Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 804/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 37 i 40-48 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 804/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że po wpłynięciu do organu pierwszej instancji deklaracji VAT-7 spółki za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu organ ten, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2017 r., przedłużył do dnia 31 października 2017 r. termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia spółki. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 września 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia 26 października 2017 r., organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ szczegółowo opisał podejmowane w toku postępowania czynności, wskazując, że nie pozyskano jeszcze pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie było możliwe ich zakończenie. Organ wskazał też na wykazanie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT spółki za okresy od października 2015 r. do października 2016 r. Postanowienie zostało pełnomocnikowi skarżącej doręczone w dniu 2 listopada 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy - zaskarżonym obecnie postanowieniem - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Za zasadne w świetle pozyskanego dotychczas materiału dowodowego uznano podjęcie przez organ pierwszej instancji dalszych działań mających na celu ustalenie kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Czech przez skarżącą. Organ wskazał na zwrócenie się przez organ pierwszej instancji - w piśmie z dnia 13 września 2017 r. - do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej o zwrócenie się do administracji innego państwa z prośbą o sprawdzenie skarżącej. Wniosek umotywowany został podejrzeniem, że podmiot objęty wnioskiem wystawia puste faktury, transakcje odbywają się bez obrotu towarów, a podejmowanie transakcji ma na celu wyłudzenie podatku VAT. Nadto organ wskazał na podejrzenie uczestniczenia spółki w karuzeli podatkowej (z dotychczas zebranego materiału wynikało, że część towarów wraca do Polski, a wobec jednego z kontrahentów jako miejsce załadunku wskazano biuro wirtualne, gdzie kontrahent ma siedzibę). Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 25 września 2017 r. wystąpił też o przeprowadzenie kontroli podatkowej/czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego uzasadniały wydanie postanowienia z dnia 26 października 2017 r., organ oczekiwał bowiem na przekazanie mu stosownych informacji.

1.3. We wniesionej przez siebie skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 216 § 1 i 2 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia,

2) art. 125 § 1 o.p., przez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową spółki.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i zaszła podstawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) do uchylenia postanowień organów obu instancji. Zdaniem sądu organy naruszyły zarówno przepisy procedury, jak i przepisy prawa materialnego, gdyż dokonały przedłużenia terminu zwrotu po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2017 r., tj. po dniu 31 października 2017 r. W ocenie sądu jednoznacznie wskazuje na to wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia data doręczenia postanowienia z dnia 26 października 2017 r. pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 listopada 2017 r.

Po przytoczeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, art. 280, art. 219, art. 212 i art. 121 § 1 o.p. sąd zaznaczył, że problem tego, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed upływem takiego terminu, czy też wystarczające w tym względzie jest samo wydanie przed upływem terminu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, był przedmiotem rozważań poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postępowanie o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte w przytoczonym przez siebie orzeczeniu, zaznaczając, że choć wyrok NSA dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., to stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Sąd zaznaczył, że postanowienie z dnia 26 października 2017 r. zostało pełnomocnikowi spółki doręczone w dniu 2 listopada 2017 r., tj. po upływie poprzedniego okresu przedłużenia (do dnia 31 października 2017 r.). Z uwagi na materialnoprawny charakter terminów z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ich upływ powoduje nabycie przez podatnika prawa do zwrotu różnicy VAT w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (chyba że organ określi zobowiązanie w innej wysokości), a z jego upływem organ traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu zwrotu VAT po jego upływie nie będzie skuteczna, nie ma bowiem czego przedłużać.

Sąd odwołał się również do wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowych. Z zasady tej sąd wywiódł, że uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeśli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wynikającym z tego przepisu (lub w terminie wskazanym w uprzednio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu).

1.5. Ze wskazanych przez siebie względów sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 o.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi ono do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny.

1.6. W konsekwencji stwierdzonych uchybień sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

2. Skarga kasacyjna (k. 55-58v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. skutecznie przedłużenie terminu zwrotu VAT nie następuje z datą przesłania postanowienia w formie elektronicznej na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika, lecz dopiero z chwilą dokonania przez tego pełnomocnika odbioru postanowienia w trybie art. 152a o.p. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT za dokonane już z chwilą przesłania pełnomocnikowi postanowienia na adres poczty elektronicznej, gdyż wykładnia prezentowania przez sąd pierwszej instancji uniemożliwia realizację celu art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jakim jest zagwarantowanie organowi podatkowemu czasu umożliwiającego weryfikację zasadności zwrotu w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie;

2) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 o.p., przez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że:

- sposób doręczenia przez organ pierwszej instancji przedmiotowego postanowienia prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- w wyniku wydania i wysłania do pełnomocnika spółki postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT przed dniem 31 października 2017 r. nie doszło do przedłużenia tego terminu;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do przytoczenia argumentacji z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, mimo że wyrok ten nie ma w przedmiotowej sprawie mocy wiążącej, a orzecznictwo nie jest w podstawowej kwestii spornej jednolite.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 67-71v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawnie przypisanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zgodzić się z organem odwoławczym, że rozważania merytoryczne sądu pierwszej instancji ograniczyły się zasadniczo do powielenia stanowiska zaprezentowanego w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Sąd dokonał selekcji istotnych według niego fragmentów wyroku NSA i subsumował do przyjętej w ten sposób wykładni przepisów stan faktyczny rozpatrywanej przez siebie sprawy. To, że działanie takie należy uznać za zbyt powierzchowne, wynika przede wszystkim z nieuwzględnienia całości rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem przepisów obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonych postanowień. Sąd pierwszej instancji zdał się dostrzec co prawda, że stan prawny między 2015 r. (którego to stanu prawnego dotyczył wyrok w sprawie I FSK 255/17) a latami 2017-2018 (w których wydane zostały zaskarżone w sprawie postanowienia organów podatkowych) nie pozostał niezmienny, jednak ewolucja przepisów podsumowana została zdawkowym stwierdzeniem, że "stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA", przy czym umiejscowienie tej konstatacji w kontekście całości uzasadnienia wskazuje na to, że sąd miał tu na myśli przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie poświęcił natomiast nawet zdania kwestii w sposób istotny odróżniającej rozpatrywaną przez niego sprawę i sprawę, na gruncie której swe stanowisko wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny. Wypada mianowicie zauważyć - czego zaniechał sąd pierwszej instancji - że w wyroku w sprawie I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał sytuację, w której doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT odbywało się za pośrednictwem operatora pocztowego. Choć art. 144 o.p. nie był przedmiotem szerszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego treść została przez ten Sąd uwzględniona przy analizie, czy istotnie data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (a nie data jego wydania) powinna być konfrontowana z końcem terminu do dokonania tegoż zwrotu (pkt 5.17 uzasadnienia wyroku). Z całości przedstawionego toku rozumowania wynika, że według Sądu treść art. 144 o.p., a konkretnie określona w tym przepisie swoboda organu w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń (prócz operatora pocztowego - pracownicy obsługujący organ podatkowy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów), umożliwia organowi "zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka", w tym zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik swoim zachowaniem (np. przez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie analizował kwestii doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za istotne tego, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczane było profesjonalnemu pełnomocnikowi spółki w drodze elektronicznej. Wręcz przeciwnie, w sposób pomijający tę istotną okoliczność faktyczną, sąd pierwszej instancji stwierdził (pkt 3.5. uzasadnienia wyroku), że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem, nadanie przed upływem tego terminu postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem terminu przez naczelnika urzędu skarbowego. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy kwestia dokonywania doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma żadnego znaczenia, a sąd powinien był rozważyć, czy inny sposób doręczenia postanowienia niż ten, na temat którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17, może ewentualnie wpłynąć na nieadekwatność odwoływania się do konkluzji zaprezentowanych w tym orzeczeniu. Pominięcie tej kwestii było o tyle istotne dla rozstrzygnięcia, że art. 144 o.p. (na gruncie którego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał swobodę organu podatkowego w wyborze sposobu doręczania pism) uległ istotnej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą art. 144 o.p. przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem". Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 o.p. obowiązuje w formie znacznie względem uprzedniego brzmienia zmodyfikowanej. Nie tylko przepis do tej pory dwuzdaniowy znacznie rozbudowano (dotychczasowa treść art. 144 o.p. zawiera się co do zasady w art. 144 § 1 pkt 1 i w art. 144 § 4 o.p.), ale i ograniczony został - podkreślany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17 - przysługujący organowi wybór spośród różnych form doręczeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji ze stroną, z wyłączeniem innych. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 o.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a o.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 o.p.). Opcje organu w okolicznościach faktycznych sprawy - gdzie spółkę zastępował doradca podatkowy - były zatem drastycznie ograniczone, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma, a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 o.p. (przepis ten reguluje skutki odmowy przyjęcia pisma doręczanego w trybie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p, - którego stosowanie w omawianej sytuacji możliwe jest, zgodnie z art. 144 § 3 o.p., dopiero w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - nie art. 144 § 5 in fine o.p.; por. też P. Pietrasz, op.cit., jak i uwaga 4 w komentarzu do art. 148 o.p.).

Wywód sądu pierwszej instancji, który mechanicznie powiela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w innym stanie faktycznym i prawnym, należy uznać za fragmentaryczny, a w konsekwencji wadliwy i niespełniający wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast rozpoznanie sprawy nieuwzględniające całości dotyczących jej okoliczności faktycznych i prawnych nastąpiło z naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Uchybienia tym przepisom należy uznać za istotne, stąd podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów jest zasadny.

6. Przechodząc do analizy powodów uznania przez sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konieczne było doręczenie spółce (jej pełnomocnikowi) - przed upływem tego terminu - postanowienia w tym przedmiocie, należy rozpocząć od ich przypomnienia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

1) terminy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny, tj. po ich upływie organ traci uprawnienie do ich przedłużenia (jeśli termin upłynął, nie ma czego przedłużać),

2) wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla działającego w dobrej wierze (i w zaufaniu do treści otrzymanego postanowienia) obywatela - w sytuacji braku doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podatnik ten ma uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w przepisie lub w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu,

3) wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi ono do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny.

Odnosząc się do powyższych argumentów należy przede wszystkim wskazać, że nie ma podstaw do kwestionowania materialnoprawnego charakteru terminów z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jednak sam w sobie ten argument nie może świadczyć o zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeśli bowiem do przedłużenia terminu zwrotu VAT dochodziłoby w momencie innym (wcześniejszym) niż doręczenie postanowienia w tym przedmiocie podatnikowi, brak byłoby usprawiedliwienia dla twierdzenia, że doręczenie postanowienia po terminie pozbawia je skuteczności (jest bezpodstawnym przedłużeniem terminu zwrotu po jego wyekspirowaniu).

Jako podstawowy dla konkluzji sądu pierwszej instancji jawi się zatem argument o wejściu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do obrotu prawnego w momencie doręczenia (co wynika z art. 212 o.p.) i wywiedzenie z art. 121 § 1 o.p. potrzeby chronienia działającego w dobrej wierze podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy uwzględnieniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących doręczeń wywód sądu pierwszej instancji nie może jednak zostać zaakceptowany.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 212 o.p. - zgodnie z art. 219 tej ustawy - stosuje się do postanowień odpowiednio. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza ono, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., I OSK 2955/16; i z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18). Odpowiednie stosowanie przepisu prawa nie oznacza zatem jego mechanicznego stosowania, ani też nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia, w jakim sensie i zakresie oraz w jaki sposób należy ten przepis stosować.

W badanej sprawie sąd pierwszej instancji usprawiedliwił stosowanie wprost art. 212 o.p. odwołaniem do zasady z art. 121 § 1 o.p., tj. stwierdzeniem, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji uchybień organu prowadzącego postępowanie, a jego uprawnione przekonanie o nastąpieniu w określonej dacie (czy to obliczonej zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czy wynikającej z uprzednio wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT) zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku powinno podlegać ochronie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jednak jest nietrafny, a zarówno kwestia "uchybień organu", jak i "uprawnionego przekonania" podatnika powinna być rozważona pod kątem przepisów dotyczących doręczeń. Abstrahowanie bowiem od istotnej nierównowagi pozycji organu i podatnika, jaką - w niektórych sytuacjach - wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. modyfikacja art. 144 o.p., i wynikające stąd ograniczenia organu w (podkreślanej w wyroku w sprawie I FSK 255/17) możliwości zapewnienia skuteczności doręczenia przez wybór jednego z szeregu różnych środków, prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z celem i istotą przepisów - czy to tych dotyczących doręczeń, czy to tych dotyczących przedłużania terminu zwrotu VAT.

Jak sygnalizowano wyżej, przepisy regulujące doręczenia uległy znacznej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Jedną z istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy modyfikacji wprowadził art. 144 § 5 o.p., w świetle którego reprezentowanie strony w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, tworzy obowiązek organu do dokonywania doręczeń ("doręczanie pism (...) następuje") takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Praktyka wskazuje przy tym, że doręczanie pism (przede wszystkim postanowień/decyzji) osobom fizycznym w siedzibie organu podatkowego jest wykorzystywane marginalnie (zwłaszcza jeśli uwzględnić - na co już zwrócono uprzednio uwagę - niemożność skutecznego prawnie "wymuszenia" na adresacie stawienia się w siedzibie organu w celu doręczenia mu pisma). Oznacza to, że według przepisów prawa podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem od dnia 1 stycznia 2016 r. jest komunikacja elektroniczna (pomijając - stosunkowo częste, jak wynika z orzecznictwa - niepodanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego umożliwiającego taką komunikację). Doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej zyskało preferencję ustawodawcy z paru względów. Choć już wymienienie w art. 144 § 5 o.p. - oprócz profesjonalnych pełnomocników - organów administracji publicznej, jako podmiotów, którym organy podatkowe muszą doręczać pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź w siedzibie organu podatkowego, pozwala na pewne konkluzje w tym zakresie ("zawodowe" załatwianie spraw administracyjnych, charakteryzujące się m.in. konieczną dbałością o zachowywanie terminów do dokonywania poszczególnych czynności powiązane z zapewnieniem skutecznego obiegu korespondencji i organizacji w gruncie rzeczy ciągłej działalności), uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej tę modyfikację (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1649) wskazuje wprost na motywację projektodawcy. W druku VII.3462 czytamy: "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". Innymi słowy, główną przyczyną - z perspektywy organu podatkowego - wprowadzenia art. 144 § 5 o.p. była intencja przyspieszenia i usprawnienia postępowań podatkowych, a także zyskania pewności daty doręczenia powiązana z zablokowaniem możliwości unikania doręczenia.

Skutkiem ubocznym jednak, prawdopodobnie niedostatecznie uwzględnionym przez ustawodawcę (gdyż sprzecznym z celem zmian, tj. usprawnieniem i przyspieszeniem postępowania), zobowiązania organu do korzystania przy doręczeniach pism pełnomocnikom profesjonalnym ze środków komunikacji elektronicznej, jest konieczność - w każdym praktycznie przypadku - założenia, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 o.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). W sytuacji, gdy pełnomocnik profesjonalny ma powody przypuszczać, że otrzymane zawiadomienie dotyczy pisma, które będzie miało wymierne ujemne skutki dla jego klienta (np. doprowadzi do przedłużenia terminu zwrotu VAT), nie ma powodu, by przypuszczać, że do odbioru pisma dojdzie wcześniej niż w chwili, która umożliwi pozbawienie doręczanego pisma skutków prawnych (tj. data doręczenia będzie np. po wyekspirowaniu terminu zwrotu VAT). Organ nie ma żadnej możliwości przeciwdziałania takiemu - jak najbardziej zgodnemu z literalną treścią art. 152a o.p. - postępowaniu adresata, od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy bowiem do adresata (w przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś, najczęściej kilkudniowy okres "w tranzycie", w rękach pracowników poczty, którzy dokonują próby doręczenia w momencie najczęściej pozostającym poza jakąkolwiek kontrolą adresata, a przy zastosowaniu trybu przez awizo - którego podobieństwa z regulacją z art. 152a o.p. są wyraźne - jej odbiór jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu). Oczywiście nie sposób zaprzeczyć, że działający z należytą starannością organ powinien uwzględnić w podejmowanych przez siebie czynnościach czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia, jednak wymaga zaznaczenia, że nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Odnosząc się już konkretnie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. należy np. zwrócić uwagę, że regulacja umożliwiająca organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT uzależnia wydanie postanowienia w tym względzie od uprawdopodobnienia stwierdzenia, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać zatem wydane mechanicznie, być niejako automatyczną pochodną rozpoczęcia/kontynuacji weryfikacji rozliczenia podatnika, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą wątpliwości co do zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Co więcej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, akcentującej zarówno konieczność wskazania w postanowieniu o przedłużeniu konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, jak i wymóg zachowania terminu "rozsądnego", może się okazać, że przy bardziej skomplikowanych weryfikacjach, np. wymagających - jak w sprawach spółki - uzyskiwania informacji od innych organów podatkowych (krajowych i zagranicznych), zajdzie potrzeba kilkukrotnego wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (przy czym każde z nich musi być odpowiednio uzasadnione i podlega kontroli instancyjnej, również sądowej). Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ będzie miał niewiele czasu na zdeterminowanie, czy istotnie stan sprawy wymaga wydania (kolejnego) postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Warto zaznaczyć, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (termin zwrotu - 25 dni) czas organu w tym względzie może się skurczyć nawet do kilku dni od złożenia deklaracji. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie niż na badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie sytuację, gdy swoboda organu w tym zakresie będzie podlegała dalszym, niezależnym od niego w żadnym stopniu ograniczeniom. Mogą to być podejmowane w ostatnich 14 dniach terminu do dokonania zwrotu działania strony np. zgłoszenie się pełnomocnika do postępowania (taki przypadek wystąpił zresztą w niniejszej sprawie, gdzie pełnomocnictwo do akt sprawy zostało przedłożone w dniu 26 czerwca 2017 r., tj. ostatnim dniu do dokonania zwrotu VAT), ale również czynności innych organów, zarówno już "zaangażowanych" w sprawę (np. organ otrzymuje od innego organu pismo/dowody wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu, co dopiero w tym momencie powoduje konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu), jak i do tej pory w postępowaniu niewystępujących w żadnym charakterze. W tym ostatnim względzie warto zwrócić uwagę na regulację art. 87 ust. 2c u.p.t.u., w którym przewidziana została kompetencja dla szeregu szeroko rozumianych organów ścigania (Komendant Główny Policji, Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Prokuratora Generalnego) do zgłoszenia żądania przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustawodawca nie przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego możliwości nieuwzględnienia takiego żądania ("Naczelnik urzędu skarbowego przedłuża podatnikowi termin zwrotu różnicy podatku"), ale równocześnie nie wskazał, że żądanie musi być zgłoszone np. najpóźniej na 15 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Organ może zatem znaleźć się w sytuacji, w której ustawodawca wprost zobowiąże go do podjęcia określonego działania, równocześnie nie zapewniając mu czasu koniecznego dla jego skutecznego dokonania. Wykładnia przepisów prawa prowadząca do takiego rezultatu nie może być uznana za trafną, jako sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP (już nie mówiąc o wynikającej z preambuły do Konstytucji RP intencji zapewnienia działaniu instytucji publicznych rzetelności i sprawności).

W tym kontekście należy wrócić do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dopiero w dniu 13 października 2017 r. uzyskał od organu odwoławczego informację o tym, że skutecznie zostało spółce (drogą pocztową) doręczone postanowienie o utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., tj. postanowienia o przedłużeniu tego terminu do dnia 31 października 2017 r. W ciągu dwóch tygodni od tego dnia - i na pięć dni przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia - organ wydał i wyekspediował do pełnomocnika spółki kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno w takim postępowaniu organu pierwszej instancji upatrywać wskazywanych w zaskarżonym wyroku "uchybień organu", których ciężar niezgodnie z art. 121 § 1 o.p. miałaby ponosić skarżąca. Co więcej, w okolicznościach sprawy wątpliwości budzi również argument sądu pierwszej instancji o "uprawnionym przekonaniu" podatnika o tym, że skoro nie zostało doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu, to zwrot VAT zostanie dokonany po upływie terminu wynikającego z przepisu lub poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Jak już wskazano wyżej, w sytuacji, w której organ dokonuje doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, od momentu wysłania zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, cała kontrola nad tym, kiedy do doręczenia dojdzie (do upływu terminu z art. 152a § 3 o.p.), należy do adresata pisma. Pełnomocnik spółki, do którego zawiadomienie o czekającym na odbiór postanowieniu organu zostało skierowane w dniu 26 października 2017 r., był między tym dniem a datą doręczenia (dnia 2 listopada 2017 r.) aktywny w innych sprawach spółki, kontaktując się w tym czasie z organem pierwszej instancji, w tym zgłaszając się do tego organu jako pełnomocnik w innych sprawach i wnosząc zażalenia od postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe (okoliczność ta jest znana Sądowi z urzędu, gdyż wynika z akt administracyjnych dołączonych do innych spraw sądowoadministracyjnych skarżącej - np. w sprawie I FSK 1004/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to na świadome odłożenie w czasie odbioru postanowienia z dnia 26 października 2017 r. (nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym założenie, że wykonujący w danym czasie swoją pracę zawodową pełnomocnik profesjonalny nie sprawdza przez okres kilkudniowy swojego adresu elektronicznego), stąd uznanie, że sam fakt niedoręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skutkował "uprawnionym przekonaniem" spółki co do tego, że zwrot zostanie dokonany, nie jest słuszne. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zasada z art. 121 § 1 o.p. oznacza, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno jednak o takiej dobrej wierze mówić, jeśli "stan niewiedzy" o wydaniu kolejnego postanowieniu o przedłużeniu terminu jest skutkiem unikania oficjalnego uzyskania takiej wiedzy. Działanie takie nie zasługuje zdaniem Sądu na ochronę prawną.

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że brak jest podstaw do upatrywania naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż w sprawie nie mamy do czynienia ani z uchybieniami organu przy wydawaniu i doręczaniu postanowienia ani z zachowaniem skarżącej, które może być określone jako działanie w dobrej wierze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przesłanek do uznania, że organy nie zapewniły skarżącej należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Uzależnienie w takiej sytuacji wejścia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia, nad którym to momentem adresat postanowienia ma pełną kontrolę, nie jest zasadne. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której pozycja organu i podatnika w postępowaniu weryfikacyjnym byłaby znacząco nierówna. Gwarantowanie praw stronie postępowania nie może iść tak daleko, by znacznie utrudniało lub wręcz uniemożliwiało organowi rzetelne i efektywne prowadzenie i załatwienie sprawy. Przy wykładni i stosowaniu prawa należy dążyć do wyważenia interesu podmiotu administrowanego i chronionego przez organy administracji publicznej interesu publicznego. Z wyważeniem takich interesów nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy organ nie będzie miał praktycznie żadnego wyboru w kwestii sposobu doręczania postanowień, na których skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego ma niewiele czasu, a jedyna dostępna dla organu forma doręczania może zająć do 14 dni. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podnosi, że prowadząca do takich rezultatów wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu w takim stopniu, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu, w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Kończąc ten wątek warto podkreślić, że organy podatkowe w dalszym ciągu mają szereg opcji w zakresie doręczania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT podatnikom niedziałającym przez pełnomocnika i niespełniającym żadnego z warunków wskazanych w art. 144a § 1 o.p., w tym mogą np. w ostatnim dniu terminu z art. 87 ust. 2 lub 6 u.p.t.u. wysłać pracownika w celu doręczenia pisma osobie fizycznej w jedno z miejsc z art. 148 o.p. (w tym - zgodnie z art. 148 § 3 o.p. - doręczyć pismo "w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie"), a osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności (art. 151 o.p.). Przy czym należy dodać, że adresat, któremu doręczający zaofiaruje przekazanie pisma, nie ma w takiej sytuacji możliwości przesunięcia w czasie chwili doręczenia - odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek z art. 153 § 2 o.p., tj. pismo uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Zaznaczenia wymaga, że do wystąpienia tego skutku może dojść również w sytuacji doręczania przez operatora pocztowego - zastanie przez doręczyciela adresata w miejscu doręczenia i odmowa przyjęcia pisma nie rodzi obowiązku pozostawienia awiza. Analogicznej możliwości brak jest w przypadku doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdzie quasi awizo (zawiadomienie z art. 152a § 1 o.p.) jest normą, a nie wyjątkiem znajdującym zastosowanie "w razie niemożności doręczenia pisma" w sposób preferowany przez ustawodawcę (por. art. 150 § 1 o.p.). Porównanie kompleksowej regulacji "tradycyjnych" form doręczenia i doręczania pism - zwłaszcza tzw. profesjonalnym pełnomocnikom - za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywoływać w związku z tym wątpliwości co do równego traktowania przez prawo podatników występujących w postępowaniu weryfikacyjnym samodzielnie i tych reprezentowanych przez pełnomocnika. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT podmiotowi z pierwszej z tych grup jest bowiem możliwe nawet w sytuacji, gdy do wydania postanowienia dojdzie w ostatnim dniu upływającego terminu, a ewentualne unikanie doręczenia tego postanowienia może być uznane za nadużycie praw procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r., I FSK 1701/16), podczas gdy wydanie analogicznego postanowienia nawet kilka dni wcześniej wobec podmiotu z drugiej z tych grup nie gwarantuje jego doręczenia przed upływem terminu zwrotu, a trudno wprost mówić o "unikaniu doręczenia", jeśli adresat po otrzymaniu zawiadomienia o oczekującym piśmie odkłada w czasie jego odbiór, ale w ramach dozwolonego przez ustawodawcę terminu. "Silniejsza" w tym względzie pozycja stron działających przez profesjonalnych pełnomocników nie znajduje usprawiedliwienia aksjologicznego, zwłaszcza że ratio legis wprowadzenia art. 144 § 5 o.p., jak wskazano wyżej, było usprawnienie i przyspieszenie postępowania.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także systemową (nie tylko przepisy u.p.t.u., ale również przepisy regulujące doręczenia w postępowaniu podatkowym) i celowościową (w sprawie: cel przyświecający ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym doręczeń za pomocą środków elektronicznych). Uwzględnienie w procesie wykładni nie tylko art. 87 ust. 2 (i 6) u.p.t.u., ale również art. 144 § 5 i art. 152a o.p., powinno w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkować uznaniem, że w przypadku takim jak w sprawie - ze wskazanych wyżej względów - nie jest trafne stosowanie do postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 z. 2 u.p.t.u. art. 212 o.p. wprost, a przedłużenie terminu zwrotu VAT należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. Z tego powodu za zasługujące na uwzględnienie należy uznać podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 152a o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 i art. 219 o.p.

7. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co umożliwia Sądowi rozpoznanie - po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia - skargi spółki.

8. Skarżąca zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 216 § 1 i 2, art. 280 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia,

2) art. 125 § 1 o.p., przez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową spółki.

W uzasadnieniu skargi spółka kwestionuje powód przedłużania terminu zwrotu VAT, wskazując, że stanowisko organów w tym względzie ulega zmianie - po stwierdzeniu, że nie ma podstaw do podejrzenia udziału spółki w transakcjach karuzelowych (co wynika z protokołów kontroli podatkowej za okres październik 2015 r. - październik 2016 r.), organy uznały, że czynności spółki zmierzają do obejścia ustawy Prawo farmaceutyczne i są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, podczas gdy nie ma podstaw do zastosowania art. 58 § 2 k.c. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (przy czym ten ostatni przepis może być zastosowany tylko wtedy, gdy zachodzą przesłanki z art. 58 i art. 83 k.c. łącznie, a organ nie odniósł się do art. 83 k.c.). Zdaniem spółki organ podejmuje czynności, które na mają żadnego znaczenia dla weryfikacji zasadności zwrotu, a jedynie markują rzetelne postępowanie w ramach czynności sprawdzających. Opisując poszczególne czynności organu pierwszej instancji spółka wskazała na opieszałość organu i pozorność podejmowanych działań, jako niemających znaczenia z punktu widzenia zasadności zwrotu i służących wyłącznie do kolejnego przedłużania zwrotu VAT. Wszystkie okoliczności, do których wyjaśnienia zmierza rzekomo organ, zostały już w ocenie spółki wyjaśnione (w trakcie kontroli podatkowej za poprzednie okresy, jak również w ramach czynności sprawdzających za okres od listopada 2016 r. do listopada 2017 r.).

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 417/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3787/17, oddalającego skargę spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia 15 września 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie o przedłużeniu do dnia 31 października 2017 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. W powołanej sprawie oceniana była zatem zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio poprzedzającego postanowienia wydane w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 417/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zarówno akta sprawy, wyjaśnienia prezentowane w uzasadnieniu postanowienia zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za badany okres, a tym samym istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Podniesiona w tym zakresie argumentacja spółki sprowadza się do twierdzenia, że podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie potwierdziło się ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku kontroli, zaś samo pojęcie karuzeli podatkowej zostało wykorzystane jedynie jako pretekst do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego (zob. s. 5-7 skargi kasacyjnej). Przedstawione tezy stanowią w istocie polemikę z prawno-podatkową kwalifikacją działalności (transakcji obrotu towarami) spółki, która nie jest przedmiotem oceny w toku postępowania dotyczącego zasadności korzystania przez organy podatkowe z trybu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości, co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; publik. CBOSA). W konsekwencji samo potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania (na co zresztą autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek potwierdzenia) nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Samo bowiem istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku może usprawiedliwiać procedowanie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, co - jak wskazano powyżej - miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu uznał zatem, że przy wydawaniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r. do dnia 31 października 2017 r. nie doszło do naruszeń prawa, a organy miały podstawy do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku I FSK 417/19 w dużej mierze odnosi się również do zarzutów spółki wobec obecnie zaskarżonych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., stąd jedynie w uzupełnieniu powyżej cytowanych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stwierdzenie, że sama okoliczność, że zdaniem spółki wątpliwości organów są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. W niniejszej sprawie wystąpienie potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu zostało wykazane w sposób uprawniający do sięgnięcia do art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sporny okres rozliczeniowy. Wobec spółki prowadzonych jest kilka kontroli podatkowych, co więcej, w odniesieniu do niektórych z okresów rozliczeniowych wydane zostały spółce już decyzje wymiarowe. Trzeba zaznaczyć przy tym, że z opisanych przez organy, a będących w toku, czynności dowodowych, wynika, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiało zakończenie toczących się postępowań weryfikacyjnych), a równocześnie uzyskane dotychczas dane wskazywały na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT, które wymagały dalszego sprawdzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, jakie czynności podjął organ pierwszej instancji, kontynuując weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. postanowienia z dnia 20 czerwca 2017 r.). Można tu wskazać zwłaszcza na wystąpienie przez organ pierwszej instancji (w piśmie z dnia 13 września 2017 r.) do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej o zwrócenie się do administracji innego państwa z prośbą o sprawdzenie skarżącej w związku z transakcjami, które budzą wątpliwości organu i wystąpienie przez ten organ (w piśmie z dnia 25 września 2017 r.) do organu właściwego dla kontrahenta skarżącej o przeprowadzenie kontroli podatkowej/czynności sprawdzających. Organy wskazały na rodzaj wątpliwości (wystawianie pustych faktur, brak realnego obrotu towarem, działanie w celu wyłudzenia VAT, podejrzenie uczestniczenia spółki w karuzeli podatkowej), jak i powód ich wystąpienia (z dokumentów załączonych do wyniku wniosku SCAC wynika, że część towarów wraca do Polski, a wobec jednego z kontrahentów spółka jako miejsce załadunku wskazuje biuro wirtualne, w którym siedzibę ma kontrahent). Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że oczekiwanie przez organ pierwszej instancji na przekazanie mu stosownych informacji na wystosowane pisma usprawiedliwia wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., organ nie dysponował bowiem materiałem dowodowym pozwalającym bądź na potwierdzenie zasadności zwrotu bądź na jego ostateczne zakwestionowanie. To, że spółka nie zgadza się z działaniami podejmowanymi przez organ, uważając je za zbędne i nieracjonalne, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zwłaszcza że wbrew sugestii skargi ewentualne naruszenie przepisów Prawa farmaceutycznego nie jest jedyną argumentacją powoływaną przez organy na uzasadnienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez skarżącą zwrotu VAT. Z tego też względu nie ma potrzeby rozważania stanowiska skarżącej co do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 i art. 83 k.c. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 216 § 1 i 2 oraz art. 280 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Abstrahując już nawet od tego, że treść zarzutu i jego uzasadnienie wskazuje nie tyle na przewlekłe działanie organu w zakresie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu, lecz niezasadne przewlekanie samych czynności weryfikacyjnych, należy zwrócić uwagę, że w celu zwalczania ewentualnej opieszałości organów w załatwianiu sprawy stronie postępowania przysługują uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 o.p.) oraz przepisy przewidujące odpowiedzialność pracownika organu podatkowego winnego naruszenia terminu załatwienia sprawy (art. 142 o.p.). Istnieje też możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8-9 p.p.s.a.). Kwestie te pozostają natomiast poza granicami sprawy, w ramach której sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Granicami tymi sądy są związane, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

W świetle przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też argumenty spółki dotyczące jej płynności finansowej, czy szkód wyrządzanych jej przez wstrzymywanie zwrotów deklarowanych przez nią kwot VAT za szereg okresów rozliczeniowych. Stąd tylko na marginesie warto wskazać na wynikającą z art. 87 ust. 2a u.p.t.u. możliwość uzyskania zwrotu mimo jego wydłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia skargi - czy to z uwagi na podniesione w tej skardze zarzuty, czy też ewentualne inne naruszenia prawa przez działające w sprawie organy.

9. W uzupełnieniu powyższego warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkukrotnie nie podzielił stanowiska spółki w zakresie niezgodności z prawem wydawanych wobec niej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Oprócz powołanego już wyżej wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 417/19, warto też wskazać na wyroki NSA z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19; z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 402/19 i I FSK 403/19, a także wyroki z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 918/19, I FSK 943/19, I FSK 944/19 i I FSK 1004/19.

10. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera wad prawnych - czy to w zakresie prawa materialnego, czy procesowego - które wymagałyby usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi spółki i - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).