Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 29 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skarg K. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g i /-/M. Górecka /-/M. Kosewska /-/M. Ławniczak

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2009 roku skierowaną do B. W. i K. W. określił zaległość podatkową w kwocie 20.000zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 1.000.000zł oddanej w depozyt nieprawidłowy. Jednocześnie zobowiązał adresatów decyzji do obliczenia i uiszczenia odsetek od dnia 13 marca 2004 roku do dnia zapłaty włącznie.

Po rozpoznaniu wniesionych odwołań, w dniu [...] grudnia 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Organy ustalił następujący stan faktyczny. Środki pieniężne należne B. W. z tytułu umowy cesji wierzytelności w wysokości 1.000.000zł Spółka "A" przekazała na rachunek bankowy córki K. W. W dniu 27 lutego 2004 roku przekazane środki zostały zaksięgowane na rachunku bankowym. Część przekazanych środków K. W. przeznaczyła na zapłatę własnych zobowiązań. Pokryła z nich saldo ujemne w koncie (356,89zł). Uiściła opłatę za prowadzenie rachunku bankowego (16,68zł). Opłaciła fakturę wystawioną przez Polską Telefonię Cyfrową (717,86zł), aczkolwiek w tym samym dniu zaksięgowano wpłatę na rachunek w wysokości 700zł. Z kolei w dniu 02 marca 2004 roku, w formie przelewu, zrealizowała zapłatę za fakturę wystawioną przez "B" Sp. z o.o. na kwotę 150.000zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy przyjęły, że strony postępowania łączył stosunek prawny o treści depozytu nieprawidłowego - art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Organy uznały, że B. W. oddał K. W. na przechowanie środki pieniężne w wysokości 1.000.000zł, a przechowawca rozporządzał oddanymi na przechowanie środkami; w okresie od 27 lutego 2004 roku do 05 marca 2004 roku K. W. rozdysponowała cudzy kapitał w wysokości 150.391zł na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji na podstawie: art. 21 §1, art. 51 §1, art. 53, art. 56 i 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 ze zm.) organy określiły zaległość podatkową według stawki 2% z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 1.000.000zł. Uznał przy tym, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności prawnej.

B. W. i K. W., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystali z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądali uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wnieśli także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 03 marca 2010 roku, na podstawie art. 111 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd zarządził połączenie skargi B. W. ze sprawą K. W. celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżących decyzje organów podatkowych naruszają:

- art. 59 §1 ust. 9 w związku z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zostały wydane pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia,

- art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia,

- art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie,

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy; zdaniem Skarżących nie dokonali oni czynności cywilnoprawnej, lecz czynności faktycznej polegającej na "użyczeniu rachunku bankowego",

- art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż samo przekazanie i zlokalizowanie środków pieniężnych na rachunku bankowym stanowi umowę depozytu nieprawidłowego,

- art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że czynność faktyczna polegająca na "użyczeniu rachunku bankowego" podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ocenie Skarżących czynność faktyczna "użyczenia rachunku bankowego" nie została ujęta w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych),

- art. 6 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego zastosowanie, czyli ustalenie wartości depozytu nieprawidłowego na kwotę 1.000.000zł w sytuacji, gdy czynność faktyczna polegająca na użyczeniu rachunku bankowego nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego,

- art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie obowiązku zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres od dnia 13 marca 2004 roku, w tym również za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad trzy miesiące,

- art. 32 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 roku Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie równego traktowania obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sprzeczność zarzutu przedawnienia zobowiązania z zarzutami dotyczącymi nieistnienia obowiązku podatkowego. W tym zakresie wyjaśnił, że wskutek przedawnienia wygasa powinność zapłaty świadczenia z deklaracji albo z decyzji, ustaje powinność podatnika wobec wierzyciela. Aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia musi istnieć obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie. Tymczasem pełnomocnik Skarżących zaprzecza, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, i jednocześnie podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił również, że wbrew twierdzeniom skargi zdarzenie prawne o znamionach depozytu nieprawidłowego nie miało miejsca w dniu 27 marca 2003 roku. Przedmiotową datą zostało oznaczone pismo skierowane do zarządu spółki "A", w którym wskazano numer konta K. W. Czynność polegająca na wskazaniu numeru rachunku bankowego nie nosi znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 lutego 2004 roku, czyli z chwilą, gdy środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy K. W. oraz zostało nimi pokryte saldo ujemne na tym koncie.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podatnicy nie złożyli deklaracji PCC, nie dokonali samoobliczenia podatku, ani jego zapłaty. Termin płatności podatku upłynął z dniem 12 marca 2004 roku (data powstania obowiązku podatkowego plus 14 dni). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu 10 lipca 2009 roku, a w dniu 17 grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w okolicznościach sprawy z końcem 2009 roku. Stąd w ocenie organu zarzut przedawnienia jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem mylnego zinterpretowania stosunku prawnego łączącego strony postępowania. Wyjaśnił przy tym, że organy uwzględniły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a poczynione ustalenia mieszczą się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zachowanie stron postępowania polegało jedynie na "użyczeniu rachunku bankowego". Jego zdaniem z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż K. W. rozporządzała środkami złożonymi na jej rachunku bankowym przez ojca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, gdy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom stron postępowania, w których stwierdzały one, że rozliczenia z rachunku bankowego były dokonywane ze środków należących do K. W., bo jeszcze przed złożeniem zlecenia przelewu przekazała ona B. W. przechowywane w domu środki pieniężne w kwocie 150.000zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Jednakże zaznaczył, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji zgodnie z art. 54 §2 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę.

Organ stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie nosi jakichkolwiek cech zróżnicowania faworyzującego, czy też dyskryminującego Skarżących. Stąd nie może być mowy o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Treść skargi dowodzi, że pomiędzy Skarżącymi a Dyrektorem Izby Skarbowej nie ma sporu, co do kompletności materiału dowodowego; Skarżący nie wskazują, jakie to istotne dla sprawy dowody nie zostały przeprowadzone, a elementy stanu faktycznego istotne dla załatwienia sprawy także są bezsporne.

Skarżący nie kwestionują, że na rachunek bankowy K. W. wpłynęły środki pieniężne (1.000.000zł), które należały do B. W. Bezsporne jest, że przekazane środki zostały zaksięgowane na rachunku bankowym K. W. w dniu 27 lutego 2004 roku. Skarżący nie zaprzeczają ustaleniu, że z tej kwoty pokryte zostało ujemne saldo na rachunku bankowym (356,89zł). Ponadto nie kwestionują wydatku z tytułu opłaty za prowadzenie rachunku bankowego (16,68zł) oraz faktu uiszczenia opłaty za fakturę wystawioną przez Polską Telefonię Cyfrową (717,86zł). Potwierdzają dokonanie w dniu 02 marca 2004 roku przelewu na rzecz "B" Sp. z o.o. w kwocie 150.000zł.

Analiza akt sprawy administracyjnej nie potwierdza zarzutu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego; strona podlega w tym zakresie kompetencji organu, który rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania. O wadliwości decyzji administracyjnej nie może przesądzać jedynie to, że ocena dowodów przeprowadzona przez stronę postępowania jest inna niż ocena organu. Zgromadzone dowody oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uzasadniają stanowiska, że zaskarżona decyzja została oparta na ustaleniach dowolnych. Materiał dowodowy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazuje, że K. W. nie tylko mogła, lecz nawet rozporządzała pieniędzmi złożonymi na jej rachunku bankowym przez B. W.

Argumentacja, że K. W., jeszcze przed rozdysponowaniem środków z rachunku bankowego, przekazywała ojcu, tytułem zwrotu, stosowne kwoty z własnych pieniędzy posiadanych w domu w gotówce, również nie uzasadnia tezy o dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego. O dowolności oceny materiału dowodowego nie może być mowy już tylko z tego względu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom stron postępowania na okoliczność posiadania przez K. W. własnych pieniędzy i to w wysokości, która uprawdopodabniałaby twierdzenia o zwrocie pieniędzy ojcu z własnych środków posiadanych w domu.

Sąd podziela stanowisko organów, które przy określaniu wysokości środków pozostających w dyspozycji K. W. uwzględniły jedynie kwoty uzyskane tytułem prowizji od sprzedaży rzeczy oddanych w komis. Nie narusza granic swobodnej oceny materiału dowodowego przyjęcie ustalenia, że należności przypadające komitentom nie były dochodem Skarżącej. Ustalenie, że działalność K. W. nie generowała dochodu umożliwiającego zwrot ponad 150.000zł organy poparły deklaracjami składanymi przez stronę w zakresie podatku dochodowego i słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez strony postępowania.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że pomiędzy stronami postępowania istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego).

Umowa depozytu nieprawidłowego, tak jak umowa przechowania, jest umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy (porównaj wyrok SN z dnia 07 lutego 2007 roku, sygn. akt III CSK 296/06, Lex nr 274193). Oddanie rzeczy na przechowanie powoduje powstanie stosunku zobowiązaniowego przechowania w rozumieniu art. 835 Kodeksu cywilnego (porównaj wyrok SN z dnia 15 czerwca 2004 roku, sygn. akt II KK 38/03, Lex nr 122000 oraz wyrok SN 25 listopada 2004 roku, sygn. akt V CK 235/04, Lex nr 148150).

Z tych powodów całkowicie chybione są zarzuty skargi, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie doszło do zawarcia umowy (strony nie dokonały czynności cywilnoprawnej). Złożenie przez B. W. własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym córki spełnia warunek oddania rzeczy na przechowanie. Tym samym uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że strony, co najmniej per facta concludenta, złożyły oświadczenia woli (art. 60 Kodeksu cywilnego).

Nie jest też tak, że złożenie środków pieniężnych B. W. na rachunku bankowym jego córki było zdarzeniem indyferentnym prawnie. Także strony postępowania wiązały z tym zdarzeniem określone skutki prawne, w szczególności realizowany przez K. W. obowiązek zwrotu powierzonych pieniędzy. W tej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że stosunek prawny istniał.

Natomiast uprawnienie K. W. do rozporządzania pieniędzmi oddanymi jej na przechowanie wynika już tylko ze sposobu przechowywania środków pieniężnych, jaki strony ustaliły.

Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku K. W. kwotą 1.000.000zł nabyła ona uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Wpis na rachunku bankowym stanowi materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym (porównaj wyrok SN z dnia 10 października 2007 roku, sygn. akt V CSK 255/07, Lex nr 435625).

Organy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 lutego 2004 roku.

Jeżeli warunkiem koniecznym zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego jest oddanie na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, to obowiązek podatkowy w podatku o czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, nie mógł powstać wcześniej niż data zaksięgowania środków B. W. na rachunku bankowym K. W.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania określony w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej należało liczyć od końca 2004 roku.

Zarzut, że stosunek prawny łączący Skarżących powstał na skutek zawarcia umowy nienazwanej o charakterze "użyczenia rachunku bankowego", został zbudowany na błędnym rozumieniu terminu "umowy nienazwane". Zgodnie z przyjętą konwencją mianem umów nienazwanych określa się umowy, których nie da się przyporządkować jakiemukolwiek typowi ustawowemu (Zbigniew Radwański, Janina Panowicz-Lipska w: "Zobowiązania – część szczegółowa" Warszawa 1996, Wydawnictwo C.H. BECK seria Podręczniki prawnicze, str. 36, Nb. 23).

Wyjaśnić należy, że zarówno umowa użyczenia, jak i umowa rachunku bankowego, są ustawowo uregulowanymi typami stosunków prawnych. W konsekwencji "użyczenie rachunku bankowego" można by, co najwyżej, traktować jako swego rodzaju umowę mieszaną, czyli stosunek prawny, którego treść zawiera elementy swoiste dla umów nazwanych, lecz występujące w odmiennych układach strukturalnych lub obok elementów niespotykanych w umowach nazwanych (Zbigniew Radwański, Janina Panowicz-Lipska w: "Zobowiązania – część szczegółowa" Warszawa 1996, Wydawnictwo C.H. BECK seria Podręczniki prawnicze, str. 37, Nb. 25).

Wyjaśnić należy, że przepisy o użyczeniu (art. 710-719 Kodeksu cywilnego) regulują jedynie te stosunki prawne, w których uprawnienie do używania przedmiotu świadczenia wyłącza zużycie rzeczy użyczonej (art. 710 w związku z art. 718 §1 Kodeksu cywilnego). Biorący w użyczenie jest zobowiązany zwrócić użyczoną rzecz w stanie nie pogorszonym. Stąd biorący w użyczenie ma obowiązek zwrócić tę samą rzecz, a nie taką samą rzecz. Zużycie rzeczy rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą, chyba że jest następstwem prawidłowego używania.

Powierzenie córce określonych wartości pieniężnych z możliwością ich "używania" nie mogło zostać zakwalifikowane jako umowa użyczenia z uwagi na to, że ustawa Kodeks cywilny przewiduje dla takich sytuacji szczególną regulację - umowę depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego).

Z oczywistych względów nie może być mowy o "użyczeniu" rachunku bankowego. Rachunek bankowy nie jest rzeczą w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny. Ponadto bank jest zobowiązany do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych jedynie względem posiadacza rachunku. Stąd wykluczone jest, aby B. W. mógł korzystać z rachunku bankowego córki jak z rzeczy w ramach umowy użyczenia.

Argumentacja, że K. W. zwróciła pieniądze ojcu jeszcze przed wykonaniem przelewu w kwocie 150.000zł na rzecz "A" Sp. z o.o., nie przesądza o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego.

Obowiązek zwrotu powierzonych pieniędzy, a nawet wykonanie tego obowiązku, nie dowodzi, że strony łączył inny stosunek prawny niż umowa depozytu nieprawidłowego. Powyżej wyjaśniono, że uprawnienie K. W. do rozporządzania pieniędzmi oddanymi jej na przechowanie wynikało już tylko ze sposobu przechowywania środków pieniężnych, jaki strony ustaliły. Zatem z chwilą zapisania środków na rachunku bankowym K. W. zrealizowane zostały wszystkie przesłanki zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej konkretyzacji obowiązków Skarżących w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów.

Z akt administracyjnych wynika, że organy zawiadamiały strony postępowania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i wyznaczały kolejne terminy jej załatwienia. Ostatecznie zaskarżona decyzja została wydana, w terminie określonym w zawiadomieniu z dnia 15 października 2009 roku, czyli w dniu 17 grudnia 2009 roku. Uchybienie terminom określonym w art. 139 §1 i §3 Ordynacji podatkowej usprawiedliwiała realizacja wniosków dowodowych stron postępowania oraz analiza składanych przez nie wyjaśnień.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazali, aby uchylenie zaskarżonej decyzji usprawiedliwione było naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołane w treści skargi doniesienia prasowe nie stanowią właściwej podstawy do stwierdzenia, że kontrolowaną sprawę i przypadek, na który powołują się Skarżący, łączy tożsamość czynności prawnych. Skarżący nie powołali żadnego dokumentu (aktu stosowania prawa), który pozwalałby stwierdzić wadliwość decyzji z tego powodu. Stąd zarzut skargi nie został nawet uprawdopodobniony.

Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Górecka /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak