Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 listopada 2007 r. określającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] oraz udziału – we współwłasności nieruchomości gruntowej, położonych we wsi S., gmina K. w kwocie 107.942 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w dniu 25 kwietnia 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży dokonała zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za kwotę 1.079.420 zł. Działkę oznaczoną numerem 190 skarżący nabył wraz z R. J. na współwłasność w udziale po każdy z nich na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 kwietnia 2000 r. Nabycia nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 kwietnia 2002 r., dokonała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w L., w której to skarżącego był jednym z dwóch wspólników. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie nabywcy, że kupowane nieruchomości będą dołączone do prowadzonego w S. przez spółkę gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Organ ustalił, że w dniu sprzedaży przedmiotowe działki posiadały zgodę na wyłączenie z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze, uzyskaną na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 września 2001 r., jak również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu S. przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę. Takie przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonej uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2002 r. nr XLVII/343 (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego z dnia 5 czerwca 2002 r. Nr 123, poz. 1727).

Ponadto organ ustalił, że znaczna część z przedmiotowych działek została przez spółkę E. sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę. Zgodę na sprzedaż podejmowało Zgromadzenie Wspólników spółki E. z udziałem strony.

Powołując się na powyższe okoliczności organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

W odwołaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji organu naruszenie art. 200 w związku z art. 123, obrazę art. 188, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Według Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno formalnoprawne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a także faktyczna sprzedaż działek przez E. na te cele, jak również prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej wskazują, że w związku ze sprzedażą działek przez stronę, utraciły one rolny charakter.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie wynikającej stąd nadpłaty; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy zarzucając:

1) obrazę art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie, po przeprowadzeniu całości postępowania dowodowego oraz po doręczeniu kserokopii z akt sprawy przed wydaniem decyzji i wydanie decyzji, pomimo wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania do dnia 30 listopada 2007 r.;

2) obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej przez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, w konsekwencji prowadzące do niewyjaśnienia istoty sprawy;

3) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120-123 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dla potrzeb postępowania jego rozszerzającej wykładni poprzez uznanie, że konsekwencje podatkowe utraty statusu gruntu rolnego nienastępującej w dacie sprzedaży ponosi strona, w sytuacji gdy nabywca gruntu, dokonujący kolejnej sprzedaży, dopiero w tej dacie uzyskał wyraźne oświadczenie woli kupującej osoby fizycznej, iż zamierza zmienić sposób przeznaczenia gruntu;

4) art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.d.o.p.f. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 2 ust. 4 u.d.o.p.f. oraz art. 461 k.c. poprzez uznanie sprzedaży gruntów, wchodzących w skład zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu u.d.o.p.f., podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym i uznanie, iż za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wyłącznie obszar użytków rolnych związany z prowadzeniem tego gospodarstwa;

5) art. 7 ust. 1 ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez uznanie, że przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne poza planem zagospodarowania przestrzennego jest możliwe;

6) art. 32 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w związku z orzeczeniem TK z 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt K 11/94 i wyroki z: 13 lutego 2001 r. sygn. akt K 19/99, 12 czerwca 2002 r. sygn. akt P 13/01, 20 listopada 2002 r. sygn. akt K 41/02 oraz w związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych poprzez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP;

7) art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym poprzez przyjęcie, że skoro do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy, powyższe może stanowić podstawę do podjęcia działań przez zarząd w tym zakresie, a ponadto obrazę art. 104 oraz 106 k.p.a. w związku z art. 120-126 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nielegalnym przyjęciu, iż zgoda na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych i leśnych na inne cele lub odmowa jej wyrażenia, nie jest rozstrzygnięciem tego rodzaju sprawy, co do istoty w rozumieniu art. 104 k.p.a. dokonanym przez ministra, a jest w to miejsce stanowiskiem lub opinią formułowaną w ramach współdziałania organów, z których tylko jeden rozstrzyga później sprawę swoją decyzją, wywodząc z powyższego negatywne konsekwencje dla podatnika, w konsekwencji przyjęcie, że kolejność czynności nie jest ściśle uszeregowana i odmienna od przyjętej, tj. ustalenia w planie faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji przez ich właściciela przez zaniechanie dotychczasowego sposobu ich wykorzystania gruntu;

8) obrazę art. 120-126 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych oraz poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie od podatku ma miejsce w razie łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawniał organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że na skutek sprzedaży udziału w nieruchomościach sporne grunty utraciły swój rolny charakter. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że począwszy od dnia 3 grudnia 2003 r. spółka E. dokonywała szeregu sprzedaży, mających za przedmiot działki na cele budowlane, które wcześniej nabyła od skarżącego na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2002 r. Dokonywane przez spółkę E. zbycia miały charakter częstotliwy i masowy. W sumie w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r. do dnia 29 października 2004 r. zawarto 22 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych na cele budowlane. Spółka E. do transakcji sprzedaży przedstawiała uzyskane z Urzędu Gminy w K. zaświadczenie o przeznaczeniu gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, a zatem powoływała się na okoliczności istniejące w dniu nabycia nieruchomości od skarżącego, gdyż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi Smolec dokonana została uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2002 r. Jak wynika z pisma Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 24 października 2007 r. w odniesieniu do gruntów wyrażona została zgoda na ich przeznaczenie na cele nierolnicze na podstawie decyzji z dnia 4 września 2001 r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W dniu 3 grudnia 2003 r., przedmiotem sprzedaży była między innymi działka nr 190/19, powstała z podziału działki nr 190, nabytej od skarżącego, a zatem przed tą datą (sprzedaży) spółka E. podjęła działania w celu geodezyjnego podziału nieruchomości, co podporządkowane było celowi w postaci sprzedaży inwestorom na cele budowlane.

Ponadto z treści aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży nieruchomości wynikało, że w wielu przypadkach, ustanawiano nieodpłatnie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnych właścicieli działek sąsiadujących, a treścią tych służebności było prawo przeprowadzenia przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych i telefonicznych. Obok sprzedaży na cele budowlane, spółka E. sama rozpoczęła budowę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 i 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony złożył wniosek o jej przesłuchanie na okoliczność, że była opodatkowana podatkiem rolnym, a także przedłożył zaświadczenie tę okoliczność potwierdzające. Prawidłowo zatem organ postanowił o odmowie przeprowadzenia dowodu, skoro okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie nieuzasadnionego braku skierowania sprawy do rozstrzygnięcia sądowi powszechnemu, w razie stwierdzenia przez organ, wbrew treści oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści stosunku prawnego lub prawa;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwą subsumcją stanu faktycznego do stanu prawnego w szczególności – uznanie, że nie stanowi przesłanki do uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania fakt, iż organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, tj. uznanie za legalne działanie organu wyrażające się w pominięciu powinności rozstrzygnięcia ewentualne wątpliwości organu co do treści czynności prawnej i rzeczywistej woli stron, skutkiem czego orzeczenie, iż ustalenia w tej konkretnej sprawie mogą być dokonane sprzecznie z treścią oświadczeń stron w akcie notarialnym, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron tej umowy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne opisanie przyjętego stanu

faktycznego w sprawie, a w konsekwencji – niewyjaśnienie podstawy prawnej, dla której podziela Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w przedmiocie utraty rolnego charakteru gruntów będących przedmiotem transakcji, w związku z ich sprzedażą przed wejściem w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego, z pominięciem stanowiska podatnika.

Pełnomocnik zarzucił również obrazę prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę zastosowania przepisów prawa materialnego, odnoszących się do stanu faktycznego tej sprawy i koniecznych dla jej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – niedopuszczalną i rozszerzającą wykładnię przepisów prawa materialnego i tak rażącą obrazę:

– art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym poprzez pominięcie przepisów prawa administracyjnego i ich bezwzględnego wpływu na istnienie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine, tj. wadliwe ustalenie, iż utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła de facto już w dacie sprzedaży, mimo że plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał, a procedura administracyjna nie została dopełniona;

– art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 56, 60 i 65 oraz art. 387 § 1 k.c. wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że okoliczności i zdarzenia prawne powstałe po dacie transakcji sprzedaży objętej w dacie zawarcia zwolnieniem od obowiązku podatkowego na postawie u.p.d.o.f., wpływają na uchylenie nabytego na mocy ustawy zwolnienia i możliwe jest uznanie, iż okoliczności przyszłe niezależne od strony wpływają bezpośrednio na jej obowiązki podatkowe;

– art. 56, 60 i 65 oraz art. 58 i 82 i nast. k.c, poprzez uznanie, że możliwym jest ustalenie rzeczywistej woli stron umowy w sposób dowolny a sprzeczny z treścią dokumentu – bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w szczególności dowodu z przesłuchania obu stron – w sytuacji gdy żadna ze stron nie uchylała się od złożonego oświadczenia woli, ani nie stawiała zarzutu nieważności.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z ostrożności wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie zgodnie z jej wnioskami, tj. uwzględnienie skargi w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem argumentacji prawnej przedstawionej przez skarżącego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia odnośnie spełnienia przesłanek zwolnienia uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Rację należało przyznać skarżącemu, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji koncentrujące się na zamiarze Spółki (nabywcy nieruchomości) związanym z przeznaczeniem nieruchomości rolnej na inne cele niż rolne. Ponadto pominął ocenę tych okoliczności, które były związane ze sprzedażą nieruchomości przez skarżącego. To w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie należało ocenić zamiar skarżącego związany ze sprzedażą nieruchomości oraz ocenę czy w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Dalsze działania nabywcy podejmowane po nabyciu nieruchomości związane ze zmianą charakteru gruntu na inny niż rolny nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

6.2. Przed dokonaniem oceny w zakresie naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć jakie kierunkowe dyrektywy postępowania wynikały z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny jest ta część przepisu po średniku, w której przewidziano przesłankę negatywną wyłączającą zastosowanie zwolnienia. Tę przesłankę stanowi utrata charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą.

Należy podzielić poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użycie w omawianym przepisie określenia "w związku" oznacza, że chodzi o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt II FSK 1503/07 oraz z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA).

Przyjęcie daty sprzedaży, jako decydującej dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach można mówić o utracie przez grunty charakteru rolnego lub leśnego.

Wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej przeszkodą do ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego "faktycznego" przeznaczenia gruntu na inną działalność niż działalność rolnicza nie stoi stwierdzenie w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, iż stanowiące przedmiot umowy grunty przeznaczone na cele rolnicze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne w tym zakresie nie wiążą się z koniecznością uruchamiania trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku nie wchodzi w grę ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (ten jest bezsporny), a stwierdzenie okoliczności faktycznych decydujących o przeznaczeniu gruntu i to w związku ze sprzedażą.

6.3. Kierując się wskazanymi dyrektywami w pierwszej kolejności należało wyjaśnić jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, iż strona skarżąca powoływała okoliczności i dowody przeciwne – świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Utraty charakteru rolnego gruntów w związku ze sprzedażą nie można było uzasadniać okolicznościami faktycznymi, które były podejmowane przez ich nabywcę – zmiana w późniejszym okresie przeznaczenia gruntu na cele inwestycji budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż działek gruntu na te cele.

6.4. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy oraz odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Sąd pierwszej instancji pominął ten istotny aspekt rozpoznawanej sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą gruntu poddane zostały ocenie stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1(10), poz. 90.

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

6.5. Zgodnie z tym co już wyjaśniono uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wystąpienia przesłanki negatywnej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. omówionych wymogów nie spełnia. Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby odtworzony został stan faktyczny w tym zakresie. Nie wyjaśniono czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie skarżący, jak i Spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (Spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży.

6.6. Z tych powodów stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla (możliwości) rozstrzygnięcia sprawy naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. W takiej sytuacji pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania.

6.7. Z uwagi na to, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazał się uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).