Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja i 6 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2012 r. postanawia: I. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r., nr L 77, s. 1 i nast.)? 2. Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej a spółką zależną, w celu ustalenia czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez tę pierwszą spółkę? II. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.

1. Ramy prawne – stan prawny 2012 r.

1.1. W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2011 r. do 1 stycznia 2013 r.:

- Artykuł 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054;. - dalej "ustawa o VAT") stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;

- Artykuł 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności;

- Artykuł 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1;

- Artykuł 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi;

- Artykuł 13 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) stanowi, że osoby zagraniczne inne niż wymienione w ust. 1-2a mają prawo do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej wyłącznie w formie spółki: komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a także do przystępowania do takich spółek oraz obejmowania bądź nabywania ich udziałów lub akcji, o ile umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej.

1.2. W zakresie uregulowań unijnych zastosowanie znajdują następujące regulacje:

- Artykuł 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L.347, s.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), stanowi, że: "Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.";

- Artykuł 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE. z 2011 r. Nr L. 77, s. 1; dalej: Rozporządzenie UE) stanowi, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa;

- Artykuł 11 ust. 1 Rozporządzenia UE stanowi, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- Artykuł 22 ust. 1 Rozporządzenia UE stanowi, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

1.3. Umowa międzynarodowa:

- Artykuł 7.9 lit. a) umowy o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony a Republiką Korei, z drugiej strony (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 127, str. 6; dalej: Umowa) stanowi, że założenie przedsiębiorstwa oznacza:

(I) ustanowienie, nabycie lub utrzymywanie osoby prawnej lub

(II) utworzenie lub utrzymywanie oddziału lub przedstawicielstwa;

- Art. 7.11 ust. 1 Umowy stanowi, że w zakresie dostępu do rynku poprzez zakładanie przedsiębiorstw każda Strona przyznaje takim przedsiębiorstwom i inwestorom drugiej Strony traktowanie nie mniej korzystne niż to zapewniane na podstawie zasad, ograniczeń i warunków uzgodnionych i przewidzianych w szczegółowych zobowiązaniach określonych w załączniku 7-A;

- Załącznik 7-A-2 do Umowy; tabela 3 stanowi, że "PL: z wyjątkiem usług finansowych, w przypadku których nie ma zobowiązań dla oddziału, inwestorzy koreańscy mogą podejmować i prowadzić działalność gospodarczą tylko w formie spółki komandytowej, komandytowo akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej (w przypadku usług prawnych wyłącznie w formie spółki jawnej i spółki komandytowej).".

2. Stan faktyczny sprawy.

2.1. Postępowanie podatkowe.

2.1.1. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą "A" Sp. z o.o. w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2012 r.

2.1.2. Organy podatkowe ustaliły, iż "A" sp. z o.o. świadczyła na rzecz "B" Ltd. (Korea) z siedzibą w S. usługi polegające na montażu płytek PCB z materiałów (podzespołów, komponentów), stanowiących własność "B" Ltd. (Korea). Materiały te były wydawane do "A" sp. z o.o. przez "C" sp. z o.o., do której również "A" sp. z o.o. dostarczał gotowe płytki PCB.

Usługa pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" Ltd. (Korea) świadczona była na podstawie umowy z dnia [...] 2010 r. "A" sp. z o.o. otrzymała od "B" Ltd. (Korea) zapewnienie, że ta ostatnia nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości ani zaplecza technicznego. "A" sp. z o.o. wystawiła na rzecz "B" Ltd. (Korea) faktury VAT, traktując te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, z adnotacją: podstawa opodatkowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Na fakturach jako odbiorcę wskazano "B" Ltd. (Korea).

Organy podatkowe oceniły, iż usługi świadczone przez "A" sp. z o.o. świadczone były w rzeczywistości nie dla potrzeb siedziby "B" Ltd. w Korei Południowej, ale dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej "B" Ltd.(Korea) w Polsce. Jako miejsce to wskazały siedzibę jej spółki zależnej – "C" sp. z o.o. w B. Organy dokonały analizy umów, na podstawie których "C" Sp. z o.o. świadczyła na rzecz "B" Ltd. (Korea) usługi produkcyjne polegające na składaniu z części stanowiących własność "B" Ltd. (Korea) gotowych modułów TFT-LCD oraz dalszym składowaniu i logistyce gotowych produktów. Zarówno części, jak i gotowe moduły, pozostają własnością "B" Ltd. (Korea) i są przez tą ostatnią odsprzedawane kolejnej spółce kapitałowo powiązanej. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że:

- "B" Ltd. (Korea) stworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez "wykorzystanie potencjału gospodarczego" jej spółki zależnej, czyli "C", dzięki umownemu ukształtowaniu odpowiedniego modelu biznesowego i to stałe miejsce było dla "B" Ltd. (Korea) dostępne jak własne. Dzięki odpowiedniemu ukształtowaniu stosunków gospodarczych "B" Ltd. (Korea) nie musiała w Polsce posiadać żadnego zaplecza technicznego ani personalnego, tj. nie musiała wynajmować ani dzierżawić żadnych magazynów ani zatrudniać pracowników, co jednak nie stanowi przeszkody dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności "B" Ltd. (Korea) w Polsce,

- "A" sp. z o.o. powinna była przeprowadzić analizę w zakresie wykorzystania świadczonych przez siebie usług, do czego zobowiązywał spółkę art. 22 Rozporządzenia UE, bowiem gdyby przeprowadziła taką analizę, doszłaby do wniosku, że rzeczywistym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę jest struktura w B., gdzie siedzibę ma "C", podczas gdy "A" sp. z o.o. oparła się jedynie na oświadczeniu "B" Ltd. (Korea), że spółka ta nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie organy uznały, że "A" sp. z o.o. świadczyła usługi na terenie Polski, wobec czego winny być one opodatkowane podstawową stawką VAT.

2.2. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

2.2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego uznaniem, że dozwolona prawem obecność w Polsce spółki prawa koreańskiego (tj. podmiotu z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej) w formie zgodnej z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (tj. posiadanie udziałów w polskiej spółce "C" sp. z o.o.) interpretowana jest w taki sposób, że na gruncie przepisów VAT wyciągane są konsekwencje z okoliczności, które na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogłyby zaistnieć, tj. z rzekomego prowadzenia przez "B" Ltd. działalności przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym rzekomo jest "C";

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE przez nieprawidłowe uznanie, że "C" stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej "B" Ltd. (Korea) (usługobiorcy Strony) w sytuacji, w której nawet gdyby zastosować do podmiotu koreańskiego koncept stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały spełnione przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. brak jest podstaw do twierdzenia, że "B" Ltd. (Korea) posiada w Polsce zaplecze techniczne i personalne cechujące się trwałością, jak również niemożliwe jest twierdzenie, że "C" odbiera i wykorzystuje do własnych potrzeb usługi świadczone przez "A" sp. z o.o.;

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne przyjęcie, że "A" sp. z o.o. rzekomo nieprawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług na rzecz "B" Ltd. (Korea), tj. przyjęła, że miejscem tym nie jest Polska oraz wskutek tego wystawiła na "B" Ltd. (Korea) faktury bez należnego podatku VAT obliczonego wg stawki VAT 23%, podczas gdy usługi Strony były świadczone na rzecz podatnika nieposiadającego w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym za miejsce ich świadczenia należało uznać państwo siedziby usługobiorcy, tj. Koreę Południową;

- art. 21 i 22 Rozporządzenia UE przez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie Spółki, tymczasem dotyczą one sytuacji, w których podmiot zagraniczny ma kilka stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy "B" Ltd. (Korea) ma tylko jedno takie miejsce – w Korei Południowej;

2.2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.2.3. Sąd pierwszej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazanych w sentencji postanowienia pytań prejudycjalnych i zawiesił postępowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych.

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

3.1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE).

3.2. Uzasadnienie pytań prejudycjalych

3.2.1. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga przesądzenia prawidłowej wykładni art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz "B" Ltd. z siedzibą w Korei Południowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

3.2.2. W ocenie Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii wykładni "stałego miejsca prowadzenia działalności" nie wynika jasna odpowiedź na postawione pytanie. W orzeczeniu TSUE z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184 stwierdzono, że pokład statku morskiego, na którym świadczone są posiłki, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności w tym zakresie. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dlatego też TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., Berkholz, C-231/94, EU.C.1985:299 stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

Dalsze rozwinięcie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności ujęte zostało w wyroku TSUE z dnia 17 lipca 1997r., ARO Lease BV, C-231/94, EU.C.1997:374. W orzeczeniu tym podkreślono, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. W ww. orzeczeniu uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

W ocenie Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym z powołanych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Taki sposób patrzenia na pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" wynika też z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE.

Także w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298, Trybunał stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie polskim.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Komentarz do art.28(b) ustawy o podatku od towarów i usług, lex nr 117879).

3.2.3. Jednocześnie w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory, EU:C:2014:2298 Trybunał podkreślił, że "najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. (...). Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego".

3.2.4. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zachodzi istotna odmienność stanu faktycznego w stosunku do wyżej przywołanych orzeczeń. "B" Ltd. (Korea), jako podmiot z siedzibą poza Unią Europejską, nie korzysta ze swobód traktatowych i nie może w sposób dowolny prowadzić działalności gospodarczej na terenie Państw Członkowskich, w tym Polski. Wiele z tez wyrażonych w powołanych wyrokach nie może zatem mieć odniesienia do podmiotu takiego jak "B" Ltd. (Korea).

To swobody obowiązujące w Unii Europejskiej, a w szczególności swoboda przepływu usług, czy swoboda prowadzenia działalności gospodarczej (dopuszczająca przedsiębiorstwa jednego z państw członkowskich do prowadzenia działalności na terenie drugiego z państw bez obowiązku rejestracji) sprawiły, że ważne stało się oderwanie miejsca opodatkowania usług od siedziby prowadzącego działalność i opodatkowanie usług w miejscach, które ze swej natury zbliżone są do siedziby (jeśli prowadzona jest w nich działalność gospodarcza usługobiorcy). W wielu przypadkach swoboda prowadzenia działalności w Unii Europejskiej prowadzi przecież do zacierania się pojęć takich jak miejsce siedziby podatnika, czy miejsce jego obecności w innym państwie. W wyjątkowych sytuacjach dochodzić może nawet do sytuacji, gdy bezpośrednią obecność podatnika na danym rynku trudno odróżnić od obecności tego przedsiębiorcy za pośrednictwem innego podmiotu (jako odrębnego podatnika VAT).

Powyższe nie zmodyfikowało generalnej zasady, którą pozostaje opodatkowanie VAT usługi w siedzibie usługobiorcy. W Rozporządzeniu UE podkreślono dlatego konieczność ostrożnego stosowania jego regulacji w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając je do sytuacji, gdzie stosowanie rozporządzenia jest niezbędne dla zapewnienia jednolitego i sprawiedliwego opodatkowania, ale zaznaczono przy tym, że "(...) z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający".

W koncepcjach - takich jak kreowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez siedzibę powiązanego podmiotu - chodzi o zachowanie równej konkurencyjności przedsiębiorstw (jak w wyroku TSUE z dnia 16 września 2004 r., DFDS, C-231/94, EU:C:1996:184) czy zapobieganie tworzenia rozwiązań (w zakresie świadczenia usług) zmierzających do osiągnięcia nieracjonalnego skutku podatkowego w VAT (por. wyroki TSUE m.in. w sprawach Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, Berkholz, C-231/94, EU.C.1985:299, Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184.).

W sytuacji przedsiębiorcy niekorzystającego ze swobód traktatowych w istocie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie państwa członkowskiego Unii jest możliwe jedynie przez posiadanie kapitałowej spółki zależnej. Jest przy tym oczywistym, że – w pewnym zakresie – przedsiębiorca taki zawsze ma możliwość wpływu na działania takiej spółki z racji uprawnień właścicielskich. W pewnym więc stopniu dysponuje zasobami technicznymi i pracownikami spółki zależnej. Spółka zależna jest też zazwyczaj powiązana wieloma umowami z przedsiębiorcą macierzystym i służy – taki jest sens jej powołania – realizacji jego celów gospodarczych. Jednocześnie przedsiębiorca taki nie może na terenie państwa członkowskiego realizować swoich celów gospodarczych w innej formie.

3.2.5. Konkludując powyższe, Sąd pierwszej instancji ma uzasadnione wątpliwości, czy definiowanie dla celów VAT stałego miejsca prowadzenia działalności nie może być z drugiej strony poczytane za próbę obchodzenia zakazu bezpośredniego prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę posiadającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie w celu zapewnienia spójności wskazanych na wstępie regulacji jest możliwe przyjęcie koncepcji, że – ze względu na wyżej wskazane powiązania i cele powoływania spółek zależnych – spółka zależna każdorazowo jest uważana dla celów VAT za stałe miejsce prowadzenia działalności.

3.2.6. W dalszej kolejności rozważenia wymaga to, czy w wypadku przyjęcia, że spółka zależna może, lecz nie musi być stałym miejscem prowadzenia działalności – w stanie faktycznym jak opisany – usługodawca (Strona w sprawie głównej) ma realną możliwość zbadania, czy takie miejsce prowadzenia działalności zostało utworzone. W szczególności: czy sam fakt, że materiały na których usługa jest wykonywana przekazuje i odbiera od usługodawcy spółka zależna przesądza o charakterze i zastosowaniu świadczonej usługi.

Wskazać należy, że usługodawca (Strona w sprawie głównej) jest podmiotem niezależnym, związanym umową jedynie "B" Ltd. (Korea). Nie pozostaje natomiast w żadnych stosunkach ze spółką zależną w Polsce. Wobec tego rodzi się wątpliwość na podstawie jakich – obiektywnych i dostępnych – danych usługodawca może ustalić, czy istnieje odrębne od siedziby stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy. Usługodawca (Strona w sprawie głównej) dysponował umową zawartą z "B" Ltd. (Korea) i ta spółka dokonywała płatności. Jednocześnie "B" Ltd. (Korea) jest na terytorium Polski zarejestrowana do celów VAT i posiada przedstawiciela podatkowego innego niż spółka zależna. Ilość materiałów potrzebnych do wykonania usługi uzgadniana jest bezpośrednio z zamawiającym, natomiast zapotrzebowanie na dzienne dostawy przetworzonych elementów określa spółka zależna na podstawie uzgodnień dokonanych z zamawiającym.

Należy podkreślić, że ustaleń co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe dokonały na podstawie między innymi analizy umów o współpracy łączących "B" Ltd. (Korea) z jej spółką zależną. Dane te pozyskane zostały w ramach innego postępowania podatkowego i w chwili świadczenia usług (wystawiania faktur) nie były dostępne dla "A" sp. z o.o. Skoro dla oceny czy usługa była świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne było sięganie do takich informacji, wydaje się, że zachodzi sytuacja opisana w art. 22 ust. 1 akapit 3 Rozporządzenia UE.

3.2.7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę polską na rzecz spółki koreańskiej będą opodatkowane w Polsce, czy też usługi te powinny zostać zwolnione z opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z tego względu, uznając, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 TFUE postanowił wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4. Zawieszenie postępowania.

4.1. W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).