Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – M. K., [...] maja 2009 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest polonistką i pracuje w szkole. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej mąż – pracownik firmy przemysłu naftowego – także nie prowadzi działalności gospodarczej, ale okazjonalnie dokonuje transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmuje lokal niemieszkalny. Z tego tytułu, [...] marca 2008 r., został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżącą i męża wiąże ustawowa wspólność małżeńska.

Wszystkimi sprawami związanymi z kupnem i sprzedażą nieruchomości oraz najmem zajmuje się wyłącznie małżonek Skarżącej. Jej rola sprowadza się do złożenia podpisu pod aktem notarialnym kupna lub sprzedaży nieruchomości, przy czym zwykle w jej imieniu czyni to mąż na podstawie pełnomocnictwa.

Małżonkowie byli właścicielami 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej w K., nabytej w 2006 r. Nieruchomość składała się z kilku działek i miała charakter budowlany. Małżonkowie, [...] lipca 2008 r., wspólnie sprzedali swoje udziały w tej nieruchomości. Tego też dnia mąż wystawił fakturę VAT, a podaną w niej wartość transakcji wykazał w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2008 r.

Skarżąca nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem w związku z powyższą transakcją nie dokonywała żadnych rozliczeń w tym podatku. Każdy z małżonków odrębnie rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych, płacąc 10% podatek od połowy całkowitej kwoty przychodu ze sprzedaży.

Transakcje kupna (sprzedaży) nieruchomości mogą się sporadycznie powtarzać w przyszłości, w takich samych okolicznościach.

Skarżąca podniosła, że w kwestii opodatkowania ww. transakcji zbycia nieruchomości jej mąż otrzymał interpretację indywidualną z [...] marca 2009 r. nr [...]. Minister Finansów uznał, iż podatnikiem z tytułu tej transakcji jest wyłącznie małżonek.

Skarżąca zapytała:

1. Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości w K., spoczywały na niej jakiekolwiek obowiązki rozliczeniowe związane z podatkiem od towarów i usług?

2. Czy z tytułu przyszłych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, dokonywanych w opisanych wyżej okolicznościach, będą na niej spoczywały jakiekolwiek obowiązki rozliczeniowe związane z podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej nie spoczywały na niej żadne obowiązki rozliczeniowe związane z tym podatkiem. Podzieliła argumentację Ministra Finansów zawartą w interpretacji indywidualnej skierowanej do jej męża, której fragment przytoczyła. Skoro jej udział w kupnie i sprzedaży nieruchomości ma charakter czysto formalny (podpisanie aktu notarialnego), a całokształtem spraw zajmuje się małżonek, należy uznać iż tylko on wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 15 ust. 1 (definicja podatnika) oraz art. 29 ust. 1 (obrót jako podstawa opodatkowania) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Stwierdził, że małżeństwo nie należy do żadnej z kategorii podatników wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ("k.r.o.") wyjaśnił, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Zgodnie zaś z art. 36 § 1 i 2 k.r.o. małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie informacji o stanie tego majątku, wykonywaniu zarządu tym majątkiem i o obciążających go zobowiązaniach. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Zarząd obejmuje czynności dotyczące przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Przepisy u.p.t.u. nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Żaden z przepisów tej ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. Organ wywiódł, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli więc przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek wspólny małżonków, podatnikiem w okolicznościach wskazanych w art. 15 u.p.t.u. będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Minister Finansów podkreślił, że mąż Skarżącej jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy.

Minister Finansów – jak wyjaśnił – kierując się przepisami prawa podatkowego i przepisami k.r.o. opisującymi istotę współwłasności majątkowej uznał, że podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., każdy z małżonków winien odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości w wysokości stanowiącej równowartość 50% kwoty podatku należnego. Skarżąca, z tytułu przedmiotowej dostawy nieruchomości stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem będzie zobligowana do udokumentowania dostawy własnej części nieruchomości fakturą VAT.

Odnosząc się do interpretacji wydanej na wniosek męża Organ stwierdził, że zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, że podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w K. został w całości zadeklarowany i zapłacony przez męża. Ponieważ w wydanej na jego wniosek interpretacji Organ wskazał, że sprzedaż ta prawidłowo została opodatkowana wyłącznie przez męża, nie ma on podstaw do występowania o zwrot 50% zapłaconego podatku.

Moc ochronna interpretacji dotyczy tylko podatnika, a zatem Skarżąca uznała za zasadne uzyskanie interpretacji skierowanej do niej. Tymczasem w interpretacji wydanej na jej wniosek Organ uznał, że przedmiotową sprzedaż małżonkowie powinni rozliczyć po 50% każdy z nich.

Skarżąca podniosła, że interpretacje te są sprzeczne, a dotyczą tego samego stanu faktycznego i chociaż nie wiążą małżonków, to są wiążące dla właściwych urzędów skarbowych. W rezultacie, obie interpretacje – o ile któraś nie zostanie zmieniona – doprowadzą do uiszczenia łącznie 150% podatku należnego, co byłoby sprzeczne z prawem.

Zdaniem Skarżącej doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że interpretacja jest niezgodna z powszechnie akceptowanym stanowiskiem, że osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. jest samodzielnym podatnikiem tego podatku nawet wtedy, gdy pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej z małżonkiem, a prowadzone przezeń przedsiębiorstwo należy do tej współwłasności. Skierowana do niej interpretacja czyni wyłom w tej zasadzie co do składników działalności gospodarczej, do obrotu którymi zastrzeżona została forma aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącej, uznając ją za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości przez męża, Organ naruszył art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji. Dodał, że w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta do wspólności majątkowej, podatnikami – stronami czynności prawnej z tytułu jej sprzedaży, są oboje małżonkowie wspólnie. Bez znaczenia jest fakt, że Skarżąca w transakcji sprzedaży widnieje tylko w akcie notarialnym, a wszystkich formalności na mocy pełnomocnictwa dokonuje jej małżonek. Wymóg sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nie ma wpływu na określenie, kto staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji. Wynika to z autonomii prawa podatkowego.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z Ordynacją podatkową interpretacje wydane Skarżącej i jej mężowi nie są wiążące ani dla nich, ani dla urzędów skarbowych. Kwestię ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji reguluje art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy.

W opinii Organu chybiony był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze Skarżącą, że w identycznym stanie prawnym i faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest przez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przytoczył treść art. 14e § 1 tej ustawy, wywodząc że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji na podstawie tego przepisu.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że w zamyśle ustawodawcy wiążące interpretacje miały przyczynić się od pogłębienia pewności stosowania prawa podatkowego w Polsce. Celowi temu służyć miała merytoryczna poprawność interpretacji oraz ich jednolitość.

Upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż nie jest bezpośrednim adresatem normy zawartej w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, rażąco naruszył ten przepis, upoważniający Ministra Finansów do umocowania podległych sobie organów do wydawania wiążących interpretacji w jego imieniu, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej osiągnął cel przeciwny. Wskazał wprawdzie, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja może (ale nie musi) być z urzędu zmieniona, ale tego nie uczyniono Istnienie tego przepisu nie zwalnia Organu z obowiązku dbania o jednolitość wydawanych interpretacji, zwłaszcza gdy dotyczą tej samej sprawy.

Za niedopuszczalne Skarżąca uznała nieuwzględnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Należało wyeliminować zaskarżoną interpretację z obrotu prawnego, nie dopuszczając do powstania tak rażącej niejednolitości.

Skarżąca podniosła niezgodność wywiedzionej przez Organ z przepisów k.r.o. istoty współwłasności majątkowej małżeńskiej – łącznej (bezudziałowej) z orzeczeniem, że powinna zapłacić podatek od 50% ceny sprzedaży. Upatrywała w tym naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Dlatego też każdy z małżonków ustala podstawę opodatkowania w wysokości 50% równowartości nieruchomości nabytej do wspólności majątkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił również okoliczności inne niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Wyjaśnić należy, że wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej działa z upoważnienia Ministra Finansów. Interpretacja oparta na takim upoważnieniu pozostaje interpretacją Ministra Finansów, jako organu właściwego w tym przedmiocie. Jednak z punktu widzenia sytuacji Skarżącej jako wnioskodawcy, rozróżnienie to w gruncie rzeczy nie ma istotnego znaczenia.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej nie była ona i nie zostanie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów sprzedaży (kupna) nieruchomości należących do majątku wspólnego jej i męża, których to transakcji dokonuje mąż, zarejestrowany już jako podatnik podatku od towarów i usług.

Minister Finansów uważał natomiast, posiłkując się przepisami k.r.o., że Skarżąca – jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – powinna była odprowadzić podatek należny w wysokości stanowiącej równowartość 50% kwoty podatku należnego.

Ocena transakcji już dokonanej, a zatem zaistniałego stanu faktycznego, przełożyła się na ocenę zdarzenia przyszłego, któremu miały towarzyszyć takie same okoliczności faktyczne.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca powołała się interpretację indywidualną, wydaną przez ten sam Organ na wniosek jej męża, a dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji sprzedaży nieruchomości w K.

W interpretacji skierowanej do męża Organ uznał, że wyłącznie on jest podatnikiem z tytułu tej transakcji.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest interpretacji wydanej [...] marca 2009 r. na wniosek męża Skarżącej.

Jednakże Minister Finansów nie kwestionował twierdzeń Skarżącej, iż na wniosek jej męża wydana została interpretacja w zakresie opodatkowania powyższej transakcji, prezentująca stanowisko odmienne niż zajęte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do interpretacji z [...] marca 2009 r. wskazał natomiast możliwość zmiany interpretacji wynikającą z art. 14e Ordynacji podatkowej.

Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek w ocenie Sądu naruszeniu temu nie można przypisać charakteru rażącego. Bez wątpienia miało ono jednak istotny wpływ na wynik sprawy.

Znając zajęte na wniosek jej męża stanowisko Organu co do opodatkowania tej samej transakcji, Skarżąca miała prawo oczekiwać, że ze stanowiskiem tym będzie korespondowało stanowisko Organu wyrażone w interpretacji wydanej na jej wniosek.

Jednakże oczekiwanie tego rodzaju, chociaż całkowicie uzasadnione, samo w sobie nie rodzi po stronie organu wydającego interpretację obowiązku dostosowania się do stanowiska wnioskodawcy. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako nakaz zajęcia stanowiska niezgodnego z przepisami prawa.

Tym niemniej zasada powyższa nakładała na Organ obowiązek wyjaśnienia przesłanek zajęcia stanowiska innego niż wynikające z interpretacji wydanej na wniosek męża Skarżącej.

Rację ma też Skarżąca podnosząc znaczenie jednolitości wydawanych interpretacji, chociaż z oczywistych względów nie należy przypisywać tej jednolitości prymatu nad merytoryczną prawidłowością interpretacji.

Odstępstwo od wyrażonego poglądu winno być jednak przez Organ uzasadnione. W przypadku interpretacji indywidualnych uzasadnienie przyjęcia odmiennego niż dotychczasowy poglądu musi łączyć się ze wskazaniem wadliwości stanowiska poprzedniego, na które wnioskodawca się powołuje. Konstrukcja interpretacji, jej określone przepisami elementy, umożliwiają i wręcz niejako wymuszają obowiązek wykazania tej wadliwości.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu, odpowiadającym znaczeniu własnego stanowiska organu i uzasadnienia prawnego tego stanowiska, wyrażanego przez organ jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie ocenione negatywnie (art. 14c § 2).

Samą ocenę stanowiska Skarżącej Minister Finansów wyraził poprzez stwierdzenie, iż jest ono nieprawidłowe. Jednakże zaskarżona interpretacja nie zawiera żadnego uzasadnienia tej oceny. Ani jedno zdanie nie odnosi się do stanowiska zajętego przez Skarżącą. Nie sposób bowiem uznać za takie uzasadnienie wskazania możliwości zmiany interpretacji udzielonej mężowi Skarżącej.

Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko przytaczając argumentację wyrażoną przez Organ w interpretacji udzielonej jej mężowi, która zresztą w przytoczonej części powtórzona została również w zaskarżonej interpretacji, chociaż zakończona odmienną konkluzją.

Przytaczając argumentację Organu zawartą w interpretacji udzielonej małżonkowi, Skarżąca z argumentacji tej uczyniła argumentację własną, pogląd Organu – uznała i wyraziła jako własny.

Sąd ma świadomość, że w tym stanie rzeczy uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, jakie obowiązany był przedstawić Organ, oznaczało w istocie ocenę jego własnego stanowiska zajętego w interpretacji z [...] marca 2009 r. i konieczność wykazania wadliwości tego stanowiska. Jednakże Minister Finansów sam postawił się w tej sytuacji, a w rezultacie wydał interpretację pozbawioną jednego z jej elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Gdyby Organ, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił Skarżącej dlaczego stanowisko i argumentacja, na które się powoływała były wadliwe, nie doszłoby do naruszenia ani tej zasady, ani też przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnionego przez Sąd z urzędu. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska własnego Organu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji było natomiast niepełne, a zatem nie spełniało wymogów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym okoliczność, że uzupełniał on swoją argumentację w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę.

Minister Finansów dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że oboje małżonkowie wspólnie są stronami sprzedaży, a wymóg zachowania przy tej sprzedaży formy aktu notarialnego uznał za pozbawiony znaczenia. Powody zaś dla których przyjął, że każdy z małżonków powinien zapłacić podatek należny od połowy uzyskanej ceny sprzedaży, przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę wskazując przepis art. 43 § 1 k.r.o., którego nie powoływał w zaskarżonej interpretacji, a który w jego ocenie uzasadniał przyjęcie, że Skarżąca powinna zapłacić "podatek należny w wysokości stanowiącej równowartość 50% kwoty podatku należnego". Sąd zauważa, iż jest to przy tym argumentacja odmienna niż w interpretacji, w której organ powoływał się na zarząd majątkiem wspólnym, który każdy z małżonków może wykonywać samodzielnie

W przytoczonym wyżej sformułowaniu Organu sformułowaniu jest pewien błąd logiczny, czyniący wypowiedź niejasną. Podatek, jaki obowiązany jest zapłacić podatnik, jest dla niego podatkiem należnym w całości (100%). Chociaż Skarżąca prawidłowo odczytała intencję powyższej wypowiedzi Organu, tj. że powinna zapłacić przypadający na nią podatek od połowy wartości sprzedaży, Sąd uznał za zasadne wskazanie na brak precyzji w sformułowania stanowiska Organu. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wyjaśnił, że każdy z małżonków ustala podstawę opodatkowania w wysokości 50% równowartości nieruchomości nabytej do wspólności majątkowej.

Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji było prawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma Skarżąca.

Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a z jej treści wynika, że Organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu.

Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się prawidłowości stanowiska Organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową.

Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska Skarżącej, ponieważ równałoby się to udzieleniu interpretacji.

Zważyć bowiem przy tym należało specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, która czy to poprzez akceptację stanowiska wnioskodawcy, czy też poprzez przedstawienie własnego stanowiska Organu, zawiera informację co do przyjętego przez Organ sposobu zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może ani zająć stanowiska za Organ, ani też stanowiska tego uzasadnić. Równałoby się to udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani odpowiedź na skargę, ani wyrok Sądu nie zastąpią bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy oceny stanowiska wnioskodawcy i własnego stanowiska Organu oraz ich uzasadnienie muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister Finansów uzupełnił swoją argumentację nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza jedynie organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, co jednak nie może być utożsamiane z uzupełnieniem interpretacji.

Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, a następnie ją modyfikując, dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen.

Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków Organu miało na celu zagwarantowanie, iż to właśnie Organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania.

Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska Organu.

Okoliczność, że przepisy przewidują możliwość zmiany interpretacji w określonych warunkach, nie ma żadnego znaczenia, w sytuacji gdy z możliwości tej Minister Finansów nie skorzystał.

Wskazać również należy, iż Organ prawidłowo wyjaśnił Skarżącej, że ani wnioskodawca, ani organy podatkowe nie są związane stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. Funkcja ochronna przypisana interpretacji indywidualnej wyraża się w tym, że jeżeli podatnik postąpi zgodnie z taką interpretacją, nie poniesie tego negatywnych konsekwencji. Nie poniesie też negatywnych skutków tego, że przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy podatkowej udzielona mu interpretacja nie zostanie uwzględniona (art. 14k i nn. Ordynacji podatkowej). Związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją przewidywał art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.

Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.