Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-837/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do jednego z jej trzech głównych sektorów działalności, jakim jest sektor środków ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje akcje promocyjno-reklamowe, tzw. "pola pokazowe", tj. spotkania w gospodarstwach rolnych, w których używane są środki ochrony roślin Spółki ("akcje reklamowe"). Akcje reklamowe mają na celu promowanie asortymentu Spółki przez unaocznienie efektów stosowania oraz możliwość bezpośredniej weryfikacji skuteczności działania preparatów.

Informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (I) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (II) drogą mailową, (III) na plakatach reklamowych, (IV) za pomocą Ośrodków Doradztwa Rolniczego, czy też (V) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów Spółki. Krąg adresatów akcji marketingowej nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. Akcja reklamowa ma zatem charakter masowy i otwarty. Osoby zainteresowane uczestnictwem w akcji reklamowej dojeżdżają do wskazanych w informacji reklamowej miejsc akcji, gdzie znajdują się pola pokazowe. W celu zwiększenia liczby uczestników akcji, dla osób, które chcą wziąć w niej udział Spółka może zorganizować dojazd do miejsca akcji reklamowej ze wskazanych miejscowości położonych w odpowiedniej odległości od miejsca danej akcji.

W trakcie akcji reklamowej jej uczestnikom przekazywane są różnego rodzaju materiały informacyjne, tj. ulotki, foldery informacyjne, katalogi, etc., a także gadżety/ prezenty/upominki, tzw. "materiały reklamowe". Wartość przekazywanych materiałów reklamowych nie przekracza kwoty od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych, przy czym materiały te mogą być, lecz nie zawsze są, opatrzone logo Spółki. Krąg osób, które otrzymują materiały reklamowe nie jest z góry określony. W rezultacie fakt uczestnictwa w spotkaniu reklamowym nie gwarantuje, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. Nie zaprzecza to jednak założeniu akcji, w którym krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet. Z uwagi na długi (zwykle kilkugodzinny) czas trwania prezentacji i plenerowy charakter akcji reklamowej, jej uczestnikom zapewniany jest poczęstunek w formie cateringu (z wyłączeniem napojów alkoholowych). Przekazywanie gadżetów oraz zapewnienie poczęstunku w formie cateringu uczestnikom akcji reklamowej jest elementem strategii marketingowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży produktów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że organizując każde spotkanie reklamowe stara się oszacować ilość uczestników, którzy na nie przybędą, m.in. poprzez potwierdzenie uczestnictwa w spotkaniu. Na tej podstawie przygotowuje zestawy reklamowe o zbliżonej wartości. W zależności od spotkania w skład pakietu mogą wchodzić materiały reklamowe o wartości od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych. Z uwagi na otwarty charakter spotkania często zdarza się, że ilość uczestników biorących w nim udział przekracza ilość przygotowanych zestawów reklamowych. W celu dotarcia do jak najszerszej kategorii odbiorców, konieczny jest wówczas podział przygotowanych uprzednio zestawów reklamowych. Co do zasady, Spółka stara się, aby ponowny podział był dokonywany z zachowaniem równomiernego rozdziału zestawów na ilość uczestników, jednak z uwagi na ograniczenia czasowe jest to często niemożliwe. Stąd też Spółka nie wyklucza sytuacji, w której rozdział materiałów reklamowych zostanie dokonany bez zapewnienia, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. W takim wypadku o otrzymaniu poszczególnych materiałów reklamowych decyduje pierwszeństwo przybycia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania powinna być w obu przypadkach twierdząca, bowiem ponoszone przez nią wydatki na przekazywane uczestnikom akcji reklamowych materiały, jak również zapewnienie poczęstunku w formie cateringu, spełnia warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone w tym zakresie wydatki mają na celu promowanie produktów Spółki, przez co przyczyniają się do zwiększenia wolumenu sprzedaży (przychodu) i jednocześnie nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Dalej Spółka odwołała się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podkreśliła, że ustawa ta nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów prawa. Spółka podała zatem znaczenie pojęcia "reprezentacja" w oparciu o internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego. Zaznaczyła też, że termin ten wielokrotnie definiowano w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się, m.in. koszty reklamy, której definicji legalnej u.p.d.o.p. nie zawiera. Posiłkując się więc wykładnią językową powyższego pojęcia Spółka wyjaśniła, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. Tym samym, skoro organizowane przez Spółkę akcje reklamowe prowadzone są w celu prezentacji będących w jej ofercie produktów, nie zaś jej samej, to wręczanie uczestnikom akcji reklamowej materiałów reklamowych oraz zapewnienie im poczęstunku (cateringu) w trakcie akcji, wpisuje się w powszechnie przyjęte rozumienie reklamy. Zdaniem Spółki, wręczanie materiałów reklamowych i zapewnienie cateringu stanowi integralną część akcji reklamowej, która przyczynia się do reklamy jej produktów, choć jest to tylko poboczny, akcesoryjny element akcji. Podstawowym celem działania jest przekonanie uczestników o pozytywnym działaniu produktów Spółki i w ostatecznym rozrachunku zwiększenie ich sprzedaży. Dlatego też akcje reklamowe przeprowadzane są na polach pokazowych, gdzie możliwe jest zaprezentowanie faktycznych rezultatów stosowania tych produktów.

W ocenie Spółki, istotne jest także kryterium kręgu odbiorców, bowiem wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na reklamę, jeżeli celem podejmowanych działań jest dotarcie do jak najszerszej grupy odbiorców. Jak zaś wskazano we wniosku, krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet. O charakterze akcji reklamowej świadczy również sposób przekazania informacji o jej organizowaniu. W związku z tym wydatki poniesione na materiały i catering spełniają warunki ich kwalifikacji jako wydatków na reklamę.

Spółka odniosła się też do kryterium wartości przekazywanych świadczeń, podkreślając, że u.p.d.o.p. nie określa progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją akcji reklamowej, poniesione na materiały reklamowe i zapewnienie poczęstunku (cateringu) jej uczestnikom, będą mogły, bez względu na ich wysokość, być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi cateringowe za prawidłowe, na materiały reklamowe: spełniające funkcje reklamowe - za prawidłowe, natomiast posiadające znamiona reprezentacji - za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Minister Finansów stwierdził, że choć u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa, nie uprawnia to do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjął, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują również pojęcia "reklamy", Minister Finansów odniósł się do jego definicji słownikowej.

Następnie Minister Finansów podkreślił, że rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymaga kwestia, czy wydatki na materiały reklamowe, których wartość nie przekracza kwoty od kilku, kilkunastu do kilkuset złotych, oraz które są lub nie są opatrzone logo Spółki, stanowią wydatki związane z reklamą, czy też wydatki poniesione w ramach reprezentacji.

W ocenie Ministra Finansów, wskazany we wniosku przedział wydatków - od kilku, kilkunastu do kilkuset złotych jest dość szeroki, w związku z czym w jego zakresie mogą mieścić się zarówno wydatki na reklamę, jak i na reprezentację. Istnieje bowiem niewątpliwa różnica pomiędzy, np. materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim samym przedmiotem o wartości kilkuset złotych. Tylko w pierwszym przypadku nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z przekazaniem drobnego gadżetu, spełniającego funkcję reklamową.

Zdaniem Ministra Finansów, kolejnym czynnikiem, który należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów są okoliczności, w jakich rozdawane są materiały reklamowe. W przedstawionym stanie faktycznym odbywa się to w ramach akcji promocyjno-reklamowych, których forma należy do powszechnie stosowanych. Pozwala ona na dotarcie z przekazem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców, o ile możliwość udziału w akcji nie została ograniczona do wyselekcjonowanej grupy podmiotów. Istotną kwestią jest też ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów/gadżetów dla potencjalnych klientów Spółki mogą bowiem zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wtedy, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania.

Minister Finansów stwierdził, że sam fakt masowej i otwartej akcji nie przesądza automatycznie, że wszelkie wydatki związane z taką akcją będą miały charakter reklamowy. Nie podzielił też stanowiska Spółki, że przekazywanie gadżetów - z logo lub bez logo firmy/produktu dla nieokreślonej liczby odbiorców, może zostać uznane za reklamę.

Podsumowując Minister Finansów zaznaczył, że wydatki polegające na przekazaniu materiałów reklamowych o niskiej wartości jednostkowej, oznaczonych logo Spółki i wręczanych masowo klientom bądź potencjalnym klientom opisanej akcji reklamowej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki spełniające definicje reklamy. Natomiast wydatki o wyższej wartości oznaczone logo Spółki, które nie spełniają definicji reklamy stanowią wydatki na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił też, że wydatków na materiały reklamowe nie zawierających logo Spółki, nie można traktować jako wydatków o charakterze reklamowym, gdyż stanowią wydatki na reprezentację i nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki na materiały reklamowe niezawierające logo Spółki oraz wydatki o wyższej wartości oznaczone tym logo rozdawane w trakcie akcji promocyjno-reklamowych na tzw. "polach pokazowych", można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też wydatki te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako koszty reprezentacji.

Ponieważ pojęcie "reprezentacji" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach u.p.d.o.p., ani w innych ustawach podatkowych, Sąd postanowił odwołać się do etymologii tego terminu. Na tej podstawie przyjął, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Wydatki na reprezentację to zatem koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Sąd podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów - prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Spółka - nie uwzględnił jednak specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym Minister Finansów nie ustala stanu faktycznego, bowiem wiąże go stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Dysponuje on informacjami podanymi we wniosku, których w żaden sposób nie weryfikuje. Nie może z nimi polemizować, ani też ich istnienia kwestionować. Sąd zaznaczył, że w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko, co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa.

Sąd przyjął, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka jasno i precyzyjnie przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia, co do celu i charakteru ocenianych wydatków oraz okoliczności, w jakich nabywane dobra są wykorzystywane. Minister Finansów obowiązany był zaś okoliczności te, jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że wydatki ponoszone na zakup materiałów o wyższej wartości oznaczone logo Spółki oraz wydatki na materiały niezawierające logo Spółki, nabywane w celu ich przekazania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdy tymczasem w rzeczywistości stanowią one wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym powinien był uwzględnić okoliczność, iż Spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W jego ocenie, mógł on i był zobowiązany, jeżeli uznał to za konieczne, do dokonania odmiennej niż Spółka kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionych w stanie faktycznym wydatków. Minister Finansów podkreślił, że choć w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej jest związany przedstawionym opisem stanu faktycznego, to nie dotyczy to jednak procesu kwalifikacji prawnopodatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są w pełni zasadne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że Minister Finansów prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Spółka, nie uwzględnił jednak w sprawie specyfiki postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji.

Sąd ten wskazał przy tym, że w takim postępowaniu organ nie ustala stanu faktycznego sprawy, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Ta trafna skądinąd konstatacja, nie uchroniła jednak Sądu od przyjęcia błędnego założenia co do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, co zasadnie wytknął Minister Finansów w skardze kasacyjnej. Minister Finansów uzasadniając zarzut naruszenia, m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a., po przeprowadzeniu wywodów odnoszących się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ogólności, słusznie zwrócił uwagę, że wydając taką interpretację w niniejszej sprawie i nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, mógł i był zobowiązany do dokonania odmiennej niż wnioskodawca kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionych w opisie stanu faktycznego wydatków, gdyż w postępowaniu dotyczącym wydania takiej interpretacji, wprawdzie jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie dotyczy to jednak procesu kwalifikacji prawnopodatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytaczając stanowisko Ministra Finansów co do uznania wydatków na określone przedmioty za mające charakter wydatków na reprezentację, argumentował, że Spółka we wniosku wprost wskazała (a na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. potwierdziła), że ponoszone przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone są bowiem w związku działaniami (wymienionymi dalej przez Sąd) Spółki mającymi na celu uzyskanie przychodu (zachowania źródła przychodów). Sąd zwrócił też uwagę, że Spółka wskazała jednocześnie, że "działanie w tym zakresie jest uzasadnione, gdyż zwiększa świadomość o danym produkcie/marce Spółki, przez co prowadzi do jego (jej) reklamy i może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży."

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "organ był zobowiązany okoliczności te jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym wypadku nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego."

Powyższe twierdzenia w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy są całkowicie nieuprawnione. Słusznie neguje je w skardze kasacyjnej Minister Finansów stwierdzając, że nie dokonywał interpretacji stanu faktycznego, lecz wykładni przepisów na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jak wynika z przytoczonego stanowiska Sądu pierwszej instancji, u podstaw wydanego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej legło przekonanie i zapewnienia samej Spółki jako wnioskodawcy o tym, że wydatki, o które pytała, spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co, zdaniem Sądu, było wiążące dla Ministra Finansów.

Sąd bezzasadnie kwestię tę potraktował jako element stanu faktycznego, nie zaś jako część własnego stanowiska Spółki. Za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących organizowanym przez Spółkę przedsięwzięciom, np.: jakie przedmioty i o jakiej wartości były rozdawane, czy były one opatrzone logo Spółki, kto był uczestnikiem tych przedsięwzięć i w jaki sposób do nich dochodziło oraz istotne szczegóły dotyczące samego przebiegu tych przedsięwzięć.

Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań.

Tak więc samo przekonanie Spółki wyrażone we wniosku i potwierdzone na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, że ponoszone przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku organu co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonych wydatków, tj. uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów i nie występuje w tym zakresie po stronie organu jakiekolwiek związanie. Nie przesądza tego również samo wskazanie przez Spółkę, na które powołał się Sąd, iż podejmowane przez nią działania zwiększają świadomość o danym produkcie/marce Spółki przez co prowadzą do jego (jej) reklamy i mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Minister Finansów negując możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie czynił tego z tego powodu, iż uważał, że nie spełniają one ogólnej przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dlatego, iż uznał, że podlegają one z woli ustawodawcy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako koszty reprezentacji. Skoro zatem Minister nie kwestionował, że sporne wydatki spełniały ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i gdyby nie to, że objęte były dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28, za koszty takie uznane by być mogły, wskazana przez Sąd kwestia, także z tego powodu nie mogła mieć znaczenia, a tym bardziej przesądzać o uznaniu spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wyżej omówione kwestie, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast niezasadne są zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ze względu na to, że stwierdzone uchybienia nie wykazują uchwytnego związku z treścią tych przepisów.

W pewnej mierze uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., choć ze względu na przyjęte przez Sąd pierwszej instancji błędne założenie, co do zakresu stanu faktycznego i w tym kontekście jego wiążącego dla organu charakteru, a co za tym idzie podane przez Sąd, niezasadnie jak się okazało, powody uchylenia zaskarżonej interpretacji, sprawa będzie musiała być ponownie przez ten Sąd zbadana w jej całokształcie. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny może zawrzeć w tym zakresie jedynie pewne kierunkowe wskazania.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków (kosztów) odnoszących się do przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę uczestnikom organizowanych przez nią imprez określanych jako akcje "promocyjno-reklamowe" różnego rodzaju przedmiotów (ich przykłady wskazano we wniosku). Głównym problemem jest się tutaj rozgraniczenie tych wydatków na wydatki o charakterze reklamowym od wydatków ponoszonych na cele reprezentacji. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tych pojęć. Jako że, brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy tymi pojęciami, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów - a więc czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji.

Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii, tj. co do rozumienia i rozgraniczenia pojęć "reklamy" i "reprezentacji" wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 oraz postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12), jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczność faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji albo reklamy. Zwracają na to również uwagę w rozpoznawanej sprawie obie strony sporu. W odniesieniu do interpretacji podatkowych, i tak jest w rozpoznawanej sprawie, jest to dodatkowo jeszcze o tyle trudniejsze, iż zwykle nie chodzi o konkretnie ustalone przedmioty (towary), lecz o całe ich kategorie, pogrupowane przez wnioskodawców według różnych metod, gdzie wymagane jest sformułowanie określonych zasad pozwalających na zaklasyfikowanie danego rodzaju wydatków (w tym przypadku nieodpłatnych przekazań) pod względem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że aczkolwiek obie strony sporu nie zgadzają się ze sobą w kwestiach szczegółowych dotyczącej kwalifikacji prawnej określonych wydatków, tak co do generalnego rozumienia kluczowych w sprawie pojęć "reklamy" i "reprezentacji" ich stanowiska, zawarte odpowiednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej, nie wykazują zasadniczych różnic.

Za kierunkowo prawidłowe uznać należy podjęcie przez Ministra Finansów próby, w nawiązaniu do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, sformułowania i posłużenia się kryteriami, według których przeanalizowany powinien być konkretny, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, umożliwiającymi rozgraniczenie wydatków na reprezentację od wydatków na reklamę. Do kryteriów tych Minister Finansów nawiązał także w skardze kasacyjnej wskazując, iż powinny nimi być: wartość przekazywanych prezentów, okoliczności ich wręczania, krąg podmiotów obdarowanych oraz opatrzenie produktów logo Spółki.

Uznać przy tym trzeba, iż wszystkie te kryteria powinny być w miarę możliwości stosowane łącznie w ich wzajemnych powiązaniu.

Natomiast według Spółki, podstawowymi kryteriami powinny być przede wszystkim, w kolejności wymienionej we wniosku, kryterium celu oraz kryterium kręgu odbiorców. Spółka wspomniała także o kryterium wartości oraz o logo, jednakże powołując się, m.in. na bliżej niezidentyfikowane aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych odmówiła im istotnego znaczenia.

Jak więc z powyższego wynika, w ujęciu Ministra Finansów, wskazane przez niego kryteria służą weryfikacji deklarowanego przez podatnika celu ponoszonych wydatków (reprezentacji, czy reklamy). W skardze kasacyjnej Minister Finansów słusznie stwierdził, że cel wydatku określa sam podatnik, natomiast organy podatkowe są uprawnione do jego weryfikacji w ramach analizy tych wydatków pod kątem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast według Spółki, to cel wydatków determinuje ich rozdział na reprezentację bądź reklamę. Wprawdzie punktem wyjścia jest tutaj zasadniczo już niesporny, kierunkowy sposób rozumienia reprezentacji i reklamy, nie trudno jednak zauważyć, że taki sposób podejścia nacechowany jest dużą dozą subiektywizmu. To Spółka wyjaśnia swoje motywacje i zamiary w podjęciu określonego przedsięwzięcia i deklaruje taki, a nie inny cel ponoszonych przez nią wydatków. Uzasadniając zasadność zastosowania tego kryterium Spółka autorytatywnie wskazuje, że organizowanie akcji na polach pokazowych jednoznacznie potwierdza, że celem akcji jest bezpośrednia promocja produktów Spółki. Uzasadnienie zasadności zastosowania tego kryterium nie zawiera zatem odniesienia do pewnych obiektywnych okoliczności towarzyszących przeprowadzonym akcjom, lecz argumentację, bądź stwierdzenia Spółki, mające przemawiać za tym, że były to wydatki na reklamę, a nie reprezentację, co z punktu widzenia Spółki jest zrozumiałe, zważywszy, że przy nieostrej granicy pomiędzy nimi, te pierwsze stanowią koszt uzyskania przychodów, a te drugie nie.

Powracając zaś do kwestii wartości rozdawanych prezentów Spółka określając je mianem "materiałów reklamowych" podała, że nie przekracza ona kwoty kilku/kilkunastu do kilkuset złotych. Wyjaśniła także, iż nie zawsze są one opatrzone logo Spółki.

Jak więc wynika z powyższego, Spółka objęła jednym wnioskiem wydatki na przedmioty o bardzo zróżnicowanym charakterze z punktu widzenia obiektywnych, a przez to istotnych kryteriów, pozwalających dokonać rozgraniczenia pomiędzy wydatkami na reprezentację oraz wydatkami na reklamę, wyrażając stanowisko, że wydatki na wszystkie te przedmioty, bez żadnego wyjątku czy zastrzeżenia, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tej mierze należy jednak podzielić, co do zasady, stanowisko Ministra Finansów, że mając na uwadze dość szeroki przedział wydatków od kilku do kilkuset złotych, istnieje niewątpliwa różnica pomiędzy materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim przedmiotem o wartości kilkuset złotych. O ile zatem w tym pierwszym przypadku nie ma wątpliwości, że przekazany został upominek spełniający funkcje reklamową, tak nie można tego powiedzieć o tym drugim przypadku.

Wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. K. Szafrańska-Blank, "Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja", Rzeczpospolita 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma).

Skądinąd mieszcząca się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sytuacja, w które Spółka wręcza (bez żadnych ograniczeń, bo nie ma w tej mierze we wniosku żadnego zastrzeżenia) prezenty o wartości kilkuset złotych, a więc również w kwocie niewiele mniejszej od tysiąca złotych, opatrzone logo Spółki, bądź nie, zupełnie nie przystaje do zasadniczego nurtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że opisane w tym wniosku wydatki należy uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe.

Nawet zatem w przypadku, gdyby zdecydowana większość opisanych we wniosku wydatków kwalifikowałaby się do uznania za koszty uzyskania przychodów, to istnienie uzasadnionych wątpliwości co do niektórych z nich, z racji choćby na ich wartość, nie pozwala uznać bez żadnych warunków i zastrzeżeń stanowiska Spółki za prawidłowe. Spółka w formułowanej w tej mierze argumentacji podnosiła, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie określają progu wartościowego, który wskazywałby, czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą, oznacza to, że wartość przekazywanych uczestnikom akcji reklamowej świadczeń nie ma decydującego znaczenia dla możliwości zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnie ustawa nie określa wysokości takiego progu, podobnie zresztą, o czym była już mowa, nie zawiera żadnych innych normatywnych wskazań pozwalających na rozgraniczenie wydatków na reklamę od wydatków na reprezentację. Nie można jednak przyjąć punktu widzenia Spółki, że wręczenie prezentu niezależnie od jego wartości, bo ustawa tej kwestii nie reguluje, w każdym przypadku może być uważane za działanie podejmowane w ramach reklamy. Kryterium wartości, jeśli nawet nie uznać go samego w sobie za przesądzające, jest niewątpliwie kryterium bardzo istotnym. Co do zasady i kierunkowo wzrost wartości wręczanych prezentów powoduje przesunięcie akcentów z reklamy na reprezentację. Gdyby bowiem chodziło tylko o same gadżety reklamowe o niewielkiej wartości opatrzone logo Spółki, sprawa byłaby jednoznaczna (czyli zgodna ze stanowiskiem Spółki) i nie wymagała prowadzenia jakichkolwiek dalszych rozważań. Tak jednak nie jest, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego, przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru - są opatrzone logo Spółki, bądź nie, oraz występują znaczące różnice w ich wartości (od kilku do kilkuset złotych). Z tego punktu widzenia niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie, czyli jako działania reklamowe bądź reprezentacyjne, traktowane jednakowo - przekazanie długopisu reklamówki za 2 złote i prezentu o wartości kilkuset złotych (opis zawarty we wniosku wskazuje jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przekazywanych przedmiotów). Wprawdzie nie ma możliwości wyznaczenia ściśle określonej wartościowo granicy między reklamą a reprezentacją, ale nie jest też tak, jak zdaje się sądzić Spółka, że wartość rzeczy w ogóle nie ma znaczenia dla prawnego zakwalifikowania takich przekazań.

Przy wartościach kilkusetzłotowych, a zwłaszcza jeżeli prezenty nie są opatrzone logo Spółki, jak już wspomniano wcześniej, można już mieć uzasadnione wątpliwości, czy chodzi jeszcze o prezentację, propagowanie i zachętę do nabywania konkretnych wyrobów Spółki, czy już jednak o kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki wobec obecnych i potencjalnych klientów. Spółka podkreślała w opisie stanu faktycznego, że krąg adresatów organizowanych przez nią akcji nie jest ograniczony, jak również akcja nie ma charakteru zamkniętego, lecz masowy i otwarty, niemniej mając na uwadze możliwy sposób powiadamiania o imprezie, np. drogą mailową lub poprzez dystrybutorów produktów Spółki, a przede wszystkim uwzględniając sam charakter oferowanych towarów - środki ochrony roślin, a więc towarów o specjalistycznym przeznaczeniu, niemających charakteru dóbr powszechnego użytku, z istoty rzeczy, krąg osób zainteresowanych tymi produktami, a więc uczestników imprez jest z tego powodu ograniczony.

Wszystkie te zasygnalizowane wyżej okoliczności, w tym także kwestia umieszczenia, bądź nie, na rozdawanych prezentach (upominkach) logo Spółki, powinny być w ich całokształcie przeanalizowane przez Sąd pierwszej instancji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).