Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 654/09 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Prezydent Miasta O. W., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 że zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.), decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. odmówił R. S. (skarżący) stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 40.300,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. potwierdził, że skarżący w latach 2004 - 2008 występował z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które zostały uwzględnione. Wydane zaświadczenia, były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10 a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). W konkluzji rozstrzygnięcia Prezydent Miasta stwierdził, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem, wnosząc o uchylenie decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 maja 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 40.300,00 wraz z oprocentowaniem od dnia 30 marca 2009 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wyjaśniono, że gdy pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, winna być ona - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania - rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. W ocenie Kolegium organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, powinien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE.

Skargę na decyzję organu II instancji wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. W., zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji polegające na uznaniu, że art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,124, 210 § 1 pkt 6 Ord. pod.

Prokurator domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wskazano, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo wydanie zaświadczenie jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Podniesiono, że opłata skarbowa, nie narusza art. 90 TWE, i wyjaśniono, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną nie będąca podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn.akt III SA/Po 654/09, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podkreślił, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT - 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Zauważono, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. Wskazano art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) i art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 że zm.), i wyjaśniono, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia. Podkreślono, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane, niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze - takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Sąd wskazał, że z charakteru prawnego opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Ponadto, czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy - zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów.

Wskazano art. 90 TWE wprowadzający zakaz dyskryminacji fiskalnej, z którego wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że oplata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Zauważono, że również w przypadku podatków - gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata - podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Z uwagi na to, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta, nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie miał możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT. Podniesiono, że organ odwoławczy nie wskazał nawet podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w swej decyzji i przywołano treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. oraz art. 124 Ord. pod.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

I naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord.pod. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął, iż organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy,

II naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 TWE polegającą na przyjęciu, że:

- brak wymogu przedkładania zaświadczenia VAT-25 przy rejestracji pojazdów krajowych nie jest wystarczający do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasad niedyskryminacji;

- opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług nie stanowi dyskryminującego podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 90 TWE.

Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakie zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., jak też przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE).

Wysunięcie pierwszej grupy zarzutów należy uznać za nieporozumienie, bowiem zasadniczym powodem uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. były braki w zakresie uzasadnienia zajętego przez ten organ stanowiska. Jak słusznie zaznaczono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, nie odniósł się on do twierdzeń organu pierwszej instancji o "administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ". W uzasadnieniu wyroku zwrócono następnie uwagę na brak możliwości przeprowadzenia oceny, czy zasadnie uchylono decyzję Prezydenta O. W. (s. 8). Konstatacja ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Odnotowując wspomniane uchybienie, sąd w żadnym wypadku nie naruszył wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przeciwnie, uwzględnił je w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, sąd wskazał co powinien uczynić organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę (s. 8 – 9 uzasadnienia wyroku).

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw trzeba też uznać zarzut naruszenia przez sąd art. 90 TWE. Argumentacja, którą przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest całkowicie przekonująca, spójna i logiczna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać – jak podkreślono w uzasadnieniu zapadłego wyroku – "konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego", odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia.

Do zagadnień będących przedmiotem niniejszej analizy wyczerpująco odniósł się zastępca Prokuratora Rejonowego w O. W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, eksponując ekwiwalentny charakter opłaty z tytułu wydania zaświadczenia VAT-25 oraz autonomię państw członkowskich Unii Europejskiej w sferze kształtowania tego rodzaju konstrukcji prawnych. Przywołał on zresztą stosowne orzecznictwo sądowe (Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Konstytucyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), potwierdzające zasadność prezentowanego punktu widzenia.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.