgodności ust. 2 ww. obwieszczenia Ministra Finansów z Konstytucją, uznając, że przepis ten, jako wydany bez delegacji ustawowej, nie może stanowić podstawy do przyjęcia niekorzystnej dla podatników interpretacji przepisów. Sąd przywołał ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż dla oceny, czy dana usługa bądź towar są zwolnione czy też opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, decydujące znaczenie ma brzmienie załączników do ustawy, obowiązujące w dacie dokonania czynności lub też zawarcia umowy. Nie można zatem wywodzić negatywnych skutków prawnych z faktu, że podatnik oczekuje zastosowania ustawy wraz z załącznikami w treści obowiązującej w czasie dokonania czynności. Właściwą w tej sytuacji drogą prowadzącą do zachowania zasad państwa prawnego jest przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni niejasnych przepisów. Jak wskazał Sąd, w dacie wykonania spornych usług archiwizacyjnych - obowiązywały załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ustalonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. Zgodnie z ich treścią, usługi świadczone przez skarżącą, sklasyfikowane w grupowaniu KWiU 92.51.12 jako usługi archiwów, wymienione zostały w załączniku nr 2 pod poz. 23, a więc zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ptupa były zwolnione od podatku od towarów i usług. Wobec tego Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów art. 7 ust 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odnoszącym się do opodatkowania 22% stawką podatku VAT świadczonych przez skarżącą usług archiwizacyjnych. W konsekwencji WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że narusza ona prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Podzielił Sąd stanowisko organów uznające za nieprawidłowy sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego usług o charakterze ciągłym. W następstwie powyższego wyroku organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 19 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003r., uwzględniając wskazania Sądu dotyczące objęcia usług archiwizacyjnych zwolnieniem z opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wg którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyroku Sądu wiążą w niniejszej sprawie organy podatkowe uznał, iż wykonywane przez skarżącą usługi archiwizacyjne są zwolnione od podatku VAT, czego konsekwencją jest konieczność skorygowania podatku naliczonego przyjętego przez stronę do rozliczenia. Wskazał organ na przepisy art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wskazując, że skoro strona nie wyodrębniła kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku niezbędne było ustalenie współczynnika w wielkości wynikającej ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt wykazania przez stronę w fakturach podatku należnego mimo zwolnienia wykonanych usług z tegoż podatku, to należy uznać, że słusznie organ I instancji na podstawie art. 33 ustawy stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania wskazał organ odwoławczy, iż upłynął on w dniu 31 grudnia 2008 r. tj. po upływie 5 lat licząc od końca 2003 r., jednakże zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego w dniu 30 lipca 2008 r. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

W złożonej skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 2 ust. 1 i art. 13 ptupa z uwagi na uznanie wykonywanych usług archiwizowania dokumentacji jako zwolnionych z podatku od towarów i usług;

2) art. 19 ust. 1 ptupa poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

3) art. 10 ust. 2 ptupa z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu, podczas gdy zobowiązanie należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej;

4) art. 21 § 3 o.p. z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu, pomimo nie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W motywach swojej skargi strona przywołała orzeczenie tut. Sądu z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/09, w której uznano, że usługi archiwizacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko sąd, ale również organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna to wyjaśnienie treści przepisów i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Obejmuje ona wyjaśnienie dlaczego dana norma prawna znalazła, bądź odmówiono jej zastosowania w konkretnej i indywidualnej sprawie. Te cechy wiążącej oceny prawnej upodabniają ją do pojęcia wykładni legalnej, gdzie na mocy określonej normy prawnej dany organ zyskuje uprawnienie do przeprowadzania wiążącej inne podmioty wykładni prawa. W przypadku oceny prawnej wyrażonej w wyroku, zakres podmiotowy tej wykładni ograniczony jest tylko do sądu i organu wydającego zaskarżony akt. Organ ten nie może odejść od oceny prawnej sprawy przyjętej przez sąd administracyjny. Utraci ona moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować, zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego, zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101).

Natomiast formułowane przez sąd administracyjny wskazania co do dalszego przebiegu postępowania są w sposób ścisły związane z przyjętą przez ten sąd wykładnią przepisów i dotyczą działań, do podjęcia których zobligowany jest organ podatkowy w celu pełnej realizacji norm prawnych, wskazanych przez sąd, jako mających zastosowanie w sprawie.

W niniejszej sprawie istniejący pomiędzy stronami spór dotyczył prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez podatnika winny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, jak pierwotnie przyjęła strona, a także organy podatkowe, czy też korzystają ze zwolnienia z tego opodatkowania, jak tego oczekiwała skarżąca.

Na tle tego sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok, mocą którego uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, argumentując jak powyżej przedstawiono, uznając ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniem skarżącej, że przedmiotowe usługi winny zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na obecnym etapie postępowania skarżąca prezentuje pogląd, że świadczone przez nią usługi archiwizacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Z uwagi na zaskarżenie przez stronę rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego na skutek uchylenia poprzedniej decyzji oraz wobec braku stwierdzenia powyżej opisanych okoliczności mogących stanowić podstawę odstąpienia od poglądu prawnego wyrażonego w wyroku wydanym w tej samej sprawie, rolą Sądu jest kontrola legalności decyzji w świetle jej zgodności z oceną prawną, która zdaniem Sądu w poprzednio wydanym w sprawie wyroku została sformułowana w sposób jednoznaczny i w istocie rozstrzygnęła zasadniczą w sprawie kwestię. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w tak oznaczonych granicach, Sąd uznał, że zajęte przez organy podatkowe stanowisko, iż świadczone przez stronę usługi archiwizacyjne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, odpowiada wiążącej te organy wykładni przepisów wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu sądu.

Sformułowane przez stronę skarżącą żądanie uznania, że świadczone przez nią usługi archiwizacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zmierza de facto do kwestionowania prawomocnego wyroku WSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Wr 226/09 i nie może zostać uwzględnione na tym etapie postępowania z uwagi na przytoczony powyżej art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawartą w tym przepisie zasadę należy bowiem rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, a ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, jak też po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Ke 524/09).

Konsekwencję uznania przez organy podatkowe świadczonych przez stronę usług archiwizacyjnych za zwolnione z opodatkowania stanowiło zastosowanie art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, jak zarzuca skarżąca. Wyraża on fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże nie ma ona charakteru absolutnego. Prawo to bowiem podlega istotnym ograniczeniom, gdy obok działalności opodatkowanej podatnik prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1ustawy o podatku VAT, w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku (art. 20 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że strona dokonywała zarówno sprzedaży zwolnionej, jak też opodatkowanej, prawidłowo postąpił organ ustalając procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem i w tej też proporcji wyliczając podatek naliczony podlegający odliczeniu, co stanowi realizację dyspozycji art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu wynika, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe kwot wynikających ze sporządzonej przez podatnika deklaracji, a w konsekwencji określenia ich w odmiennej wysokości w drodze decyzji, ustawodawca uznaje pierwszeństwo tych właśnie wartości. Przepisy ustawy nie nadają deklaracji złożonej przez podatnika charakteru bezwzględnego. Organom podatkowym przyznano bowiem kompetencje do badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uprawnienia tego skorzystały również organy w niniejszej sprawie, a stwierdzone nieprawidłowości skutkowały określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Legalność decyzji wydanej przez organ stanowi przedmiot kontroli przez Sąd Administracyjny. Sama jednak okoliczność określenia zobowiązania podatkowego (ewentualnie kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) w drodze decyzji nie stanowi jednak naruszenia powołanego art. 10 ust. 2 ustawy, co wynika wprost z jego treści.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. organy podatkowe, uznając za spełnione warunki hipotezy art. 21 § 3 Ordynacji zastosowały się do jego dyspozycji. Przeszkody dla stosowania tego przepisu nie stanowi przy tym, jak tego oczekuje skarżąca, brak stwierdzenia przez organ w wydanej decyzji nierzetelności ksiąg. Należy przy tym zaakcentować, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nierzetelnością ksiąg. Zgodnie z brzmieniem art. 193 § 2 Ordynacji księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodność z rzeczywistością zakłada, że zawarte w księdze zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika. Zatem ewentualna, odmienna od przyjętej przez podatnika, ocena organów podatkowych odnośnie sposobu opodatkowania czynności nie czyni księgi nierzetelną. W tym zakresie można jedynie wskazać na jej wadliwość. Taka też ocena prowadzonych przez skarżącą ksiąg została wyrażona przez organ I instancji w protokole kontroli podatkowej, przy czym jej podstawę stanowiły inne stwierdzone nieprawidłowości. Należy jednak powrócić do genezy problemu prawnego stanowiącego przedmiot sporu na obecnym etapie postępowania. Kontrola Sądu dokonywana w niniejszej sprawie dotyczy uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej wyrażonej przez tutejszy Sąd w wyroku z 30 czerwca 2009 r., iż przedmiotowe usługi archiwizacyjne winny zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pierwotnie w prowadzonych rejestrach skarżąca wykazywała przedmiotowe usługi uwzględniając należny od nich podatek VAT według stawki 22%, a stanowisko to podzielił organ podatkowy. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona argumentowała, że usługi te winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Pogląd ten wyraził również Sąd orzekający w sprawie. Z uwagi na pierwotną zgodność zapisów w prowadzonych przez skarżącą rejestrach z oceną prawną dokonaną przez organ, nie sposób oczekiwać wskazania wadliwości ksiąg w tym zakresie w protokole kontroli (bądź jak oczekuje skarżąca – w decyzji). Należy też zwrócić uwagę na cel art. 193 § 6 Ordynacji, który właśnie nakazuje organowi - w przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy – określenia w protokóle badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Funkcją tego przepisu jest umożliwienie stronie ustosunkowania się do okoliczności kwestionowanych przez organ. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby prawa tego strona została pozbawiona.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 tej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, Sąd orzekł jak w sentencji.