Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Krystyna Nowak ( spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 119/03 w sprawie ze skargi "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 października 2004 r. SA/Sz 119/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 21 grudnia 2002 r. (...) r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich:

- wynagrodzenia wypłaconego /w jednoosobowej spółce z o.o./ z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu,

- wydatków, które zostały poniesione na osobiste potrzeby zarządu Spółki, a których nie można było uznać za związane z reprezentacją,

a ponadto nie ujęła w przychodach wartości świadczeń z tytułu używania, dla celów służbowych, samochodu stanowiącego własność Prezesa Zarządu Spółki. W zamian za używanie samochodu Spółka udostępniła swojemu Prezesowi pomieszczenie stanowiące jej własność.

W ocenie organów podatkowych Prezesa Spółki będącego jej jedynym udziałowcem nie wiązał ze Spółką stosunek pracy, ani inny z nim zrównany.

W ocenie WSA zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "osób niebędących pracownikami", lecz odsyła do innych przepisów "odrębnych", które regulowały tę kwestię.

Oznaczało to, iż należało mieć na uwadze przepisy obowiązujące w systemie prawa polskiego regulujące stosunek pracy - Prawa pracy.

W rozpatrywanej sprawie nie można było dopatrzeć się elementów powszechnie rozumianego stosunku pracy.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie stanęło na stanowisku, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zwarcia tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna /por.: wyrok z 17 grudnia 1996 r. w sprawie II UKN 37/96 - OSN 1997 z. 17 poz. 320/. Skład orzekający WSA podzielił ten pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniu orzeczenia SN.

Przyjmując zatem nieważność umowy należało przyjąć, na użytek prawa podatkowego, iż Prezes Spółki "S." w 1998 r. nie była jej pracownikiem. Oznaczało to, iż wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu wynagrodzeń, składek ZUS i na Fundusz Pracy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por.: wyrok NSA OZ Kraków, I SA/Kr 1540/97, z dnia 6 maja 1999 r., wyrok NSA OZ Lublin, I SA/Lu 285/98, z dnia 12 maja 1999 r./ i innych orzeczeniach Sądu Najwyższego /por.: uchwała SN z 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227, wyrok SN z 17 grudnia 1996 r., II UKM 37/96 - OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320, wyrok SN z 5 lutego 1997 r., II UKN 86/96 - OSNAPU 1997 nr 20 poz. 404/, a także w doktrynie prawniczej.

W związku z tym wszystkie przysporzenia, jakie Prezes uzyskał w 1998 roku od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnośnie spornych wydatków na zakup artykułów spożywczych i niezakwalifikowania ich przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, każdy wydatek zaliczony do kosztów winien być poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu".

Fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określał przedmiotu wydatków na reprezentację i reklamę, nie oznaczał, że zakres tych wydatków nie był ograniczony ukierunkowaniem na reklamę lub reprezentację służące uzyskaniu przychodów.

Sam fakt udokumentowania poniesienia wydatku nie przesądzał jeszcze o jego zaliczalności do kosztów. O tym, czy dany wydatek zostanie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów osoby prawnej czy też nie, decyduje związek wydatku z przychodami a nie sam dowód księgowy. Wbrew stanowisku skargi dla uznania wydatków na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "S." spółka z o.o. w S. wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że rozliczenie roczne za rok podatkowy 1998 było prawidłowe, a tym samym uznanie, że Spółka nie ma zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, ewentualnie:

- o uchylenie wskazanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi

oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 600 zł.

Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przez uznanie, że Prezes Zarządu "S." sp. z o.o. - Marianna L. nie zawarła ze Spółką skutecznej umowy o pracę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem jest uznanie, że nie łączył jej ze Spółką stosunek pracy, a więc wszystkie przysporzenia, jakie uzyskała ona w roku 1998 od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Marianna L. wykonywała pracę polegającą na zarządzaniu Spółką, kierowaniu nią oraz pracowała jako aptekarz w aptece "S.". Pracę tę w przypadku niewykonywania jej przez Mariannę L. musiałaby wykonywać inna osoba, a zatem Spółka bez wypłaty wynagrodzenia Mariannie L. bezpodstawnie wzbogaciłaby się i musiałaby zaliczyć do przychodów wartość jej pracy. Praca Prezesa Zarządu - Marianny L. była niezbędna dla istnienia Spółki.

Wydatki poniesione przez Spółkę na poczet pracy wykonywanej przez Mariannę L. były zatem wydatkami na rzecz osoby, która w sposób bezpośredni przyczyniała się do istnienia Spółki i do uzyskiwania przez Spółkę przychodu.

Ponadto w wyroku NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 731/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 56, Sąd stwierdził, że "z porównania z obowiązująca do dnia 31 grudnia 1998 r. treścią tego przepisu wynika, że ustawodawca od 1 stycznia 1999 r. wprowadził nowa przesłankę nieuznania wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców za koszty uzyskania przychodów: obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy wprowadził drugą przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z o.o. poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Marianny L. nie były jednostronne, ponieważ za otrzymywane wynagrodzenie Marianna L. wykonywała pracę poprzez zarządzanie Spółką, kierowanie nią i pracowała jako aptekarz w aptece "S.".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dwunastej Dyrektywy Europejskiej /OJ z 30 grudnia 1989 r. nr 1, 313, s. 40/ zawieranie umów przez jednego wspólnika ze Spółką jednoosobową jest dopuszczalne, ale wymagana jest forma pisemna lub protokół. W tym wypadku została zachowana forma pisemna.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatek na wynagrodzenie Prezesa Zarządu w niniejszej sprawie stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r. SA/Kr 1768/94 Sąd stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W piśmie Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 2 października 1995 r., PO 4/AK-722/827/95 stwierdza się, że wszystkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników, nawet będących zarazem udziałowcami /lub akcjonariuszami/ spółki, są dla tej osoby prawnej kosztem uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Skarga kasacyjna - "S." spółki z o.o. z siedzibą w S. była niezasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchylenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie art. 176 ustawy wymagał aby zarzuty kasacyjne zostały uzasadnione.

Spółka "S." wykorzystała wyłącznie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Autor skargi nie wskazał przy tym jaka była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ dokonana przez WSA, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S. z 21 grudnia 2002 r. - i jaka powinna być - jego zdaniem - właściwa wykładnia tego przepisu. Uzasadnienie skargi poświęcił wyłącznie wywodom na temat niezbędności i wagi pracy faktycznie wykonywanej w Spółce przez jej jedynego udziałowca oraz wyrokowi NSA z 25 stycznia 2003 r. I SA/Łd 731/01, w uzasadnieniu którego znalazły się wywody na temat zmiany treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej w 1999 r., a więc w roku podatkowym następnym po roku, którego skarżony wyrok dotyczył.

W brzmieniu z roku 1998 wskazany przepis stanowił, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/... nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji...".

Przy niekwestionowanym - opisanym w skarżonym wyroku - stanie faktycznym sprawy było oczywiste, że świadczenia na rzecz Prezesa Spółki, będącego jej jedynym udziałowcem w 1998 r. podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki - podatniczki na podstawie wskazanego przepisu.

Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... wiązał Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Te granice zakreśliła strona skarżąca formułując zarzuty i ich uzasadnienie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.