Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Adam Nita (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W zaskarżonej interpretacji z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) wypowiadał się co do wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, a złożonego przez szwajcarską spółkę A GmbH (w dalszej części uzasadnienia, określaną mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego). Czyniąc to, Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Strony, zaprezentowane w jej piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne:

1) jest nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

2) jest nieprawidłowe – co do miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług,

3) jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

We wniosku interpretacyjnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, którego opis został dodatkowo uzupełniony przez Spółkę, na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Pomiędzy Skarżącym, a jednym ze światowych koncernów kosmetycznych, została podpisana umowa, na mocy której Strona dokonuje dystrybucji wybranych produktów wspomnianego wytwórcy na terytorium Rosji, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Azerbejdżanu, Gruzji, Armenii, Tadżykistanu, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Kirgistanu oraz Kazachstanu. Porozumienie to zostało zawarte na 3 lata, a zgodnie z jego postanowieniami Wnioskodawca ma nabywać na własność wyroby kosmetyczne od ich producenta, a następnie zobowiązany jest prowadzić ich dystrybucję na wskazanych wcześniej rynkach. Jak podkreślił Skarżący, kosmetyki będące przedmiotem umowy są zakupywane przez niego na terytorium różnych państw członkowskich UE oraz w krajach trzecich, nienależących do Unii Europejskiej, w szczególności w Meksyku czy w Stanach Zjednoczonych.

Istotną okolicznością w sprawie jest to, że Wnioskodawca podjął decyzję, aby w celu wykonywania zadań, wynikających z zawartego kontraktu skorzystać z usług centrum logistycznego, znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, we W. (zwanego dalej Centrum Logistycznym lub Centrum). Wspomniany podmiot działa w formie spółki akcyjnej i nie jest w jakikolwiek sposób powiązany ze Stroną. Właśnie w oparciu o zaplecze rzeczowe i osobowe Centrum Logistycznego, w tym obiekty i urządzenia stanowiące jego własność, położone w Polsce ma następować dystrybucja kosmetyków na rynki wskazanych wcześniej państw dawnego ZSRR. Ten sam podmiot jest również dostawcą usług transportowych na rzecz Spółki. Zadaniem Centrum będzie ponadto odbieranie towarów wysłanych z państw trzecich i innych krajów UE oraz ich magazynowanie. Dodatkowo, Centrum Logistycznemu zostanie powierzona rola składu celnego (sprowadzane towary nie będą wprowadzane na – jak to ujęto - unijny rynek celny. Umowa z tym podmiotem zostanie zaś zawarta na czas nieokreślony.

Jak podkreślono we wniosku interpretacyjnym, Strona nie będzie miała praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej swojego kontrahenta w Polsce - w magazynie nie zostanie jej przydzielone żadne konkretne pomieszczenie, a jedynie będzie zastrzeżone, z jakiej łącznej powierzchni może korzystać Wnioskodawca. Z kolei, rozdzielanie i dostarczanie towaru na rynki wschodnie odbywać się będzie według instrukcji udzielanych przez Spółkę, z terytorium Szwajcarii, mających na celu realizację zamówień przyjętych przez Skarżącego. Wnioskodawca wyjawił też, że nie zakłada prowadzenia jakiejkolwiek działalności operacyjnej, w tym usługowej w Polsce oraz innych krajach UE i nie planuje sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według twierdzeń Skarżącego, zawartych w opisie przyszłego stanu faktycznego, nie będzie on zatrudniał w Polsce pracowników, nie będzie też organizował w Rzeczypospolitej Polskiej żadnego biura, fili, zakładu itd. Wszelkie procesy dystrybucyjne będą zaś sterowane z centrali w Szwajcarii, a usługi logistyczne i transportowe będą wykonywane przez Centrum pod nadzorem Spółki, sprawowanym z terytorium Szwajcarii oraz – częściowo - przez Menedżera Logistycznego z siedzibą w Polsce. Wspomniany podmiot został zaangażowany przez Stronę na podstawie kontraktu B2B. Jest on osobą fizyczną, prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą na własny rachunek.

Wnioskodawca podkreślił też, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą przebywały na stałe żadne osoby, uprawnione do reprezentowania Skarżącego (za wyjątkiem jego przedstawiciela podatkowego w podatku od towarów i usług oraz pełnomocnika w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej). W Polsce nie będzie też nikogo uprawnionego do składania zamówień w imieniu Spółki (zarząd tego podmiotu będzie przebywał w Szwajcarii). W konsekwencji, decyzje gospodarcze w przedmiocie zakupu i sprzedaży towarów będą podejmowane poza Polską. Także umowy z klientami, podobnie jak umowa z głównym dostawcą, będą negocjowane i zawierane poza Rzeczpospolitą Polską. Jak zapewnił Skarżący, na terytorium Polski nikt nie będzie działał jako jego przedstawiciel i - w tym sensie - nie będzie występował w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

Jeżeli chodzi o rolę Menadżera Logistycznego, w opisie przyszłego zdarzenia, zawartym we wniosku interpretacyjnym podkreślono że ten podmiot będzie realizował swoją zwykłą działalność, która nie będzie poddana szczególnym instrukcjom (dyrektywom) i całkowitej kontroli ze strony Spółki (w formule B2B co najwyżej zostały określone ramy współpracy). Umowa z tym podmiotem została zawarta na 3 lata, a do zadań Menadżera Logistycznego ma należeć:

1) gromadzenie informacji, pozyskanych od Zarządu Spółki, o bieżącym zapotrzebowaniu na towary,

2) nadzór nad kontrolą jakości towarów dostarczanych do magazynu w Polsce (fizyczny dostęp do towarów znajdujących się w ww. magazynie Centrum zostanie zapewniony na podstawie upoważnienia wydanego przez Spółkę),

3) nadzór nad bieżącym stanem zapasów towarów, przechowywanych w magazynie w Polsce,

4) planowanie ilości towarów, dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz związana z tym koordynacja dostaw do i z magazynu w Polsce,

5) nadzór i koordynacja operacji z towarami realizowanych przez operatorów logistycznych w Polsce (import, eksport, magazynowanie, wysyłka),

6) przekazywanie Spółce informacji o stanach magazynowych, tj. przyjęciach i wydaniach towarów, zapasach i prognozach co do przyszłych dostaw i wydań towarów.

Ten opis przyszłego stanu faktycznego został uzupełniony w ten sposób, że Strona odpowiedziała na szczegółowe pytania Organu interpretacyjnego. Wyjaśniono wówczas m.in., że Wnioskodawca nie korzysta z magazynów zlokalizowanych na terytorium Szwajcarii. Strona wskazała też na okres przechowywania towarów na terytorium Polski po ich dostarczeniu do Centrum Logistycznego (w każdym przypadku nie powinien on przekraczać 3 miesięcy) oraz opisała czynniki wpływające na długość czasu magazynowania towaru w Polsce. Ponadto, wskazano na czynności wykonywane przez Menadżera Logistycznego. Według twierdzenia Strony, będzie on składał Wnioskodawcy sprawozdania z wykonywanych przez siebie usług oraz będzie wykonywał swoje zadania w sposób niezależny i samodzielny, niemniej jednak z uwzględnieniem ogólnych wytycznych i instrukcji, mających na celu zabezpieczenie interesów Spółki. Jak podkreślił wspomniany podmiot, Menadżer Logistyczny, w celu realizacji swoich zadań nie będzie dysponował na terenie Centrum Logistycznego biurem/biurkiem/komputerem/wyodrębnionym miejscem służącym wykonaniu jego powinności. Będzie on natomiast uzyskiwał dostęp do towarów Spółki w magazynie Centrum Logistycznego, po uprzednim zaanonsowaniu swojego przybycia oraz w asyście pracownika tego podmiotu. Jak podkreślono, w ramach swoich obowiązków, Menedżer Logistyczny będzie dokonywał kontroli stanu towarów należących do Spółki, znajdujących się w magazynie Centrum Logistycznego - będzie on badał zgodność towarów z zamówieniem, prawidłowość w zakresie oznaczenia towarów oraz stan opakowań i towaru, w tym ich uszkodzenie. Jeżeli zaś chodzi o klasyfikację czynności realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Stronę (dystrybucję towarów), wyjawiono że z perspektywy tego podmiotu są to transakcje eksportowe (dostawy towarów są czynione na rzecz kontrahentów z Państw niebędących członkami Unii Europejskiej).

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1) czy należy uznać, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie się znajdowało stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

2) czy usługi wskazane we wniosku - świadczone na rzecz Strony i nabywane przez nią od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących usługi nabywane przez Wnioskodawcę?

Jednocześnie, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący stwierdził, że w opisanym, przyszłym stanie faktycznym nie może być mowy o stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym, wskazane wcześniej usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, wynikające z faktur dokumentujących usługi nabywane przez ten podmiot, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Jednakże, w przypadku gdyby usługi nabywane przez Stronę podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub, że miejsce opodatkowania tych usług powinno zostać ustalone na postawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), w swoim przekonaniu Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez niego usługi, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzasadniając swoje zapatrywanie, Strona odwołała się do przede wszystkim do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Stało się tak, ponieważ to w tym akcie prawnym zdefiniowano pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Czyniąc to, Wnioskodawca nawiązał zaś do dyspozycji art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wywiedziono, w myśl art. 11 ust. 1 wspomnianego aktu prawa unijnego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazała też na art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Z tego z kolei przepisu wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Dodatkowo, Spółka wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych oraz do interpretacji indywidualnych, wydanych innym podmiotom.

Opierając się na całym tym materiale, Strona postawiła tezę, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. pracowników będących do wyłącznej dyspozycji podatnika oraz infrastruktury technicznej);

2) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);

3) działalność prowadzona w tym miejscu jest niezależna w stosunku do działalności głównej, (warunek rozumiany w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

W dalszej części swojego wywodu, Strona zestawiła stan faktyczny zdarzenia przyszłego, który zamierza zrealizować z przedstawionymi przez siebie, warunkami uznania, że podatnik ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług. Co do pierwszej z przesłanek wskazała ona, że w Polsce nie dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego - nie ma żadnego podmiotu, który byłby umocowany do zawierania umów w imieniu Spółki, ani do negocjowania kluczowych elementów umów z jej kontrahentami. W związku z tym, wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Szwajcarii. Aktywność Skarżącego w Polsce będzie zaś miała jedynie pomocniczy charakter względem jego głównej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też uznać że pracownicy Centrum Logistycznego są wystarczającym zapleczem personalnym Spółki dla powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jak podkreślono, Przede wszystkim, osoby te działają dla swojego pracodawcy/zleceniodawcy (Centrum Logistycznego), a nie na rzecz Strony. W tym kontekście, Wnioskodawca wyartykułował, że nie kontroluje działań pracowników swojego kontrahenta, wobec czego nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Wspomniany podmiot nie dopatrzył się też u siebie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego. Jak wskazał Skarżący, nie posiada on w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności. Towary Spółki, co prawda, będą bowiem przemieszczane do magazynu Centrum Logistycznego i stamtąd transportowane do klientów za granicą, jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Stronę, nie można uznać, że posiada ona zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt przechowywania towarów w magazynie, w związku z ich dalszą dostawą może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne.

Jak zauważono, przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja towarów (kosmetyków). Co zaś jest godne podkreślenia, wszystkie czynności niezbędne do realizacji tego celu są wykonywane w siedzibie Strony w Szwajcarii. Jednocześnie, Spółka nie posiada w Polsce żadnego pomieszczenia biurowego ani innego lokalu, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie. Dodatkowo, zwrócono uwagę na okoliczność, że Wnioskodawca nie ma również prawa do swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej Centrum Logistycznego. Wspomniany podmiot wykonuje bowiem na rzecz Spółki jedynie usługę logistyczną, w ramach której konieczne jest zapewnienie odpowiedniej przestrzeni do przechowywania towarów Skarżącego. Fakt składowania towarów w magazynie pozostaje zaś w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności Spółki. Proces dystrybucji należących do niej wyrobów jest przy tym w całości zarządzany w siedzibie Wnioskodawcy w Szwajcarii.

W przekonaniu Strony, nie posiada ona i nie będzie miała w Polsce struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się i nie będzie się znajdował żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu tego podmiotu. Wszelkie kluczowe decyzje, dotyczące działalności Spółki, są zaś podejmowane w jej siedzibie Spółki, która znajduje się w Szwajcarii. Ponadto, wszystkie działania Centrum Logistycznego (magazynowanie/transport towarów) oraz aktywność Menedżera Logistycznego mają jedynie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej z terytorium Szwajcarii.

Dodatkowo, Wnioskodawca powołał się na art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług i wyjawił, że skoro nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to usługi świadczone na jego rzecz nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w Rzeczpospolitej Polskiej (są one natomiast opodatkowane poza terytorium Polski). W tym kontekście wyartykułowano też, że w przyszłym stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, nie znajdą zastosowania wyjątki ustawowe, dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącego oznacza to w szczególności, że świadczenia logistyczno-magazynowe, nabywane przez niego od Centrum Logistycznego nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Dzieje się zaś tak dlatego, że Spółka nie ma prawa do korzystania z określonej części magazynu, wspomnianego podmiotu, a magazynowanie jest tylko jednym z komponentów usługi, świadczonej przez Centrum Logistyczne na rzecz Strony.

Wreszcie, wypowiadając się co do kwestii odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, Skarżący wywiódł, że mu ono nie przysługuje. Jego zdaniem, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, nabywane usługi, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być kwalifikowane jako świadczone poza terytorium Polski. W konsekwencji, w świetle art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te należy klasyfikować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Dlatego też, w swoim przekonaniu, Strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez nią usługi, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Na wypadek jednak, gdyby Organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawca ma stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, a usługi na jego rzecz są wykonywane w Polsce, zdaniem Spółki przysługuje jej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że zapatrywanie Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe w zakresie nieposiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę,

prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w Polsce podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny powołał się na te same źródła prawa unijnego i krajowego, co Skarżący, a także na orzecznictwo TSUE. W oparciu o ten materiał, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że działalność Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania, iż Strona ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest zaś tak, ponieważ wspomniana aktywność cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak podkreślono, prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Spółkę w Rzeczypospolitej Polskiej wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych, niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na współpracę Strony z Centrum Logistycznym i z Menadżerem Logistycznym. Jak podkreślił, umowa z Centrum Logistycznym, zawarta na czas nieokreślony będzie obejmowała usługi transportowe, logistyczne, składu celnego itp. W założeniu okres przechowywania towarów na terytorium Polski po ich dostarczeniu do Centrum Logistycznego w Polsce nie powinien natomiast przekraczać 3 miesięcy. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka będzie dysponowała na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu nabycia i dostawy towarów na rzecz kontrahentów, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji towarów. Dzieje się tak, pomimo że

nie będzie ona zatrudniała w Polsce żadnych pracowników i nie będzie organizowała żadnego biura, fili, zakładu. Menedżer Logistyczny będzie zaś realizował swoją aktywność w ramach własnej działalności gospodarczej i nie będzie się zajmował przedstawianiem oferty Spółki. Na odmienne zapatrywanie Organu interpretacyjnego nie wpłynęło również to, że Pracownicy Centrum Logistycznego oraz Menedżer Logistyczny nie będą posiadać pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu Strony i nie będą negocjować umów z jej klientami lub dostawcami, a wszelkie procesy dystrybucyjne w tym decyzje gospodarcze dotyczące zakupu i sprzedaży towarów będą sterowane z centrali w Szwajcarii.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przez niego przypadku należy zaś stwierdzić, że Spółka będzie posiadała kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskiego Centrum Logistycznego oraz nad Menedżerem Logistycznym. Jak wywiedziono w interpretacji, mimo, że Centrum Logistyczne będzie świadczyło usługi na rzecz Spółki w oparciu o swoje zaplecze rzeczowe i osobowe, we wniosku interpretacyjnym jednoznacznie zostało wskazane, że zadania tego podmiotu będą realizowane według instrukcji udzielanych przez Stronę oraz, że usługi logistyczne i transportowe będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, sprawowanym z terytorium Szwajcarii, a także – częściowo - Menedżera Logistycznego z siedzibą w Polsce.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona przez Stronę, że wszelkie kluczowe decyzje, dotyczące jej działalności są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Szwajcarii. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, Istotny jest natomiast fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W interpretacji zwrócono też uwagę na fakt, że Spółka na terytorium Polski współpracuje z menadżerem logistycznym, do zadań którego będzie należał m.in. nadzór nad kontrolą jakości towarów dostarczanych do magazynu w Polsce, nadzór nad bieżącym stanem zapasów towarów przechowywanych w magazynie w Polsce, planowanie ilości towarów dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz związana z tym koordynacja dostaw do i z magazynu w Polsce, nadzór i koordynacja operacji z towarami realizowanych przez operatorów logistycznych w Polsce, przekazywanie Spółce informacji o stanach magazynowych, tj. przyjęciach i wydaniach towarów, zapasach i prognozach co do przyszłych dostaw i wydań towarów oraz pozostawanie w kontakcie z dostawcami lub odbiorcami towarów w celu kontrolowania statusu zamówienia będącego w toku realizacji. Z wszystkich tych względów za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co do kwestii ujętej przez Stronę w pytaniu drugim, Organ interpretacyjny, podobnie jak Skarżący odwołał się do dyspozycji art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Czyniąc to, zgodził się on ze Stroną co do tego, że do usług nabywanych przez Wnioskodawczynię usług od Centrum Logistycznego, Menedżera Logistycznego, doradcy prawego i podatkowego oraz przedstawiciela podatkowego w podatku od towarów i usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, miejsce świadczenia usług na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do tej regulacji prawnej, wspomniany podmiot stanął na stanowisku, że usługi, o których już była mowa są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Tym samym, miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług znajduje się w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie za nieprawidłowe uznano także zapatrywanie Strony co do miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych przez nią usług. Konsekwencją tego stało się przyjęcie przez Organ interpretacyjny, że w przyszłym stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę zostaną spełnione przesłanki pozytywne odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w przekonaniu tego samego podmiotu, nie wystąpią przesłanki negatywne redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych usług, jest terytorium Polski. Dlatego właśnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Wynikają one z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę: usługi świadczone przez Centrum Logistyczne, 2) Menedżera Logistycznego, 3) doradcę prawnego i podatkowego oraz 4) przedstawiciela podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane stanowiska zostały podtrzymane w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Stało się tak, ponieważ w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, sprawowanego przez radcę prawnego oraz wydatku na opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Jednocześnie, Skarżący zarzucił indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszenie:

1) art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 11 ust. 1-3 oraz art. 21 zd. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., nr 77 ze zm.) poprzez:

a) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla wystąpienia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w danym państwie wystarczy że podatnikowi przysługuje w tym państwie - przy uwzględnieniu wymogu stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podatnika, podczas gdy sprawowanie takiej kontroli, przy jednoczesnym braku własnego zaplecza technicznego i personalnego w danym państwie członkowskim, nie przesądza o wystąpieniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", a w konsekwencji dokonanie również niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka będzie posiadała na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" z uwagi na umowy zawarte z Centrum Logistycznym oraz z Menedżerem Logistycznym, jak również inne umowy o świadczenie usług specjalistycznych;

b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w zakresie, w jakim organ uznał, że miejscem opodatkowania usług doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego i przedstawicielstwa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz usług Menedżera Logistycznego i Centrum Logistycznego, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty mające siedzibę na terytorium Polski jest Rzeczpospolita Polska, a nie miejsce siedziby skarżącej Spółki. W przekonaniu Strony, z uwagi na to, że nie będzie ona posiadała w Polsce "stałego miejsca prowadzenia działalności", usługi te nie będą bowiem opodatkowane w Polsce;

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców, wskazanych w zarzucie nr 1 lit. b) skargi. Tymczasem, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatek od towarów i usług (ewentualnie) naliczony przez wymienione wcześniej polskie podmioty nie będzie mógł zostać odliczony przez Spółkę, jako podatek nieprawidłowo wykazany w fakturze.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zakres terytorialny podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, wspomniana danina publiczna jest terytorialna w tym sensie, że z woli ustawodawcy (a w pierwszej kolejności – prawodawcy unijnego) jej konsekwencje w postania powinności publicznoprawnej ograniczają się do zdarzeń podatkowych mających miejsce na obszarze danego państwa. Służy temu m.in. operowanie zerową stawką podatkową (lub – w innych krajach – zwolnieniem z prawem do odliczenia) w przypadku eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, ustawodawca określa, w którym państwie opodatkowaniu podlegają usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta, mającego siedzibę w innym państwie. W zakresie tego rodzaju aktywności, realizowanej pomiędzy dwoma podatnikami podatku od wartości dodanej, stosowna regulacja prawna została zawarta w art. 28b u.p.t.u. Wspomniany przepis stanowi m.in., że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 28b ust. 2 tej samej ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, może być tak, że miejscem świadczenia usług nie jest kraj siedziby działalności gospodarczej podatnika (nabywcy usług), ale inne państwo, w którym usytuowane jest jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystko to ma zaś znaczenie, ponieważ w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednym z przedmiotów opodatkowania tą daniną publiczną jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Te regulacje prawne, zestawione z przyszłym stanem faktycznym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym oddziałują na rozdzielenie władztwa podatkowego dwóch państw w sferze podatku od towarów i usług. Jeżeliby bowiem przyjąć, że Wnioskodawca w związku ze swoją aktywnością realizowaną w Polsce nie ma w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi jego kontrahentów (m.in. Centrum Logistycznego i Menadżera Logistycznego) nie są opodatkowane w Rzeczypospolitej Polskiej, podatkiem od towarów i usług. Są one natomiast objęte w Szwajcarii tamtejszym podatkiem od wartości dodanej (Mehrwertsteuer). W przeciwnym wypadku, czyli gdyby stanąć na stanowisku, że znamiona aktywności Wnioskodawcy, realizowanej w Polsce oznaczają, że w sposób stały wykonuje on działalność gospodarczą w Rzeczypospolitej Polskiej, usługi jego kontrahentów podlegają polskiemu podatkowi od wartości dodanej i to jego ciężar ekonomiczny wspomniane podmioty (m.in. Centrum Logistyczne i Menadżer Logistyczny) przenoszą na Stronę w każdej wystawionej przez siebie fakturze.

W przedmiotowej sprawie, problemem nie jest więc to, gdzie będą opodatkowane dostawy kosmetyków, dokonywane przez Wnioskodawcę. Te bowiem są dla wspomnianego podmiotu eksportem towaru, objętym zerową stawką podatku od towarów i usług. Poza tym, nie o tę kwestię zapytano we wniosku o interpretację indywidualną. W światle tego pisma procesowego zagadnieniem dyskusyjnym jest natomiast problem tego, czy Stronie można przypisać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co ma swoją konsekwencję w postaci tego, czy usługi jej polskich partnerów gospodarczych podlegają polskiemu podatkowi od towarów i usług.

Przestrzeń normatywną dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie wyznaczają trojakiego rodzaju przepisy – zarówno polskiego prawa podatkowego, jak i prawa unijnego. Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.2006.347.1 – zwanej dalej dyrektywą 112) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ten właśnie przepis ma swój odpowiednik w akcie prawa krajowego, a konkretnie we wcześniej już powołanym art. 28b u.p.t.u. Jak wiadomo, z art. 28b ust. 1 wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (por. art. 28b ust. 2 tej samej ustawy).

Z kolei, w art. 10 oraz 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 – zwanego dalej Rozporządzeniem), prawodawca unijny wyjaśnił pojęcia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Stało się tak na potrzeby art. 44 i 45 dyrektywy 112. Skoro zaś art. 28b u.p.t.u. jest właśnie implementacją art. 44 dyrektywy 112, wspomniane definicje należy także odnosić do aktu krajowego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 10 Rozporządzenia wyjaśniono pojęcie "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika". Nastąpiło to w dwóch "krokach". Zasadniczo jest nim miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 i ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia). Jeżeli natomiast kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia), przy czym sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 Rozporządzenia).

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Dotyczy on przypadku, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się gdzie indziej niż jego siedziba działalności gospodarczej. Na taką okoliczność prawodawca unijny przewidział, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 112 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem lub miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego jest K. w Szwajcarii. Spór koncentruje się natomiast na tym, czy w przyszłym stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym można mówić o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Skarżącego w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u., sprecyzowanym w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. W konsekwencji, istotne jest nie tyle to, gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa czy – jeżeli te kryteria byłyby zawodne – miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zasadnicze znaczenie ma natomiast to, czy Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozumiane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Te właśnie cechy, gdyby ich spełnienie zostało potwierdzone w opisie przyszłego stanu faktycznego, w konsekwencji – przez taką a nie inną dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – oznaczałyby, że usługi świadczone na rzecz Strony są opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym wypadku należałoby zaś zastosować regułę ogólną i przyjąć, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tożsame z siedzibą jego działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Ponadto, działalność z tego miejsca powinna być realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19 oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność jest tam prowadzona nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Zatem dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (por wcześniej już wskazywany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19).

Współcześnie nie budzi też wątpliwości fakt, że korzystanie przez podatnika zagranicznego z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju, cechującej się elementami stałości. To zaś prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3332/14 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym oddalono skargę kasacyjną na ten judykat – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 160/16). Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest bowiem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., sygn. akt C-605/12 – teza 48 – 50). Co więcej, podatnik może mieć bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie - w innym kontekście - może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. teza 52 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., sygn. akt C -605/12). Tożsamy pogląd, wcześniej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 176/12. Stwierdzono tam, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że kontrahent skarżącej spółki ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Można więc przyjąć, że kontrahent spółki będzie korzystał z jej zaplecza personalnego i technicznego, co implikuje ustalenie, że zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Wszystkie te myśli – zarówno wprost wyrażone w aktach prawnych, jak i sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - należy brać pod uwagę, analizując zdarzenie przyszłe, zaprezentowane przez Stronę w jej wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście godzi się zwrócić uwagę na to, że – jak wynika z pisma inicjującego postępowanie interpretacyjne, uzupełnionego w odpowiedzi na szczegółowe pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Spółka nie korzysta z magazynów zlokalizowanych na terytorium Szwajcarii. W konsekwencji kosmetyki przez nią kupione i stanowiące jej własność, wprost od ich dostawcy unijnego lub nieunijnego mają być transportowane do Centrum Logistycznego w Polsce, zapewniającego również przewóz i będącego składem celnym. To pracownicy tego podmiotu – na podstawie umowy zawartej z nim przez Wnioskodawcę - będą się zajmować transportem, rozlokowaniem towaru w magazynie (stanowiącym własność Centrum Logistycznego), a następnie zapewnią wysyłkę sprowadzonych wyrobów do odbiorców w krajach dawnego ZSRR.

Cała aktywność gospodarcza, w postaci sprowadzenia, składowania (jak wynika z wniosku interpretacyjnego) oraz dalszej wysyłki towarów (ich eksportu) będzie więc realizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez Centrum Logistyczne, związane umową gospodarczą ze Spółką oraz przez Menadżera Logistycznego, realizującego swoje zadania w Polsce - m.in. kontrolującego stany magazynowe, informującego o nich Wnioskodawcę, kontrolującego jakość towarów, planującego ilości towarów, dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz koordynującego dostawy do magazynu w Polsce i z tego miejsca za granicę, informującego Spółkę o stanach magazynowych). Wszystkie te aktywności, z gospodarczego punktu widzenia są tożsame z zachowaniem, jakie Skarżący podejmowałby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dysponując własnym magazynem i inną infrastrukturą rzeczową, a także zatrudnionymi przez siebie pracownikami.

Dlatego właśnie, zdaniem Sądu, opisane działania Centrum Logistycznego oraz Menadżera Logistycznego sprawiają, że należy przyjąć, iż poprzez posłużenie się tymi podmiotami Strona będzie korzystać z osobowo - rzeczowej struktury w Polsce, przy czym nastąpi to w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W tym kontekście warto zauważyć, że umowa na zakup kosmetyków została zawarta przez Spółkę z ich producentem na trzy lata, porozumienie z Centrum Logistycznym planuje się podpisać na czas nieokreślony, a umowa z Menadżerem Logistycznym ma obowiązywać trzy lata. Ponad wszelką wątpliwość świadczy to o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu tym utwierdza Sąd okoliczność, że wg zamierzeń Wnioskodawcy, nabywane przez niego towary w ogóle nie trafią do jego magazynów w Szwajcarii. Od razu będą natomiast transportowane do Polski, gdzie w Centrum Logistycznym (w jego magazynach) w stosunku do tych wyrobów, z wykorzystaniem miejscowych pracowników, współpracowników (m.in. Menadżer Logistyczny) i infrastruktury będą wykonywane wszelkie, opisane wcześniej czynności charakterystyczne dla aktywności miejscowego przedsiębiorcy (osoby wykonującej w Polsce działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W kategoriach gospodarczych (ekonomicznych) cała opisana aktywność Strony będzie więc realizowana w Polsce, w Centrum Logistycznym, które jednocześnie będzie dostarczycielem usług na rzecz Strony (por. wyrok TSUE w sprawie C-605/12). Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ dla celów podatku od towarów i usług (czy szerzej – podatku od wartości dodanej) skutki podatkowe należy łączyć z gospodarczymi efektami działań podatnika, a nie z ich "szatą" cywilnoprawną. Co więcej, także w ustawodawstwach krajów niemieckojęzycznych, a także w tamtejszej nauce prawa podatkowego podkreśla się znaczenie "gospodarczego zapatrywania" (wirtschaftliche Betrachtungsweise) dla oceny podatkowoprawnych skutków działań podatnika, podejmowanych w przestrzeni prawa cywilnego.

Aktywność gospodarcza Strony, realizowana w Polsce przy wykorzystaniu pracowników oraz infrastruktury, a także przy pomocy Menadżera Logistycznego jest przy tym niezależna od jego działalności realizowanej w Szwajcarii. W tym kontekście raz jeszcze należy przypomnieć, że jak wyjawił Skarżący, nie ma on magazynów w swoim kraju, a towar po jego nabyciu jest transportowany bezpośrednio do Polski. Tym samym, składowanie i dystrybucja kosmetyków należących do Strony, dokonywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z oczywistych względów są niezależne od działań, podejmowanych przez Spółkę w Szwajcarii. Aktywności analogicznej do tej realizowanej w Polsce, w Konfederacji Szwajcarskiej Spółka w ogóle bowiem nie urzeczywistnia.

W tym kontekście, nie ma znaczenia to, gdzie są zawierane umowy dotyczące sprzedaży kosmetyków przewożonych do Polski, składowanych w tym kraju, a następnie eksportowanych z tego miejsca poza Unię Europejską. Pomijając już fakt, że współcześnie powszechną praktyką jest zawieranie umów na odległość, w formie elektronicznej, co umożliwia zaciąganie zobowiązań z każdego miejsca na kuli ziemskiej, warto zwrócić uwagę na treść art. 10 i 11 Rozporządzenia. Jak już wcześniej wskazywano, w art. 10 ust. 1 tego aktu prawnego, prawodawca unijny określił siedzibę działalności gospodarczej podatnika jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w art. 10 ust. 2 Rozporządzenia wskazał on na wyróżniki, pozwalające wyznaczyć ten punkt. Jak wiadomo, są nimi: w pierwszej kolejności - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (10 ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia), a w dalszej – miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (10 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia). Sąd zwraca uwagę na tę regulację prawną, ponieważ to, gdzie zawierane są umowy gospodarcze jawi się raczej jako element ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. To zaś w stanie faktycznym sprawy, w światle art. 10 Rozporządzenia nie budzi wątpliwości i nie zostało przedstawione jako kwestia objęta wnioskiem o interpretację indywidualną – z całą pewnością jest nim K. w Szwajcarii.

Zagadnieniem dyskusyjnym w przedmiotowej sprawie jest natomiast inny problem, tj. to czy niezależnie od swojej siedziby, Spółka ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Jest nim zaś – co już uprzednio sygnalizowano – dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu tej materii nie można utożsamiać z miejscem zawierania umów cywilnoprawnych (gospodarczych), ale ze stanem faktycznym, dotyczącym rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej – jeżeli podmiot obowiązany z tytułu podatku, w innym państwie niż to, w którym znajduje się jego siedziba ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia), czyli rzeczywistą, alternatywną wobec jego siedziby, gospodarczą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć że usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie (por. art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). W konsekwencji, we wspomnianym miejscu podlegają one opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, właściwym dla państwa, w którym w sposób stały prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika.

Jak już wcześniej wskazano, w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że zaplecze personalne i techniczne Wnioskodawcy, znajdujące się w Rzeczypospolitej Polskiej umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. Centrum Logistycznego i Menadżera Logistycznego). W tym stanie rzeczy, nie może budzić zastrzeżeń prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z tym, zarzuty podniesione w skardze nie znalazły potwierdzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dopuścił się obrazy żadnego z przepisów krajowego prawa podatkowego, a także prawa unijnego, wskazanych we wspomnianym piśmie procesowym. Skoro zaś w przedstawionym mu, przyszłym stanie faktycznym trafnie wskazał on na miejsce prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej Strony i opodatkowanie w tym punkcie usług kontrahentów, świadczonych na jej rzecz, nie może być wątpliwości co do tego, że Wnioskodawcy przysługuje w Polsce odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach wystawionych jej przez polskich usługodawców.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).