Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008r. sprawy ze skargi M.S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S.A. w Ś. kwotę 1142 zł ( słownie : jeden tysiąc sto czterdzieści dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W wyniku stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. decyzją z dnia [...]. Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił "M. P. P." Ś. S.A. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wykazał, iż spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, iż sporne faktury zostały wystawione po dniu [...]., czyli po zgonie A. M., która widnieje jako sprzedawca na tych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego wynikało, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony.

Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt ten strona potwierdziła w złożonym odwołaniu. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT jasno określił, iż faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w tym przepisie nie zawarto żadnych dodatkowych warunków. Tym samym kwestia dobrej woli oraz zachowania wszelkich możliwych starań co do weryfikacji dostawcy nie wyłącza jego zastosowania.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz argumentację, że P. M. był podatnikiem ponieważ działał w tym charakterze, a nie dopełnił jedynie obowiązku rejestracji, organ odwoławczy podkreślił, że na przedmiotowych fakturach jako sprzedawca widniała A. M., bowiem był tam zawarty jej numer NIP i inne dane identyfikacyjne. Również w umowie sprzedaży, dotyczącej zakupu drewna, którą spółka zawarła w dniu [...]., A. M. widniała jako sprzedawca. Także deklaracje podatkowe VAT-7 były składane w imieniu A. M. Tym samym,

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia czy P.M. jest podatnikiem z art. 15 cyt. ustawy nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że przytoczone przez spółkę w odwołaniu argumenty i powołane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą sytuacji kiedy faktury wystawia osoba, która co prawda nie dokonała rejestracji jednak jest podatnikiem na podstawie art. 15 ustawy o VAT i może w każdej chwili dokonać tych formalności. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy faktur, na których jako sprzedawca widnieje osoba zmarła. Takie faktury faktycznie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ z chwilą śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą przestaje ona być podmiotem obrotu gospodarczego.

Organ wskazał, że z treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli podatnikiem była osoba fizyczna to jej śmierć powoduje, że podatnik przestaje istnieć, ponieważ ustaje byt danej osoby fizycznej. Zauważył, że także pełnomocnictwo, które posiadał P.M. nie przedłuża trwania osobowości prawnej mocodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również na art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej i płatników, który stanowi, że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa.

Organ wyjaśnił, że z treści artykułu 17 (6) Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i z art. 176 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż nowe państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zakaz odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i zawarty w § 48 ust. 4 pkt 1 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i u oraz o podatku akcyzowym. W okresie od 1 maja 2004r do 31 maja 2005r. to ograniczenie zostało zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r. zakaz ten wynika z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że krajowe uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy jaki

i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia powinien posiadać fakturę wystawioną zgodnie

z wymogami formalnymi.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego,

a w szczególności: art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zastąpionego przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art.4, art. 17 ust. 2 i art. 18 Szóstej Dyrektywy, zastąpionych przez art. 176 do 180 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie przepisów proceduralnych prawa podatkowego w szczególności: art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej w relacji do art. 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 i art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W opinii spółki dla sprawy istotne znaczenie mają następujące fakty:

- transakcje faktycznie miały miejsce, co zostało udowodnione przedstawionymi

w sprawie dokumentami,

- spółka dopełniła wszelkich starań, by zweryfikować swojego partnera gospodarczego,

- dokonujący czynności dostaw (w tym przypadku częstotliwych) miał obowiązek

i odprowadził VAT do urzędu skarbowego od niniejszych czynności,

- spółka współdziałała z organem podatkowym w prowadzonym postępowaniu przedstawiając liczne dokumenty oraz składając wyczerpujące wyjaśnienia,

- organ podatkowy nie poddawał w wątpliwość faktycznego zaistnienia transakcji, ani tego, że spółka dopełniła wszelkich starań, by zweryfikować swojego kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na nią karę poprzez stwierdzenie braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy działała ona w dobrej wierze.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w przypadku, gdy brak rejestracji jest jedynym zaniedbaniem obowiązków formalnych, podmiotowi należy przypisać status podatnika. Zdaniem skarżącej taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, a do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe pozostała jedynie okoliczność czy dostawca P. M. w wyniku rejestracji będzie "nowym" podatnikiem, czy też w wyniku spadkobrania będzie kontynuował działalność A.M. W związku z powyższym, według spółki, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Strona wskazała na błędy organów obu instancji w procesie wydawania decyzji, polegające na niezastosowaniu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. Powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 103/88 oraz C-62/00. Zdaniem spółki, w sprawie należało badać, czy można ograniczyć zasadę neutralności opodatkowania wobec strony działającej w dobrej wierze z zachowaniem najwyższych standardów prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o te fakty, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej winien był analizować przepisy dyrektyw. Podkreśliła, że organ I instancji wydał decyzję w sprzeczności z prawem wspólnotowym i nie rozpatrzył możliwości niezgodności prawa krajowego z dyrektywami unijnymi.

Następnie wskazała na liczne wyroki sądów administracyjnych, w których rozstrzygnięta została kwestia prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach wystawionych przez podmiot, bądź to nieuprawniony, bądź to podmiot, który jedynie częściowo nie dopełnił swych obowiązków. Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie przesłanek przemawiających za zastosowaniem prawa do odliczenia podatku było nawet więcej aniżeli w rozpatrywanych przez sądy sprawach. Oprócz bowiem braku złej woli skarżącej, podmiot wystawiający faktury nie dopełnił jedynie części obowiązków, jednak wypełniał deklaracje podatkowe oraz regulował zobowiązania z nich wynikające, tym samym od wszelkich transakcji odprowadzał do budżetu państwa należny podatek.

W ocenie strony, Dyrektor Izby Skarbowej opierając się wyłącznie na wykładni językowej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wysunął zbyt daleko idące twierdzenia, iż w niniejszej sprawie bez znaczenia jest dobra wola skarżącej, jej dobre procedury weryfikacji klientów, bez znaczenia jest to, iż dostawca uiścił podatek, a nawet stwierdził że organ podatkowy nie miał obowiązku badać tych faktów. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy poprzestał jedynie na analizie tego przepisu. Nie zbadał zgodności przepisu z dyrektywami, nie badał celu, który przyświecał przy jego tworzeniu.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy całkowicie pominął okoliczności, że nie miała ona możliwości faktycznych ani prawnych do zastosowania procedur, które pozwoliłyby dojść do istotnych faktów przed podjęciem pierwszych transakcji z niniejszym przedsiębiorstwem, a tym samym nie przystąpić do tych transakcji.

Podkreśla również, że stosowanie art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wyłącza błędna implementacja Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do obniżenie podatku należnego o naliczony w [...] r. z uwagi na to, że faktury, które otrzymała skarżąca były wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony, bo za taki organy uznały kontrahenta spółki: "P. H. Z. – A. M." z siedzibą w Z. G. ul. M. [...].

W sprawie ustalono, że pełnomocnictwo (udzielone w dniu [...] r.) do reprezentowania firmy A. M. we wszystkich sprawach miał P. M. A. M. zmarła w dniu [...]r. P. M. od dnia [...] r. do dnia [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod szyldem "P. H. Z.- A. M.". Składał również deklaracje podatkowe. Dokument VAT-Z, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez A. M., P. M. złożył w dniu [...] r. Sam nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe uznały, że z chwilą śmierci A. M. przestała być podatnikiem podatku od towarów i usług, a udzielone pełnomocnictwa do działania w jej imieniu wygasły. Ich zdaniem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, ponieważ stroną tych transakcji nie mogła być zmarła osoba. Wystawcą kwestionowanych faktur był podmiot nieistniejący, a w związku z wykreśleniem z rejestru podatników VAT też nieuprawniony do ich wystawienia.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności faktycznych, powyższe stanowisko organów podatkowych, nie budzi zastrzeżeń. Sąd podziela także pogląd tych organów, że P. M. nie można uznać za podatnika VAT. Na spornych fakturach jako sprzedawca widnieje A. M., faktury zawierają jej numer NIP i inne dane identyfikacyjne. Również w umowie sprzedaży drewna, zawartej ze skarżącą w dniu [...]r. jako sprzedawca występuje A. M. To ona prowadziła działalność gospodarczą i była kontrahentem spółki, a nie P. M.

Zgodnie z art. 9 (1)Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Ponadto art.220 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 220-236 i art.238, 239 i 240. Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego.

Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust.1 i 2, art. 106 ust.1 i art.86 ust.2 pkt 1.

Podmiot, który nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej co do nieprawidłowej implementacji Dyrektywy. Okoliczność, że do dnia [...] r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego było zawarte w aktach podustawowych, nie świadczy o tym, że ograniczenia tego prawa w odniesieniu do podmiotów nieistniejących nie można było wywieść z samej ustawy o VAT.

Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynika w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a od 1 stycznia 2007 r. z art.168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa).

Jednocześnie w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Innymi słowy podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobiegania oszustwom podatkowym. Uregulowanie to w zakresie, jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonywania odliczenia jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "P. H. Z. – A. M." ma zbadanie, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Podatnik podnosił w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania towaru. Stwierdził, że nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości, co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę towaru. Nie miał więc też żadnych podstaw do tego, aby nie uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy. Podkreślił, że posiada wewnętrzną procedurę dotyczącą sprawdzenia kontrahentów przed zawarciem umowy. Procedura ta ma na celu między innymi weryfikację dokumentacji założycielskiej oraz sprawdzenie osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dokumenty sprawdzane są pod względem prawnym. W tym przypadku przed wykonaniem pierwszych transakcji spółka podpisała umowę oraz uzyskała podstawowe dokumenty kontrahenta, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP, pełnomocnictwo dla P. M. do reprezentowania PHZ A. M. Ponadto skarżąca podniosiła, że z tytułu dokonanych transakcji jej kontrahent składał deklaracje VAT-7 oraz płacił podatek VAT. Zdaniem podatnika, zachowano racjonalne środki weryfikacji kontrahenta i nawet przy dołożeniu dużej staranności nie można było uzyskać informacji o niedopełnieniu obowiązków formalnych przez dostawcę.

Dla zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieistniejącego przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że kwestie, czy podmioty działały w zmowie w celu wyłudzenia podatku i czy były to działania o charakterze przestępczym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem z treści art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie zawarto zastrzeżenia, iż można go stosować jedynie w przypadku udowodnienia działalności przestępczej. Stanowisko to pomija zupełnie przytoczone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który odgrywa istotną rolę w interpretacji przepisów wspólnotowych.

Zdaniem Sądu zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczając podatek wiedział lub powinien był wiedzie, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W szczególności konieczne jest ocena faktów, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do tego, aby skarżąca spółka mogła obiektywnie przypuszczać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Ponadto, organ obowiązany jest odnieść się do argumentacji strony skarżącej zawartej w szczególności w odwołaniu, która to argumentacja dowodzi o jej dobrej wierze przy nabywaniu towarów według spornych faktur.

W zaskarżonej decyzji brak jest w tym zakresie jakichkolwiek rozważań. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w myśl art. 187 §1 Ordynacji organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w powyższych przepisach.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska