Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Fundacji "A" w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , która została wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek "A" w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy parkingu. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest fundacją posiadającą status organizacji pożytku publicznego, a jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową celem wybudowania parkingu, na którym miała być prowadzona działalność polegająca na udostępnieniu miejsc parkingowych. Zakupu nieruchomości gruntowej dokonano od gminy miejskiej. Przy nabyciu wystąpił podatek od towarów i usług, czynność była opodatkowana podatkiem VAT. Po nabyciu nieruchomości Fundacja prowadziła na nieruchomości prace związane z budową parkingu, a w toku tych prac dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową parkingu. Inwestycję ukończono z dniem [...] r., a od [...] r. parking był użytkowany. Po oddaniu parkingu do użytkowania po zakończonej inwestycji wnioskodawca nie ponosił nakładów inwestycyjnych związanych z tym parkingiem.

Od [...]r. parking był użytkowany przez klientów, którzy ponosili w związku z korzystaniem z parkingu stosowne opłaty. Opłaty te były objęte podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zbyć parking w [...] r.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z budową parkingu. Parking jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Budowla w postaci parkingu została w następujący sposób sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112 "ulice i drogi pozostałe".

Parking stanowi budowlę trwale z gruntem związaną. W trakcie użytkowania parkingu, w tym od momentu oddania go do odpłatnego użytkowania, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej parkingu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Fundacja wskazała, że aktem notarialnym Repertorium "A" numer [...] z dnia [...] r. dokonała sprzedaży parkingu.

Od dnia [...] r. do dnia sprzedaży parking był wykorzystywany przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Opisany parking nie został oddany do użytkowania konkretnemu podmiotowi na podstawie jakiekolwiek umowy. Z dniem [...] r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na ogólnodostępnym wynajmowaniu miejsc parkingowych klientom indywidualnym. Wynajem miejsc parkingowych przybierał dwojaką formę. Miejsca parkingowe były użytkowane na skutek zakupu przez klienta miesięcznego abonamentu, objętego wystawioną przez wnioskodawcę fakturą VAT, bądź też jednorazowo na podstawie paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej obejmującego kwotę sprzedaży wraz z podatkiem VAT. Każdorazowo czynnością opodatkowaną podatkiem VAT był więc wynajem miejsc parkingowych. Parking odpowiada definicji budowli. Nie stanowi tym samym gruntu niezabudowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż budowli w postaci parkingu będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.-zwana dalej ustawą VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowego parkingu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dalej wnioskodawca przytoczył definicję pojęcia pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawa pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej pierwszemu użytkownikowi budowli.

Zdaniem wnioskodawcy uznać należy, iż użytkownikami budowli w postaci parkingu są osoby korzystające z miejsc parkingowych udostępnianych odpłatnie przez wnioskodawcę. Osoby te, jak wskazano w opisie stanu faktycznego użytkują parking od dnia [...] r., a użytkowanie to następuje w wyniku czynności opodatkowanej, jaką jest odpłatne udostępnienie miejsc parkingowych. Dlatego też według "A" uznać należy, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu [...] r., a więc od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dwóch lat. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pozwalające na zwolnienie dostawy budowli w postaci przedmiotowego parkingu z podatku od towarów i usług.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Fundacji indywidualną interpretację, nr [...] uznając, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ po dokonaniu dokładnej analizy stanu faktycznego stwierdził, że dostawa budowli była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy miało miejsce w momencie dokonania tejże dostawy parkingu poczynionej w dniu [...] r. W tym miejscu organ podkreślił, że nie może być mowy o pierwszym zasiedleniu parkingu od dnia [...] r., z uwagi na fakt, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub jej części, po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu jeżeli takowe było dokonywane).

W niniejszej sprawie opisywany parking nie został oddany do użytkowania innemu podmiotowi, był on użytkowany od dnia [...] r. przez Fundację w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem użytkownikiem parkingu była sam wnioskodawca. Fakt udostępniania miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania parkingu użytkownikowi. Mogła bowiem w każdym momencie tym parkingiem dysponować. Według organu oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu miałoby miejsce w sytuacji czynności obwarowanej określoną umową np. umową najmu lub dzierżawy. Wtedy to podmiot, któremu oddano do użytkowania parking mógłby nim swobodnie dysponować w granicach zawartej umowy najmu lub dzierżawy i to ten podmiot byłby użytkownikiem. W podanej natomiast sytuacji wnioskodawca nikomu tego parkingu do użytkowania nie oddał, lecz użytkował go sam w ramach własnej działalności gospodarczej.

Dlatego też organ stwierdził, że w związku z dostawą parkingu, o której mowa we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, organ uznał, że należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowego parkingu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z tego przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, na co zwrócił uwagę organ, że w momencie budowy parkingu Fundacji przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu budowy do momentu sprzedaży wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

A zatem, według organu, nie został spełniony warunek określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do parkingu (budowli) objętego dostawą.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT dla dostawy tego parkingu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek determinujący zwolnienie od podatku VAT dla tej dostawy.

W świetle przytoczonych argumentów dostawa parkingu, zdaniem organu, stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając zatem wymienione uregulowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego organ wskazał, że dostawa budowli - parkingu podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeśli natomiast dostawa budynku czy budowli nie jest objęta zwolnieniem to tak samo grunt nie podlega zwolnieniu.

Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy parking nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, na co wskazuje organ wydający interpretację, że sprzedaż opisanego parkingu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dwóch lat, bowiem osoby korzystają z miejsc parkingowych udostępnionych odpłatnie przez Wnioskodawcę od dnia 1 czerwca 2009 r., uznać należało za nieprawidłowe.

Pismem złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Fundacja wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...].

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] . Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznając, że nie ma podstaw do jej zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" w Z. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. , działającemu w imieniu Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Dlatego też skarżąca wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie stwierdzając, że nie mógł podzielić stanowiska skarżącej i stwierdził, że w tej sprawie dla określenia czy dokonana w dniu [...] r. czynność dostawy parkingu może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT kluczowym było ustalenie kiedy nastąpiło bądź nastąpi pierwsze zasiedlenie tego parkingu. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że istniały osoby które korzystały z parkingu "A", a dowodem poniesienia kosztów związanych z tym korzystaniem był druk jednorazowego biletu lub tez oplata abonamentowa. Jednakże, zdaniem organu, osób tych nie można w żadnej mierze uznać za podmioty użytkujące ten parking w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem użytkownikiem w tym przypadku była skarżąca wykorzystując parking do własnej działalności gospodarczej. A klienci nabywali od wnioskodawcy usługę parkingową. Ponoszenie przez te osoby stosownych opłat nie stanowią podstawy do uznania, że z momentem rozpoczęcia ich ponoszenia nastąpiła czynność pierwszego zasiedlenia parkingu.

Według organu przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli lub jej części, po jej wybudowaniu (lub ewentualnym ulepszeniu).

A zatem zdaniem organu czynnością określającą pierwsze zasiedlenie byłaby np. sprzedaż nieruchomości lub najem bądź dzierżawa przedmiotowego parkingu, a dwa ostatnie dokonane na podstawie stosownej umowy zgodnie z postanowieniami art. 659 § 1 i 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy czym w związku z oddaniem parkingu w najem lub dzierżawę najemca lub dzierżawca byliby zobowiązani do uiszczenia określonej w umowie kwoty czynszu.

Poprzez oddanie do użytkowania parkingu np. w ramach umowy najmu lub dzierżawy określonemu podmiotowi ów podmiot (najemca, dzierżawca) mógłby tym parkingiem swobodnie dysponować, w granicach zawartej umowy. Podmiot ten, jako najemca mógłby np. sam wykorzystywać przedmiotowy parking, oddać w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo oddać w podnajem, w sytuacji braku zastrzeżeń w tym zakresie w umowie zawartej pomiędzy nim a Wnioskodawcą (art. 668 cyt. ustawy Kodeks cywilny).

W tej sprawie, zdaniem organu, parking nie został oddany do użytkowania innemu podmiotowi, był on użytkowany od dnia [...] r. wyłącznie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem użytkownikiem parkingu był sama Fundacja. To, że udostępniała miejsca parkingowe na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania parkingu użytkownikowi. Wnioskodawca mógł bowiem w każdym momencie tym parkingiem dysponować, a osoby parkujące samochód nie miały prawa do swobodnego dysponowania miejscem parkingowym poza zaparkowaniem własnego pojazdu na określony czas.

Zatem nie można uznać, jak stwierdził organ, iż z dniem [...] r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. parkingu. Tym samym nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia od podatku dostawy parkingu, określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o VAT

Ponadto poczynione porównanie prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej polegającej na umożliwieniu korzystania przez osoby z parkingu z prowadzeniem np. działalności gospodarczej krawieckiej przez dany podmiot miało na celu zobrazowanie faktu, iż zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku nie wystąpiła czynność oddania tegoż parkingu (budowli) lub też budynku innemu podmiotowi do użytkowania, lecz to sam właściciel parkingu lub budynku użytkowali te obiekty w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że prowadzoną przez nią działalność można porównać do działalności w zakresie najmu, bowiem właśnie w przypadku najmu wynajmujący przekazuje najemcy rzecz do używania i najemca można powiedzieć sam gospodaruje, zarządza przedmiotem najmu bez udziału wynajmującego, innymi słowy obejmuje przedmiot najmu w posiadanie na określony czas, natomiast w przypadku świadczenia przez skarżącą usług parkingowych kierowcy tylko parkują samochody, a nie użytkują udostępnionego miejsca parkingowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sytuacji faktycznej podanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy dla dostawy nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować czy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stanowisko skarżącej jakoby do pierwszego zasiedlenia parkingu doszło w niniejszej sprawie w dniu 1 czerwca 2009 r., bowiem od tej daty parking był użytkowany jako ogólnodostępny parking przez klientów, którzy ponosili za korzystanie z miejsc parkingowych jednorazowe lub miesięczne opłaty jest pozbawione racji.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. W takiej sytuacji oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy zatem podkreślić, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT przewidziano jako wyjątek od zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przypadek dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Tymczasem z art. 7 ust.1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rozpoczęcie użytkowania parkingu przez skarżącą w podany we wniosku sposób nie było w świetle powołanych przepisów dostawą (przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel) dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Użytkownikiem i jednocześnie dysponentem parkingu nadal była skarżąca.

Jak już wskazano pojęcie pierwszego zasiedlenia określone zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa utrwalonych w doktrynie jest zasada pierwszeństwa definicji legalnych w stosunku do potocznego rozumienia takich czy innych nazw i ustawodawca definiując pierwsze zasiedlenie mógł wprowadzić warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Także w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest jednak oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi ( por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do ustawy VAT, System Informacji Prawnej LEX).

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem rozważań na gruncie regulacji krajowych i unijnych również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w podobnych sprawach, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości je podziela ( por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 820/11, sygn. I SA/Po 1041/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10).

Zatem reasumując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy parkingu w zaistniałej sytuacji i obowiązującym stanie prawnym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest prawidłowy.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.