Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. o godz. 13.35 w O. przy ul. "[...]" funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, tj. oleju napędowego w ilości 3.000 l. Paliwo przewożone było zespołem pojazdów składającym się z ciągnika o nr rej. "[...]" oraz naczepy o nr rej. "[...]". W trakcie kontroli kierujący A.K. okazał wypis z licencji nr "[...]" na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy oraz dokument WZ z dnia 22 sierpnia 2017 r. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru o nr "[...]" i stwierdzili rozbieżność pomiędzy miejscem dostarczenia towaru wskazanym w systemie elektronicznym "[...]", a określonym w dokumencie WZ "[...]". W trakcie kontroli przewoźnik wprowadził prawidłowe dane do systemu. Protokół został podpisany przez kontrolującego i kierującego bez wniesienia jakichkolwiek uwag.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji w dniu "[...]" wszczął z urzędu postępowanie, w toku którego strona wyjaśniła, że błędny adres dostawy został automatycznie pobrany z bazy danych w programie "[...]". Podniosła, że dokonała zmiany danych adresowych miejsca dostarczenia towaru, a niezgodność co do adresu nie wynikała z jej celowego działania, zaniechania ani niedbalstwa. Wskazała na projektowaną amnestię w przedmiocie nakładania kar pieniężnych, jeżeli ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatków lub środków publicznych. Zauważyła, że w przypadku niewskazania miejsca dostawy otrzymałaby niższą karę pieniężną niż w sytuacji, gdyby wypełniła obowiązki ustawowe, lecz dopuściła się nieścisłości na skutek niezależnych czynników.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708), dalej jako: "ustawy SENT". Wskazał, że przepisy ustawy SENT nie stopniują wysokości kary pieniężnej od okoliczności nieprawidłowości. Ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, która ma charakter obiektywny. Zatem przedstawione przez stronę argumenty co do dotkliwości kary na tle świadomego, bądź nieświadomego działania, nie mogą stanowić przesłanki odstąpienia od kary pieniężnej. Nie mogły również przemawiać za odstąpieniem od kary pieniężnej zarzuty strony, iż w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości stoi kara za podanie nieprawidłowych danych w wysokości 10.000 zł w stosunku do kary za brak podania jakichkolwiek danych w wysokości 5 000 zł. Organ wskazał, że celem ustawy jest walka z tzw. szarą strefą w szczególnie wrażliwym obszarze rynku paliw. Dodał, że abolicja, na którą powołała się Spółka, w planowanej nowelizacji ustawy SENT nie dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli na drodze.

Organ odwoławczy ocenił, że jakkolwiek kwota 10.000 zł nie jest kwotą obiektywnie małą, to obciążenie karą przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem nie spowoduje w sposób znaczny pogorszenia jego kondycji finansowej, biorąc pod uwagę wielkość obrotu, który potwierdza znaczna liczba zgłoszeń SENT. Może natomiast, poprzez swoją dolegliwość, wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania przez Spółkę kolejnych zgłoszeń SENT. Ponadto, w ocenie organu, okresowe pogorszenie wyników finansowych Spółki nie może być uznane za przesłankę "ważnego interesu przewoźnika". Kary za nieprzestrzeganie ustawy SENT mają oddziaływać prewencyjnie, tzn. zniechęcać adresatów ustawy do ponownego naruszenia przepisów prawa. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych stanowiłoby o naruszeniu interesu publicznego. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwiać walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków, czy też przywóz alkoholu skażonego zwolnionego od akcyzy. Stąd w interesie publicznym jest zobowiązanie do uiszczenia kary pieniężnej podmiotu, który w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa nie dopełnił obowiązków, aby wymiar kary miał również charakter prewencyjny i dyscyplinujący. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na skutek czynności kontrolnych prowadzonych bez podstawy prawnej, wobec zmiany art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej dokonanej ustawą o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 marca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 768), w wyniku której od 27 kwietnia 2017 r. przepis art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS funkcjonuje w dwóch różnych wersjach;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego poprzedzającego ocenę w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony i interesu publicznego oraz brak ustaleń odnośnie sytuacji strony, tj. co do wielkości obrotu Spółki;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego pozwalającej ustalić sytuację strony, która mogłaby uzasadniać odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, i w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki nałożenia kary;

4) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię interesu przewoźnika, a w konsekwencji przyjęcie, iż interes przewoźnika nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary,

5) art. 24 ust 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności.

Jednocześnie Spółka wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 24 ust 1 ustawy SENT z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na to, że przepis ustawy przewiduje niepodlegającą miarkowaniu karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za wprowadzenie do zgłoszenia przewozu towaru danych niezgodnych ze stanem faktycznym, niezależnie od rodzaju błędu i istotności danych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności unormowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Czynności kontrolne zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej bez podstawy prawnej. Zadania Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie monitorowania drogowego przewozu towarów zostały uregulowane w art. 2 ust. 1 pkt 16a) ustawy o KAS. W momencie kontroli w dniu 22 sierpnia 2017r., jak również w chwili wydania obu decyzji, art. 2 ust 1 pkt 16 a) ustawy o KAS miał dwa różne brzmienia, stanowiąc, że do zadań KAS należy: "wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. poz. 708 oraz z 2018 r. poz. 138)" oraz "ujawnianie i odzyskiwanie mienia zagrożonego przepadkiem w związku z przestępstwami, o których mowa w pkt 13-16 albo art. 33 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 oraz z 2018 r. poz. 201). Co więcej, druga z wskazanych redakcji przepisu została wprowadzona później, tym samym przy zastosowaniu podstawowej reguły kolizyjnej lex posteriori derogat legi priori należy uznać, że w obrocie prawnym może istnieć uchwalony później art. 2 ust. 1 pkt. 16a) ustawy o KAS. Zmiany dokonane nowelizacją z dnia 23 marca 2017 r. spowodowały, że z dniem 27 kwietnia 2017 r. art. 2 ust. 1 pkt 16a ustawy o KAS funkcjonuje w dwóch, zupełnie różnych wersjach, dotyczących odmiennych zadań KAS. Tym samym wykonywanie przez KAS zadań wynikających z ustawy SENT po dniu 27 kwietnia 2017 r. nie ma podstawy prawnej i przesądza o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa. Funkcjonowanie dwóch, zupełnie różnych w treści, brzmień tego samego artykułu tj. art. 2 pkt. 16a ustawy o KAS, narusza zawarte w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji, określoności i pewności prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego w stopniu, który rodzi konieczność wyeliminowania decyzji.

Strona podniosła również, że organy obu instancji orzekały w oparciu o bardzo skąpy materiał dowodowy i nie dążyły do szerszego zbadania okoliczności sprawy, zwłaszcza okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ II instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do poczynienia ustaleń w zakresie istnienia słusznego interesu przewoźnika. Nie tylko zbagatelizował wykazaną okoliczność ponoszenia strat z działalności, ale także bez zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji, na podstawie dużej liczby zgłoszeń SENT uznał, że wielkość obrotu strony przeciwstawia się odstąpieniu od nałożenia kary. W ocenie strony, ilość zgłoszeń SENT nie przesądza o korzystnej sytuacji ekonomicznej podmiotu, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi jest oparta na niewielkiej marży.

Ponadto, zdaniem strony, pojęcie ważnego interesu przewoźnika nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, albowiem funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną strony. W związku z powyższym szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podmiotu. W ocenie Spółki, orzeczenie wielotysięcznej kary za ludzki błąd, usprawiedliwiony okolicznościami, nie jest zgodne z założeniem ustawy i stanowiskiem MF. Nie sposób zarzucić, aby strona dopuściła się naruszenia ustawy, które groziłoby bezpieczeństwu obrotu i narażało Skarb Państwa na uszczuplenie bądź w jakikolwiek inny sposób było społecznie szkodliwe. Przedłożona w trakcie kontroli dokumentacja wskazywała, iż realizowany przewóz nie wiązał się z jakimkolwiek ryzykiem uszczupleń wpływów do budżetu Państwa. Wobec wielości obowiązków nałożonych przez ustawę, krótkiego czasu jej wdrożenia, obowiązywania oraz niezwykle wysokich kar, wielkie znaczenie ma wykładnia przepisów dokonywana przez organy oraz dobra praktyka administracyjna. Organy pominęły zupełnie okoliczność niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia poprzez wpisanie prawidłowego adresu dostawy. Wspomniane zgłoszenie zostało zamknięte z prawidłowymi danymi i jako takie nie powinno rodzić odpowiedzialności skarżącej. Organy nie wzięły pod uwagę kierunku projektowanych zmian ustawy, jej celu, wyjątkowo represyjnego charakteru nakładanej kary oraz konsekwencji jakie może spowodować w działalności strony i nie zapobiegły nieracjonalnej penalizacji błędu. Nałożona kara pieniężna jest rażąco wygórowana i niewspółmierna do rodzaju obiektywnie niezawinionego przez skarżącą uchybienia. Niewspółmierność kary wynika również z tego, że błąd w zakresie adresu dostawy został niezwłocznie przez przewoźnika naprawiony, a transport po kontroli dopuszczony do dalszego przewozu, prawidłowość zgłoszonych danych została potwierdzona przy zamknięciu zgłoszenia w systemie, a zachowanie skarżącego nie wyrządziło żadnej szkody.

W uzasadnieniu wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego strona wskazała, że sankcja za błędy w zgłoszeniu, nawet mało istotne i usprawiedliwione okolicznościami, jest znacząco dolegliwa dla większości podmiotów objętych zastosowaniem ustawy SENT, co świadczy o jej represyjnym charakterze. Nie ma przy tym usprawiedliwienia zastosowanie tej samej sankcji względem tych, którzy dokonali celowo zgłoszenia nieprawdziwych danych, jak i tych, którzy popełnili oczywistą omyłkę przy wypełnianiu zgłoszenia. Dodatkowo wskazano na zastrzeżenie w ustawie dużo niższej kary wobec zachowań obiektywnie bardziej nagannych, a polegających na zupełnym braku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przez przewoźnika (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Ustawa została uchwalona w zaskakująco szybkim tempie, zwłaszcza jak dla aktu wprowadzającego zupełnie nowe pojęcia prawne, nowe obowiązki i niestosowane dotąd mechanizmy kontroli o wysokim stopniu zawansowania technicznego oraz zagrożenie drastycznymi karami ukształtowanymi w oderwaniu od zawinienia. Projekt ustawy nie został oficjalnie skierowany do konsultacji społecznych. Równolegle procedowany był projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz projekt nowelizacji tej ustawy, która nie została jeszcze uchwalona. Tego rodzaju postępowanie budzi poważne wątpliwości co do prawdziwych intencji prawodawcy. Przedmiotowy akt nie przewiduje także możliwości miarkowania sankcji. W ocenie strony, odpowiedzialność podmiotów na gruncie ustawy SENT jest ukształtowana sprzecznie z art. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie gwarancji proceduralnych wynikających z art. 42 Konstytucji i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ustawodawca wprawdzie wprowadził możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z urzędu bądź na wniosek przy uwzględnieniu ważnego interesu strony lub interesu publicznego, jednak, jak pokazuje praktyka i okoliczności sprawy, jest to gwarancja czysto iluzoryczna. Strona nie ma de facto możliwości jakiejkolwiek ekskulpacji, a praktyka organów jest daleka od pożądanej w demokratycznym państwie prawa "praktyki dobrej administracji". Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, co stanowi ograniczenie kolejnych gwarancji procesowych strony. Chybione jest argumentowanie konieczności nakładania drakońskich kar potrzebą zniechęcania adresatów norm do ich nieprzestrzegania.

W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2018 r. strona niezależnie od powyższych zarzutów podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i obarczona jest wadą stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu strona powołała art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jak stwierdziła, na dzień zakończenia postępowania miała siedzibę w miejscowości Ł., a tym samym właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej A. Odwołanie od decyzji I instancyjnej zostało prawidłowo wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A, który w piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r. jednak stwierdził, że organem uprawnionym do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie organ nadrzędny instancyjnie nad organem I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji z uwagi na naruszenie właściwości miejscowej organ w piśmie z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu do Sądu: 13 września 2018 r.) podniósł, że unormowania co do właściwości miejscowej zawarte w ustawie SENT mają charakter lex specialis wobec art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, zawarte w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Ponadto postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa SENT wprowadza na mocy art. 26 ust. 2 szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu I instancji według miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu, to również sformułowanie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego według siedziby kontrolowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd też w wyniku przeprowadzonej kontroli może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jak też ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, którą na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu, gdyż stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności badanego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B z dnia "[...]", którą organ wydał po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki A od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.).

W niniejszej sprawie organem pierwszej instancji, który nałożył karę pieniężną w formie decyzji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. W myśl przywołanego przepisu karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wyjątek o którym mowa w art. 30 ustawy o SENT, dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 albo 2 ustawy o SENT, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Wówczas właściwym do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej jest naczelnik UCS właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu podlegającego karze.

Jak stanowi art. 26 ust. 5 wyżej wymienionej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa o SENT nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego. W świetle powyższego zastosowanie ma art. 221a § 2 O.p.

Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 221a § 3 O.p. jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

W niniejszej sprawie skarżący ma siedzibę przedsiębiorstwa w Ł. Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowo w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w pouczeniu od wydanej przez siebie w I instancji decyzji z dnia "[...]" (k. 38 akt sprawy administracyjnej) pouczył, że odwołanie należy wnieść do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Zauważyć należy, ze po skutecznym wniesieniu odwołania przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej A nie kwestionował swojej właściwości miejscowej do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia. Świadczy o tym wydane przez ten organ postanowienie z dnia "[...]", na mocy którego wezwano stronę skarżącą do usunięcia braków formalnych podania (k. 49 akt sprawy administracyjnej). Skarżąca spółka wykonała powyższe wezwanie organu pismem z dnia 17 stycznia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie przewodnim do złożonego odwołania z dnia 11 grudnia 2017 r. (k. 47 akt sprawy administracyjnej) również nie kwestionował właściwości miejscowej organu odwoławczego.

Trzeba tu zaznaczyć, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art.17 § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie skarżący ma miejsce zamieszkania oraz siedzibę przedsiębiorstwa w miejscowości Ł., położonej na terenie województwa "[...]" (okoliczność poza sporem). Zatem nieprawidłowo w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej A pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (k. 40 akt sprawy administracyjnej), uwzględniając dyrektywę odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej zawartą w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT stwierdził, że organem uprawnionym do rozpoznania ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie organ nadrzędny instancyjnie nad Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego. W konsekwencji nieprawidłowo wyżej wymieniony organ przekazał odwołanie skarżącej spółki według właściwości miejscowej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej B.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zasadnicza wątpliwość dotyczy wykładni i dekodyfikacji normy prawnej zamieszczonej w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, wszechstronna analiza przywołanego przepisu i jego wykładnia językowa, systemowa, celowościowa oraz historyczna, jak również uwzględnienie stanowiska przedstawicieli nauki prawa podatkowego – prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B naruszył przepisy dotyczące właściwości miejscowej organu. Pogląd prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie znajduje również oparcie w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej spornej kwestii (zob. m.in. wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 52/18; 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 52/18) jak również zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale dnia 26 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/17. Wskazać należy, że przywołana uchwała dotyczy innego stanu prawnego, jednak rozważania NSA dotyczące zasad ustalania właściwości organu odwoławczego, mogą być pomocne również w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej "odwołanie od decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego" w sposób jednoznaczny wskazuje na określenie właściwości miejscowej organu rozpatrującego środek zaskarżenia według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu administrowanego. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 221a § 3 O.p., który określa wprost, że jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 221a § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Trafnie w komentarzu do przywołanego przepisu podnosi się, że przepis art. 221a § 3 O.p. został ustanowiony po to aby rozstrzygać wątpliwości przy ustalaniu właściwego dyrektora izby administracji skarbowej z "uwagi na kontrolowanego". W szczególności może to być spowodowane zamieszkiwaniem w różnych częściach Polski np. członków zarządu sp. z o.o. Należy bowiem zauważyć, że wydawane w tych sprawach decyzje orzekają o odpowiedzialności solidarnej tych podmiotów. Zatem w takich przypadkach, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z brzmieniem § 2 art. 221a o.p., odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (por. L. Etel red.; Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Komentarz Ordynacja podatkowa, 2018). Przyjęcie odmiennego punktu widzenia świadczyłoby o tym, że przywołany przepis byłby zbędny.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o SENT służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie administracyjnego). Ustawodawca w analizowanym przepisie ustanawia właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, lecz właściwy dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego – a w niniejszej sprawie administracyjnego (por. L. Etel red.; Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Komentarz Ordynacja podatkowa, 2018).

Za powyższy stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniająca cele wprowadzenia reformy administracji skarbowej określone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w preambule do tego aktu normatywnego. Wskazać należy, że przepis art. 221a Ordynacji podatkowej jest bezpośrednią implikacją art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 - t.j.), który wyłącza dwuinstancyjność postępowania w przypadku decyzji wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych we wskazanych w przepisach kategorii spraw. Rozwiązane to w założeniu miało przyspieszyć i uprościć postępowanie. Projektodawca argumentował również, że rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, jest rozwiązaniem dobrze funkcjonującym obecnie w systemie prawa podatkowego. Powyższe spowodowało, że do Ordynacji podatkowej dodany został z dniem 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1, który rozszerza krąg podmiotów mogących stosować niedewolutywny środek zaskarżenia. Odwołanie od jakichkolwiek innych decyzji naczelników urzędów celno-skarbowych niż te które zostały wskazane w art. 221a § 1 rozpoznaje dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Przepisy te weszły w życie 1 marca 2017 r. i mają zastosowanie do postępowań wszczętych po tej dacie. (zob. uzasadnienie projektu ustawy o KAS, VIII kadencja, druk sejmowy nr 826)

Podkreślić należy że sfomułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, wzbudzające zasadnicze wątpliwości interpretacyjne w przedmiotowej sprawie pojawia się również w innych aktach normatywnych. Przykładowo wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 lipca 2010 r. ustawodawca wskazywał w art. 26 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, że od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie "do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej". Rodziło to wątpliwości, czy właściwość organu odwoławczego należy oceniać według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję, czy też według siedziby lub miejsca zamieszkania kontrolowanego – a w tym ostatnim przypadku czy chodzi o siedzibę lub miejsce zamieszkania z okresu, którego sprawa dotyczy, czy też z okresu prowadzenia postępowania kontrolnego (zob. P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz s. 342 – 343). Zmiana tego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) miała usunąć te wątpliwości. Po jej wejściu w życie przepis uzyskał następujące brzmienie: "Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję." W piśmiennictwie naukowym wskazywano, że regulacja ta stanowiła odejście od zasady terytorialności i określania organu właściwego do rozpatrzenia odwołania według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał zaskarżoną decyzję, z wyjątkiem sytuacji gdy nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej ani dyrektora izby celnej (zob. K. Kandut, Komentarz do art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Lex/el). Podkreślano też, że powierzenie dyrektorom izb skarbowych lub izb celnych funkcji organów odwoławczych w sprawach decyzji wydawanych przez dyrektorów u.k.s. stanowi odejście od znanej procedurze administracyjnej ogólnej i podatkowej zasady, że organem odwoławczym jest organ wyższego stopnia. Wskazywano również, że celem tego rozwiązania było ułatwienie dostępu do organu odwoławczego i przyspieszenie rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit. s. 343).

Analogicznie w aktualnym stanie prawnym w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w przepisie w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanawia właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, lecz właściwy dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego, a w niniejszej sprawie – administracyjnego.

A zatem działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej B dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania zaliczono wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową i wynagrodzenie radcy prawnego stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).