Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011r. spraw ze skarg S. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2011 r. nrnr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki "A" w J. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od środków transportowych: za okres od maja 2006 r. do grudnia 2006 r., za 2007 rok, za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Burmistrza Miasta J. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S. P. kwotę 2.271 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 356/11

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) marca 2011r. nr nr (...),(...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy trzy decyzje Burmistrza Miasta nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. P. jako członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od środków transportowych: za okres od maja 2006r. do grudnia 2006r. w kwocie 1.097 zł, za 2007 rok w kwocie 4.217 zł, za okres od stycznia 2008r. do sierpnia 2008r. w kwocie 2.224 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, iż spółka z o.o. "A" /określana dalej jako spółka/ zadeklarowała w 2006, 2007 i 2008r.. podatek od środków transportowych: samochodu ciężarowego Star 3 W 200, ciągnika siodłowego Kamaz 5410, naczepy ZEMB N-162.

Należności podatkowe w tym podatku nie zostały jednak przez spółkę uregulowane i w stosunku do spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne do którego prowadzenia – ze względu na zbieg egzekucji – wyznaczony został "Komornik Sądowy", który postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009r." KM 604/07, 906/07" umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji. W dniu 21 września 2007r. " tut. organ podatkowy" skierował wniosek o zastaw skarbowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego , którego dokonano w dniu 2 października 2007r. ale w dniu 30 grudnia 2009r. zastaw ten został wykreślony ze względu na zbycie pojazdu w 2003r.

Ustanowienie nowego zastawu na innych pojazdach należących do spółki okazało się niemożliwe ze względu na niską wartość tych pojazdów.

S. P. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w 2006r. i w okresie następnym, z funkcji tej zrezygnował w dniu 10 września 2008r., w toku postępowania nie wykazał by we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub nastąpiło wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał też, że nastąpiło to bez winy podatnika i nie wskazał mienia spółki z którego byłoby możliwe zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W trakcie pełnienia tej funkcji nie kwestionował tytułów wykonawczych przeciwko spółce dotyczących podatku od środków transportowych, w czerwcu 2008r. zwracał się do "NUS" o zwolnienie z egzekucji środków na rachunku bankowym ze względu na brak możliwości bieżącego regulowania należności na rzecz biura rachunkowego za obsługę finansowo-księgową spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło także, iż zgodnie z art. 204 kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki a więc osoby te powinny dochować szczególnej staranności i między innymi " dążyć do posiadania informacji – szczególnie do sfery obowiązków publiczno-prawnych, które mogą w przyszłości skutkować realizacją określoną w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazanie natomiast swoich wierzycieli ze wskazaniem kwot należnych podatnikowi jako tych u których organ podatkowy mógłby szukać zaspokojenia wydaje się być niewłaściwe. Znane było, że sytuacja spółki jest bardzo trudna i nie rokuje nadziei na poprawę, a hipoteczne odzyskanie w przyszłości długów od jej wierzycieli były nierealne". Przywołując treść art. 116 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r./ Kolegium stwierdziło, że skoro spółka nie uregulowała należności podatkowych a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, postanowiono orzec o odpowiedzialności S. P. za zaległości w podatku od środków transportowych oraz, że "Na zaległości wymienione w zaskarżonej decyzji zostało wszczęte postępowanie również wobec innych członków zarządu. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na s ustalenie, że z uwagi na zmiany składu osobowego spółki odpowiedzialność podatkowa każdego z podatników została zindywidualizowana, ponieważ w różnym czasie piastowali oni mandat."

S. P. wniósł od powyższych decyzji jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że organy nie dokonały rzetelnej analizy sytuacji materialnej spółki "A" w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki, nie przeprowadziły analizy dokumentów finansowych spółki; przy czym skarżący zaznaczył, że we własnym zakresie nie mógł tych dokumentów dostarczyć, bo nie miał już do nich dostępu a organ II instancji nie uwzględnił jego wniosku o zgromadzenie tych dokumentów.

Przerzucając w tym zakresie ciężar dowodu na podatnika, który obiektywnie nie miał możliwości uzyskania dokumentacji spółki, organy wykorzystały tę sytuację na niekorzyść podatnika. Przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, w spółce nie występowała sytuacja powodująca konieczność podjęcia działania na podstawie art. 233 § 1 kodeksu spółek handlowych tj. rozważania kwestii dalszego istnienia spółki. Wprawdzie w spółce wystąpiła czasowa utrata płynności finansowej ze względu na opóźnienia płatnicze klientów, ale z posiadanego majątku i przysługujących wierzytelności spółka jest w stanie zaspokoić należności płatnicze.

Zarzucił także, iż nie wykazane zostały przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, bo nie wiadomo czy egzekucja przeciwko spółce była istotnie bezskuteczna, skoro nie są znane czynności dokonane przez komornika. Spółka posiadała wierzytelności na kwotę ponad milion złotych / między innymi w stosunku do spółki "B" S.A./ a organy podatkowe nie wykazały, że te wierzytelności nie zostaną ściągnięte; w ocenie skarżącego ta właśnie wierzytelność do spółki "B" jest mieniem z którego mogłyby być zaspokojone zaległości podatkowe. Niezależnie od tej wierzytelności, skarżący w toku postępowania wskazał możliwość zaspokojenia tych zaległości przez Urząd Miasta w J. tj. inwestora inwestycji, której wykonawcą była właśnie spółka "B" a podwykonawcą spółka "A", bo inwestor ponosi solidarną odpowiedzialność wobec podwykonawców – czyli spółka może dochodzić należności od inwestora.

Ponadto skarżący zarzucił, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zaistniały dopiero po jego odwołaniu z członka zarządu, powołał się także na wyrok Sądu Okręgowego w P. sygn. III U 237/07 uwalniający go od odpowiedzialności za długi spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres pełnienia funkcji członka zarządu.

W odpowiedziach na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wniosło o ich oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej , przedmiotem rozstrzygnięć organów w niniejszych sprawach są kwestie odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od środków transportowych.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, zaległością podatkową jest – między innymi – podatek a także rata podatku - niezapłacone w terminie płatności. Jeśli chodzi o podatek od środków transportowych, to według regulacji zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych/ Dz.U. nr 121 poz. 844 z 2006r. z późn. zm./ - powoływana dalej jako upol – podatnicy, właściciele środków transportowych podlegających temu podatkowi zobowiązani są do :

- złożenia deklaracji podatkowej w terminie do 15 lutego danego roku podatkowego, a jeśli obowiązek podatkowy powstał później, to deklaracja powinna być złożona w terminie 14 dni od dnia powstania tego obowiązku,

- w razie zmiany okoliczności mających wpływ na istnienie obowiązku podatkowego, dokonania korekty złożonych deklaracji w terminie 14 dni od zaistnienia tych zmian,

- zapłaty obliczonego podatku – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy / art. 6 ust.1, ust.4, ust.4a, ust.5, ust.6/.

Co do zasady płatność tego podatku została ustalona przez ustawodawcę w dwóch ratach: do 15 lutego i do 15 września każdego roku, natomiast w przypadku zmiany okoliczności dotyczących powstania, wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ustawodawca wskazał terminy płatności w zależności od terminu zaistnienia tych zmian / art. 11/.

W niniejszych sprawach, spółka złożyła deklaracje podatkowe w podatku od środków transportowych za 2006 i 2007 rok w dniu 15 lutego 2007r. i za 2008 rok w dniu 18 lutego 2008r. – we wszystkich tych deklaracjach znajdowało się pouczenie, iż

w przypadku braku zapłaty należności, stanowią one podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 229 poz. 1954 z 2005r. z późn. zm./.

Natomiast w dniu (...) marca 2008r. organ I instancji – Burmistrz Miasta wydał trzy decyzje oznaczone jednym numerem /(...)/ w których określono spółce tenże podatek za poszczególne lata: za 2006 rok w kwocie 1.098 zł, za 2007 rok w kwocie 4.217 zł, za 2008 rok / I rata/ w kwocie 2.224 zł oraz odsetki /kwoty w tychże decyzjach zgodne były z kwotami podanymi przez spółkę w deklaracjach/.

W uzasadnieniach tych decyzji "wymiarowych" podano, że spółka nie dokonała zapłaty podatku i że podatek ten /za każdy z poszczególnych okresów/ należy zapłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W aktach znajduje się dowód doręczenia spółce w dniu 13 marca 2008r. decyzji o numerze jak wyżej – przy czym niespornym jest, że decyzje te nie zostały zaskarżone do organu II instancji.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach, przeciwko spółce wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od środków transportowych a mianowicie:

- nr 042/1/2007 z dnia 4 czerwca 2007r. za " 200611, 2006/2/ 2006/3, 2007/1 " na łączną kwotę 3.306 zł /426 zł, 427 zł, 244 zł, 2.109n zł/ plus odsetki,

- nr 2//042/2007 z dnia 5 października 2007r. za "2007/2" na kwotę 2.108 zł plus odsetki,

- nr 042/1/2008 z dnia 9 maja 2008r. za " 2008/1" na kwotę 2.224 zł plus odsetki.

Postępowania egzekucyjne co do należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia 4 czerwca 2007r. i z dnia 5 października 2007r. zostały umorzone postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt odpowiednio: KM 604/07, KM 906/07 wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z uzasadnienia tych postanowień wynika, że z mocy postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 8 grudnia 2006r. /czyli przed wystawieniem tych tytułów wykonawczych?/ Komornik Sądowy wyznaczony został do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko spółce "w przedmiocie rachunku bankowego dłużnika w banku Z S.A. Filia J.. Z informacji banku z dnia 14 -04-2008 wynika, że nie prowadzi aktualnie rachunku bankowego dłużnika".

Natomiast postępowanie egzekucyjne co do należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 9 maja 2008r. / oraz innymi dwoma tytułami wykonawczymi wystawionymi także przez Burmistrza Miasta J./ zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) sierpnia 2009r. nr (...) także ze względu na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia podano, że brak jest środków na rachunku bankowym zobowiązanego, spółka " pod wskazanym adresem nie ma siedziby i nie prowadzi działalności. W miejscu zamieszkania nie posiada żadnych ruchomości podlegających zajęciu. Całe wyposażenie mieszkania stanowią przedmioty podstawowego użytku, nie podlegające zajęciu. Nie ustalono żadnych składników majątkowych, wierzytelności, środków pieniężnych, ruchomości, praw majątkowych, innych źródeł utrzymania zobowiązanego umożliwiających wyegzekwowanie dochodzonych należności".

Postanowieniem z dnia 27 maja 2010r. Burmistrz Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności S. P. za zaległe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006, 2007 i 2008 spółki – jako byłego członka zarządu spółki.

W piśmie z 16 czerwca 2010r. skierowanym do Burmistrza Miasta J. /organu I instancji/, S. P. podał między innymi, że od 1 września 2008r. nie jest ani członkiem zarządu ani pracownikiem spółki i w związku z tym nie ma dostępu do jej dokumentacji. Podał, że według stanu na dzień 31 sierpnia 2008r. spółka posiadała w stosunku do innych podmiotów wierzytelności w łącznej wysokości 1.045.357,90 zł i nie były to wierzytelności nieściągalne; ponadto część majątku spółki została wniesiona aportem do spółki komandytowo-akcyjnej "A" i wobec tego zasadne byłoby sprawdzenie " czy aby w świetle tej informacji podejmowane działania prawne mają w ogóle uzasadnienie".

W toku tego wszczętego postępowania organ I instancji uzyskał:

- dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców / pismo z dnia 12 lipca 2010r. co do pojazdów będących własnością spółki /wskazano 7 pojazdów, w tym 2 wyrejestrowane,

- odpis pełny z rejestru przedsiębiorców w z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 30 lipca 2010r. co do spółki,

- protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2 kwietnia 2004r. o wyborze S. P. na prezesa zarządu spółki i B. W. na wiceprezesa zarządu spółki,

-pismo S. P. z dnia 22 lipca 2008r. adresowane do spółki w którym składa rezygnację z pełnienia funkcji prezesa i członka zarządu "z dniem odbycia się najbliższego Zgromadzenia Wspólników spółki",

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 10 września 2008r. na którym między innymi przyjęto rezygnację S. P., dokonano wyboru nowego prezesa zarządu w osobie R. Ż.,

W protokole tym odnotowano, iż w dyskusji poruszono kwestię wprowadzenia programu naprawczego dla spółki / szybkie zbycie zbędnych składników majątku/.

W wydanych następnie przez organ I instancji trzech decyzjach z dnia (...) stycznia 2011. – wszystkie o jednakowym numerze: (...) - orzeczenia sformułowano jak następuje:

- "organ podatkowy orzeka" o odpowiedzialności podatkowej S. P. jako członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości podatkowe tej spółki za 2006 rok tytułem podatku od środków transportu w kwocie 1.097 zł i "jednocześnie określam, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z A spółka z o.o. oraz członkiem zarządu tej spółki Panią B W.",

- za 2007r rok treść rozstrzygnięcia jest taka sama z tym tylko, że wymieniono kwotę 4.217 zł,

- za 2008 rok w treści rozstrzygnięcia podano kwotę 2.224 zł, zaś charakter odpowiedzialności solidarnej S. P. określono tylko ze spółką.

Jako adresata wszystkich trzech powyższych decyzji wymieniono S. P. i – jak wynika z treści tzw. rozdzielnika – tylko jemu zostały doręczone.

W uzasadnieniach powyższych decyzji przywołano treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. oraz podano, że za 2007 rok wszczęto postępowanie w stosunku do S. P. i B. W. B., natomiast za 2008 rok postępowanie wszczęto w stosunku do S. P., R. Z i B. W. . W nadesłanych Sądowi aktach brak jest takich postanowień lub udokumentowanych jakichkolwiek czynności podejmowanych w stosunku do tychże osób - w toku postępowania sądowego tut. Sąd zwrócił się do organu II instancji o nadesłanie decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów /poza skarżącym/ a w szczególności w stosunku do B. W. B., ale w odpowiedzi otrzymał decyzje dotyczące skarżącego oraz informację, że " Kolegium nie prowadziło żadnej sprawy Pani B. W.-B.".

W odwołaniach od tych decyzji S. P. podniósł, że od 10 września 2008r. nie ma dostępu do dokumentacji spółki, według stanu w powyższej dacie spółka posiadała wierzytelności w kwocie 1.962.679 zł wystarczające na pokrycie z nawiązką jej zobowiązań, na Walnym Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 4 lutego 2006r. podjęto uchwałę o dalszym istnieniu spółki, nie występowały przesłanki z art. 233§ 1 kodeksu spółek handlowych / zobowiązania spółki były niższe od jej wierzytelności/,, od dnia 10 września 2008r. tj. do zakończenia przez niego pracy w spółce, nie było wiadomo, jakie wierzytelności spółka uzyska, bo co do jej dłużników toczyły się postępowania upadłościowe. Ponadto wskazał, że swoje obowiązki wykonywał głównie na terenie Niemiec, gdzie spółka miała swój oddział i że zaległości podatkowe powinny być zaspokojone w inny sposób. Mianowicie Urząd Miasta był inwestorem budowy oczyszczalni ścieków , głównym wykonawcą tych robót była spółka B S.A., która zalegała spółce A tj swojemu podwykonawcy z płatnościami na kwotę 1.045.357, 90 zł. Upadłość spółki B została ogłoszona w 2006r. i nie była zakończona do września 2008r. – w ocenie odwołującego się S. P., Urząd Miasta odpowiada - solidarnie z generalnym wykonawcą czyli spółką B – za wynagrodzenia należne podwykonawcom tej inwestycji i wobec tego zaległości podatkowe powinien zaspokoić właśnie z tych środków albo umorzyć te zobowiązania podatkowe.

Jak wskazano wyżej, opisane powyżej decyzje organu I instancji z dnia 19 stycznia 2011r., po rozpatrzeniu odwołań S. P. zostały utrzymane w mocy opisanymi na wstępie decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności odnieść się należy do stanu prawnego i w związku z tym przywołać treść art. 107§ 1 cyt. Ordynacji podatkowej w którym przewidziano, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie – według zasad określonych w dalszych przepisach. W niniejszych sprawach rozstrzygające znaczenie ma treść art. 116 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej według którego, za zaległości podatkowe – między innymi – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo – jeśli wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony i nie wszczęto też postępowania układowego – nie wykazał, iż nastąpiło to bez jego winy,

2. nie wskazuje mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W art. 116 § 2 cyt. Ordynacji - w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. – ustawodawca określił, że powyższa odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu; natomiast po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa..... /Dz.U. nr 209 poz. 1318/ i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009r. odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich członka zarządu - oraz zaległości z art. 52 Ordynacji – które w niniejszych sprawach nie występują.

Równocześnie w art. 116 § 4 Cyt. Ordynacji ustawodawca wskazał, że przepisy §1-3 stosuje się również - między innymi – do byłego członka zarządu.

W ocenie Sądu w niniejszych sprawach zastosowanie ma treść art. 116 § 2 cyt. Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. gdyż w przepisach przejściowych powołanej wyżej ustawy zmieniającej nie zawarto w tym zakresie / tj. co do art. 116/ żadnego unormowania a więc przyjąć należy zasadę stosowania nowego unormowania od chwili jego wejścia w życie.

Analiza treści przepisów powołanych wyżej tj. art. 107 i art.116 cyt. Ordynacji podatkowej wskazuje przede wszystkim, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /w tym także byłego członka zarządu/ jest odpowiedzialnością solidarną że spółką i pozostałymi członkami jej zarządu, - a więc w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu tej odpowiedzialności koniecznym jest ustalenie składu zarządu spółki w danym czasie, bo odpowiedzialność ta dotyczy zaległości co do zobowiązań płatnych w okresie pełnienia przez poszczególne osoby funkcji członka zarządu; ponadto musi być wykazana bezskuteczność – w całości lub w części – egzekucji przeciwko spółce. Ze względu na to, że członek zarządu ma możliwości uniknięcia tej odpowiedzialności między innymi przez wskazanie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub przeprowadzenia postępowania układowego, istotnym jest także ustalenie tego "właściwego czasu". W nawiązaniu do tej ostatniej kwestii tj. postępowania upadłościowego zauważyć należy, iż niezależnie od obowiązków zarządu spółki określonych w art. 233 § 1 kodeksu spółek handlowych /poinformowanie wspólników co do sytuacji finansowej spółki i uzyskanie uchwały co do dalszego jej istnienia/, decydujące znaczenie w tym zakresie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535 z późn. zm./. Zgodnie z art. 21 ust.1 tejże ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei według art. 10 tejże ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do takiego dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś niewypłacalnym jest taki dłużnik, który nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, przy czym jeśli chodzi o dłużnika będącego osobą prawną /czyli np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialności/ to uznaje się go za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W nawiązaniu do kwestii odpowiedzialności solidarnej podkreślić należy, że w powołanych wyżej przepisach art. 107 § 1 i art. 11 6 Ordynacji podatkowej, mowa jest o solidarności osoby trzeciej z podatnikiem /członka zarządu ze spółką/ oraz o solidarności tychże osób trzecich – członków zarządu. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego a według art. 366 tegoż kodeksu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych" /§ 1/ i aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zwrócić należy przy tym uwagę /w nawiązaniu do okoliczności niniejszych spraw/, że odpowiedzialność osób trzecich /członków zarządu/ z art. 116 § 1 i § 2 cyt. Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością zastępczą, za cudzy dług a mianowicie za dług spółki jako podatnika określonego podatku, który to dług tegoż podatnika – spółki nie budzi wątpliwości, bo wynika albo z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego i jego wysokość w postępowaniu prowadzonym na podstawie wymienionego wyżej przepisu nie jest już przedmiotem badania. Spółka jako podatnik odpowiada więc za własny, znany dług i dlatego jej udział w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, nie jest potrzebny, jednakże w przypadku orzeczenia o takiej odpowiedzialności koniecznym jest zaznaczenie /stwierdzenie/, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką /jeśli ta spółka jeszcze istnieje/.

Wobec powyższego, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich powinno zostać wszczęte i prowadzone z udziałem wszystkich osób trzecich mających ponosić taką odpowiedzialność, wszystkie te podmioty – osoby trzecie – są stronami tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś z kolei art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zapewnienia wszystkim stronom udziału w postępowaniu. Nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nałożenia na określoną osobę obowiązku np. zapłaty podatku, bez udziału tej osoby w postępowaniu i bez doręczenia jej tejże decyzji. Przyjęcie stanowiska /prezentowanego także w orzecznictwie sądów administracyjnych/ co do możliwości prowadzenia odrębnych /kilku/ postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu na podstawie art. 116 cyt. Ordynacji podatkowej byłoby nieuzasadnione, gdyż pozostawałoby w sprzeczności z powołanym wyżej art. 133 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej oraz z zasadą solidarności dłużników /zobowiązanych/ i skutkami jej zaistnienia – o czym niżej. Nie można także - nieuzasadnionych przepisami proceduralnymi i materialnymi – komplikacji procesowych, na przykład dopuszczalności zaskarżenia przez poszczególnych członków zarządu poszczególnych decyzji wydanych przez organ podatkowy w tym samym lub w różnym czasie w różnych postępowaniach, czy też możliwości badania przez sąd administracyjny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych przy zaskarżeniu tylko jednej z decyzji, lub tez w sytuacji prowadzenia postępowania tylko przeciwko jednej osobie trzeciej, gdy organ podatkowy ma jeszcze dopuszczalny ustawowo czas na prowadzenie postępowania w stosunku do innych osób ale przecież nie można z góry założyć, ze będzie je prowadził.

Kwestia prawidłowego ustalenia stron postępowaniu podatkowym ma istotne znaczenie w każdej sprawie podatkowej, zaś w przypadku, gdy w grę wchodzi odpowiedzialność solidarna, jest to tym bardziej ważne, gdyż każda z takich osób /podmiotów/ ma prawo podnosić istotne dla niej argumenty a także odnosić się do argumentów podnoszonych przez pozostałe osoby, zwłaszcza w zakresie przesłanek egzogeneracyjnych tj. zwalniających od odpowiedzialności. Nie można tez pominąć i tej okoliczności, że jeśli jedna z takich osób odpowiedzialnych solidarnie spełni świadczenie, to ma prawo domagać się zwrotu określonej części tegoż świadczenia od pozostałych współdłużników /art. 376 § 1 kodeksu cywilnego/, ale ci współdłużnicy muszą być zobowiązani do zapłaty w stosownej decyzji tj. ich współodpowiedzialność /odpowiedzialność solidarna z innymi podmiotami/ musi wynikać w sprawach podatkowych z decyzji. W przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich Sąd podziela stanowisko wyrażone w sentencji uchwały6 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. sygn. I FPS 4/08 / ONSA i wsa nr 3 poz. 47 z 2009r./.

W niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – w decyzjach adresowanych wyłącznie do skarżącego S. P. wskazano za 2006 i 2007 r4ok na jego odpowiedzialność solidarną ze spółką i B. W., zaś za 2008 rok solidarnie ze spółką ale w uzasadnieniu tej ostatniej decyzji podano, że wszczęto postępowanie także co do B. W.- B. i R. Ż.. Przedmiotowych decyzji organ I instancji nie doręczył ani B. W., ani innym osobom poza S. P. przed wydaniem decyzji żadne inne osoby poza S. P. nie brały udziału w postępowaniu. Niezależnie od powyższego żaden z orzekających w sprawie organów nie ustalił kręgu osób trzecich współodpowiedzialnych, nie odniesiono się do zapisów w odpisie z rejestru przedsiębiorców z Krajowego Rejestru Sądowego / w dokumencie tym nie występuje osoba o nazwisku W./.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w niniejszych sprawach brak jest ustaleń co do sytuacji finansowej spółki, w szczególności co do okoliczności, które uzasadniałyby celowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro bowiem organy przyjmują, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i skarżący S. P. nie wykazał, by we właściwym czasie z takim wnioskiem wystąpił, to zauważyć trzeba, że postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce ze względu na bezskuteczność egzekucji zostały wydane w sierpniu i grudniu 2009r. – kiedy niewątpliwie skarżący S. P. nie był już członkiem zarządu; ponadto uzasadnienia tych postanowień nie są jasne co do zakresu postępowań egzekucyjnych tj. przeciwko jakiemu mieniu i kiedy kierowano czynności egzekucyjne.

W nawiązaniu do tej kwestii zauważyć też należy, że fakt zwrócenia się w czerwcu 2008r. przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki d o zwolnienie zajęcia rachunku bankowego w określonym zakresie, być może świadczy o złej kondycji finansowej spółki ale z braku pełniejszych ustaleń organów co do tej kondycji, nie może być jednoznacznie oceniony na " niekorzyść" spółki..

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, osoby trzecie mogą uwolnić się od odpowiedzialności przez wykazanie wystąpienia we właściwym czasie o ogłoszenie upadłości /lub niewystąpienia bez swojej winy/ ale to orzekające w sprawie organy muszą wskazać ten "właściwy" dla takiego zgłoszenia czas – a w niniejszych sprawach w tym zakresie brak jakichkolwiek ustaleń i wskazań organów. Trzeba przy tym zauważyć, że jest to kwestia istotna także ze względu na realne możliwości działania w tym zakresie przez osoby trzecie – czy w danym czasie te osoby miały formalną i faktyczną możliwość podejmowania w tym zakresie działań w imieniu spółki.

W nawiązaniu do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć też trzeba, że organy w niniejszych sprawach w istocie nie wskazały, jaki przyjęły termin płatności przedmiotowych zobowiązań za poszczególne lata – jak wskazano wyżej spółka złożyła deklaracje z określonymi pouczeniami, wystawione zostały tytuły wykonawcze, niezależnie od tego wydane zostały decyzje "wymiarowe", wystawione zostały w określonych datach tytuły wykonawcze, w przepisach rangi ustawowej też wskazane zostały terminy płatności.

Nie jest zasadne, w ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji, iż wskazanie podmiotów w stosunku do których spółka posiada wierzytelności " wydaje się być niewłaściwe", bo przecież – co do zasady- wierzytelności przysługujące spółce mogą być spożytkowane na pokrycie jej zobowiązań podatkowych, ale oczywiście zależy to od konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, wadliwości w prowadzonych postępowaniach uzasadniają konieczność uwzględnienia skarg, skoro postępowania przeprowadzone zostały bez udziału wszystkich stron tj. potencjalnych współodpowiedzialnych osób za dług spółki /poza skarżącym/, w sprawach nie ustalono istotnych okoliczności dotyczących kondycji finansowej spółki i innych kwestii wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej – co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122. Art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit.b, c, art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji; o niewykonywaniu uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 211 cyt. wyżej ustawy oraz § 2 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi....... /Dz.U. nr 212 poz. 2075 z późn. zm./ zasądzono na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.