Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 3 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Referent stażysta – Ewa Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 roku sprawy ze skargi J. T. – Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dnia [...] nr. [...] i umarza postępowanie egzekucyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J.T. – Z., kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...].

Wskazane rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym:

W związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] określającymi J. T. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 4 listopada 2008 r. nr 1/2008, 2/2008 i 3/2008 dokonano ich zabezpieczania na nieruchomości położonej we wsi B. 14, gmina S., stanowiącej własność J.T.. Hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę 623.000 zł została 16 stycznia 2009 r. wpisana w księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla tej nieruchomości.

7 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wobec J. T. trzy decyzje: [...] , którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 290.571 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił na J. T. tytuł wykonawczy z [...] Nr [...], obejmujący należność w tym podatku; [...], którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 262.489 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił na J. T. tytuł wykonawczy z [...] Nr [...], [...], którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 73.739 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił na J. T. tytuł wykonawczy z [...] Nr [...].

Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniem z 24 sierpnia 2009 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność zobowiązanego z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w K.. Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...] [...] i [...] zostało doręczone J. T. 7 września 2009 r. Natomiast do dłużnika zajętej wierzytelności wpłynęło ono 28 sierpnia 2009 r. Pismem z 8 września 2009 r. bank poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest zobowiązany, brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego.

Z kolei zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność zobowiązanego z rachunku bankowego w Banku [...] we W.. Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone stronie w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, zaś bank odebrał je 20 grudnia 2013 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz, że do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

14 maja 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. postanowieniem sygn. akt Km [...] umorzył prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Wobec J. T. prowadzona była również przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. egzekucja z nieruchomości położonej w miejscowości B. 14, gm. S., który po nieskutecznych licytacjach postanowieniem z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt Km [...] umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do tej nieruchomości.

Decyzją z [...] Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego w S. zmienił na wniosek J. T. nazwisko wnioskodawcy, tj. "T." na "T.-Z.".

Wnioskiem z 4 kwietnia 2019 r J. T.-Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na należącej do niego nieruchomości z uwagi na przedawnienie z końcem 2018 r. należności podatkowej zabezpieczonej hipoteką przymusową.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] [...] [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie J.T.-Z. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowych, umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania i wykreślenie hipoteki ustanowionej na nieruchomości.

W uzasadnieniu podniósł, że dla zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową termin przedawnienia biegł od 16 grudnia 2013 r., tj. ostatniej czynności egzekucyjnej, i upłynął z końcem 2018 r., w związku z czym zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.". W ocenie strony wygasła również na podstawie art. 94 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.) hipoteka zabezpieczająca wierzytelności podatkowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie może domagać się spłaty należności oraz nie może prowadzić żadnej egzekucji, w tym także z nieruchomości obciążonej hipoteką. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt 40/12, że art. 70 § 8 O.p. stanowiący, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie zobowiązanego powyższe powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 i § 7 O.p.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. [...] i [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie czynnością przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. było zajęcie zawiadomieniami z 24 sierpnia 2009 r. i z 16 grudnia 2013 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Wobec tego zaległości objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...] i [...] mogłyby ulec przedawnieniu z dniem 21 grudnia 2018 r., tj. po upływie 5 lat od dnia następnego po doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu - w przypadku gdyby nie zostały zabezpieczone hipoteką. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem przedawnienia, rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Wynika to jednoznacznie z normy zawartej w art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który stanowi, że przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej.

Odnosząc się do argumentacji zobowiązanego w zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 O.p. organ II instancji wskazał, że kwestia ta nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego zważywszy na przepis art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który wprost daje organowi możliwość prowadzenia egzekucji z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przepis art. 70 § 8 O.p. (błędnie wskazując "ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"), obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. W okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. powyższą kwestię regulował art. 70 § 6 ww. ustawy, który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekł, że przepis art. 70 § 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zasygnalizował również, że choć treść art. 70 § 8 O.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to przedmiotowy wyrok nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zatem zaległości J. T.-Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. nie uległy przedawnieniu, z tym że po upływie terminu przedawnienia, tj. od 22 grudnia 2018 r., mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Brak jest zatem podstaw do umorzenia - z uwagi na przedawnienie należności - postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...].

Organ II instancji zaznaczył ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]. zawiera błąd, polegający na wskazaniu w jego sentencji numerów tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...] zamiast: [...], [...] i [...]. Treść sentencji wskazanego postanowienia jest niespójna z treścią jego uzasadnienia, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...]. Wobec powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - zasadne jest uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i wydanie postanowienia precyzującego w sentencji tytuły wykonawcze, które stanowią podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego objętego orzeczeniem o odmowie jego umorzenia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wniósł J. T.-Z., podnosząc następujące zarzuty:

• naruszenie art. 70 § 8 O.p. uznanego za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem TK, tożsamego z art. 70 § 6 O.p.;

• niezastosowanie się do art. 190 ust 3 Konstytucji RP, polegające na pomijaniu skutków wyroku TK oznaczonych wprost w tym wyroku;

• niezastosowanie się do wykładni prawa w zakresie ww. wyroku TK, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14;

• naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez brak stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej;

• bezpodstawne zastosowanie art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego, bowiem nie reguluje on kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz określa zakres odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania (ograniczając go do możliwości zaspokojenia jedynie z nieruchomości obciążonej);

• niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez nieuznanie, że wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipoteką przymusową wygasła i tym samym wygasła zabezpieczająca ją hipoteka;

• niezastosowanie się do art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że prawo to nie istnieje;

• naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak wyjaśnień we wszystkich poruszanych przez skarżącego kwestiach oraz brak wyjaśnienia, dlaczego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów nie mogą być zaakceptowane w sprawie skarżącego;

• naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych, które mają walor normatywny.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania prowadzonej egzekucji z należącej do niego nieruchomości ze względu na niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku jej sprzedaży; uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. umorzenie prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] i [...] postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania i wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej na jego nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018r., poz. 2107.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Kontrolę we wskazanym wyżej zakresie sądy sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...] obejmujących zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wskazany przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że objęte tytułami wykonawczymi zobowiązania podatkowe dotyczyły podatku od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok. Biorąc zatem pod uwagę termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., należałoby przyjąć, że zobowiązania skarżącego przedawniłyby się odpowiednio z końcem 2009, 2010 i 2011 roku. W kolejnych paragrafach art. 70 O.p. ujęte zostały przypadki, w których dochodzi do przerwania, zawieszenia bądź nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w jego § 8 wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następnego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazywano, że zajęciem z 24 sierpnia 2009 roku dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] S.A. w K, o którym skarżący został zawiadomiona 7 września 2009 r. Stwierdzono również, że ostatnią czynnością dokonaną w toku postępowania egzekucyjnego było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność zobowiązanego z rachunku bankowego w Banku [...] we W. z 16 grudnia 2013 roku. Zawiadomienie to bank odebrał 20 grudnia 2013 roku. Stronie zaś zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a (pierwsze awizo miało miejsce 19 grudnia 2013 r, drugie zaś 27 grudnia 2013 roku). W skarżonej decyzji organ II instancji przyznaje, że objęte tytułami wykonawczymi [...], [...] i [...] zaległości uległyby przedawnieniu z dniem 21 grudnia 2018 roku jednak powołując się na okoliczność, że 16 stycznia 2009 r. na nieruchomości skarżącego została wpisana w księdze wieczystej Nr [...] hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę 623.000 zł to w oparciu o art. 70 § 8 O.p. w sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Powołując się na przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego skarżący twierdzi, że skoro norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. została powtórzona w obowiązującym w dacie ustanowienia hipoteki przymusowej na jego nieruchomości art. 70 § 8 O.p. to jest on tak samo niekonstytucyjny a zatem w oparciu o niego nie można wywodzić, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Stanowiska tego nie podziela organ uznając, że Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis ten nie został uchylony ani zmieniony w związku z wyrokiem SK 40/12. Dopóki więc nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany. W konsekwencji art. 70 § 8 O.p.pozwala na egzekwowanie spornego zobowiązania z przedmiotu hipoteki.

Zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA: z dnia13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r. I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r. II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3741/18 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wwww.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację dotyczącą spornego problemu. Z tego też względu zawarte w nich tezy zostaną przedstawione również w niniejszym uzasadnieniu.

Przy pomnieć należy, że przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 200 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie norma ta została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 O.p.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in. że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał ocenił jako niedopuszczalne odwołując się przy tym do swoich wyroków z 17 lipca 2012 o sygn. akt P 30/11 i z 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt P 41/10.

Oceniając skutki tego orzeczenia Trybunał zwrócił m.in. uwagę, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Zaznaczył, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Tym samym Trybunał jednoznacznie wskazał także na wadliwość obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p.

Zgodzić się należy z organem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej co nie może pozostawać bez znaczenia dla sądu oceniającego możliwość jego zastosowania.

Trafnie zauważył Sąd Najwyższy, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (zob. wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 OSNC 2016/12/148, Biul.SN 2016/6/12). Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07 dostępne w CBOSA). W ocenie sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się również do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącego, który uznać należy za oczywiście niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką nie może stanowić podstawy do domowy umorzenia postępowania.

W zaistniałej sytuacji uznać zatem należy, że zobowiązania podatkowe skarżącego ulegały przedawnieniu za zasadach ogólnych, o których mowa w art. 70 § 1 - § 7 O.p. Skoro zatem w sprawie ostatnią czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego było zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] we W. z 16 grudnia 2013 roku, o którym skarżący powiadomiony został w trybie Awizo, zaś stosowne zawiadomienie bank odebrał 20 grudnia 2013 roku to objęte tytułami wykonawczymi [...], [...] i [...] zaległości uległy przedawnieniu z dniem 21 grudnia 2018 roku Okoliczność tę w skarżonej decyzji przyznał organ II instancji dlatego postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. Stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sąd zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylił, a postępowanie umorzył.

W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 100 zł stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi.

EC