I SA/Bk 68/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-09	
Data wpływu	2008-02-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1901/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art 12, 120,121,122,187,191,193;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art 10  pkt 8, art 14 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art 134 par 2, art 151, art 250;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. W.i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. R.-P. kwotę brutto 4392,00 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) w tym VAT 792,00 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Nr I[...] z [..].12.2007 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z [...].12.2005 r., określającą J. i Z. W., zwanym dalej Skarżącymi, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2001 r. w kwocie 93.602,20 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu

i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [..].04.2004 r. Nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie w tym podatku w kwocie 76.251,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 10.236,20 zł.

Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z [...] 2005 r.

Nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 wydany

w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r., w którym Sąd ustosunkował się m.in. do dokonanego przez organ podatkowy szacunku podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę na różnorodny charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności, różny wskaźnik rentowności

w poszczególnych jej obszarach i różną skalę nierzetelności oraz na zastosowanie przez organ I instancji, przy obliczaniu niezaewidencjonowanego obrotu, jednego wskaźnika udziału kosztów w obrotach netto. Podkreślił, iż samo odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu na prawdziwość wynikających z niej danych, nie uprawnia organu do zastosowania nadzwyczajnej metody odtworzenia podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Z tego względu szacunek jest środkiem ostatecznym, co potwierdza również treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ I instancji nie udowodnił dostatecznie, że oszacowanie przychodów

ze sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych metodą kosztową pozwoliło uzyskać wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości oraz, że inne metody szacowania, wymienione w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, były w przedmiotowej sprawie nieprzydatne.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zalecił uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w w/w wyroku i wykazanie w sposób wyczerpujący, że przyjęta wielkość podstawy opodatkowania została ustalona

w sposób najwłaściwszy.

W toku kontroli organ I instancji ustalił, że Skarżąca, prowadząc w 2001 r. indywidualnie działalność gospodarczą w formie kantorów wymiany walut, punktów skupu i sprzedaży złomu srebra, złota, platyny dewizowej oraz lombardu, zawyżyła przychody z lombardu o kwotę 28.931,19 zł poprzez ujęcie w nich kwot zwróconych pożyczek i jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę

29.983,57 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonych pożyczek lombardowych oraz o kwotę 2.901,75 zł, stanowiącą wartość zakupionego złomu złota, która winna być wykazana w remanencie na dzień 31.12.2001 r. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 486,96 zł z tytułu błędnego księgowania wartości skupionego złomu złota,

- o kwotę 373,00 zł z tytułu błędnego księgowania wynagrodzeń w księgach podatkowych kantoru,

- o kwotę 4.262,13 zł z tytułu niezaksięgowania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

- o kwotę 1.695,00 zł w związku z ujęciem w spisie z natury niezwróconej pożyczki. Ponadto stwierdzono, że w remanencie na dzień 31.12.2001 r., dotyczącym punktu skupu złomu złota w Ł. przy [...], wykazano stan złomu złota próby 585 w ilości 175,50 gramów. Nie dokonano jednak wyceny remanentu

i nie uwzględniono wartości tego remanentu przy ustalaniu dochodu.

Po uwzględnieniu w/w korekt przychodów i kosztów ich uzyskania strata

z tej działalności wyniosła 18.098,70 zł, podczas gdy w ewidencji księgowej została wykazana w kwocie 15.235,74 zł.

Nieprawidłowości w spółce cywilnej "A", w której udział Pani J. W. wynosił 50 %, dotyczyły kosztów uzyskania przychodów i polegały

na błędnym księgowaniu składek ZUS, w wyniku czego koszty te zostały zawyżone

o kwotę 142,15 zł.

Łącznie z tytułu prowadzonej działalności Pani J. W., według ustaleń organu I instancji, poniosła stratę w kwocie 18.528,00 zł, natomiast

w zeznaniu wykazano dochód w wysokości 5.347,62 zł.

Działalność gospodarcza Pana Z. W., polegała

na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczaniu kaset wideo oraz sprzętu wodnego i innych usług świadczonych w Hotelu "W."

w M. Poszczególne rodzaje działalności były ewidencjonowane

w odrębnych księgach przychodów i rozchodów. Ustalono też, że Skarżący uzyskał przychody ze sprzedaży złomu złota, których nie zgłosił do opodatkowania.

Analiza dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych wykazała istnienie licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów,

jak i kosztów ich uzyskania. Nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegały na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 10.655,74 zł poniesioną na zakup łodzi motorowej "SERPICO",

- o kwotę 8.010,25 zł, stanowiącą sumę wydatków poniesionych na modernizację pawilonu, w którym mieścił się bar,

- o kwotę 188,98 zł, wydatkowaną na przegląd i naprawę instalacji gazowej

w nieużywanym do działalności gospodarczej samochodzie Nubira B.,

- o kwotę 1.947,23 zł, stanowiącą wydatki związane z używaniem samochodu osobowego za okres, w którym nie prowadzono ewidencji przebiegu,

- o kwotę 2.980,37 zł, obejmującą wydatki związane z działalnością rolniczą,

- o kwotę 47,60 zł, dotyczącą wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 93.494,00 zł, stanowiącą wynagrodzenia pracowników,

- o kwotę 18.674,30 zł, obejmującą składki na ubezpieczenia społeczne oraz

na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

- o kwotę 135.825,13 zł, poniesioną na spłatę odsetek od kredytów i prowizje bankowe,

- o kwotę 15.961,31 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych,

- o kwotę 41.242,50 zł, obejmującą stratę w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi,

- o kwotę 190,69 zł, stanowiącą podatek naliczony VAT od zakupów benzyny

do samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji,

- o kwotę 1.395,60 zł z tytułu podatku od nieruchomości.

W trakcie kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u największych kontrahentów kontrolowanego, które wykazały niezgodności w dokumentacjach kontrolowanego oraz firm R. Ż. T. Sp. z o.o. w O. i E.J. M. D. Sp. z o.o. w P., skutkujące odpowiednio zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 166,01 zł i zaniżeniem o kwotę 16.249,99 zł.

Niezgodność zapisów dokonanych w księgach ze stanem rzeczywistym stwierdzono również w zakresie przychodów, uzyskiwanych głównie ze sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, świadczonych w hotelu w M.

(przez cały rok) oraz ze sprzedaży usług gastronomicznych, świadczonych w barach gastronomicznych w M. przy ulicy K. 22 i K. 48 (w sezonie letnim). Wyliczony, w oparciu o zaewidencjonowane przez Podatnika dane dotyczące sprzedaży usług gastronomicznych w hotelu i wartości zakupionych materiałów,

z uwzględnieniem wartości remanentów, wskaźnik marży zrealizowanej na tej działalności wyniósł - 8,26 %, podczas gdy ze sporządzonego remanentu oznaczonego jako "bar" wynikało, że wskaźnik marży na towarach w nim wykazanych wyniósł 244,76 %, a oznaczonego jako "kuchnia" wyniósł 503,79 %. Nie było natomiast możliwe ustalenie wysokości stosowanych marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych. Brak było dokumentów przesunięć towarów i potraw przygotowywanych w restauracji hotelu do tych barów, które - według zeznań kontrolowanego - były dokonywane z powodu małych pomieszczeń magazynowych

w barach. Nie okazano też kontrolującym remanentu początkowego i końcowego dotyczącego baru przy ulicy K. 22 oraz remanentu początkowego dotyczącego baru przy ulicy Kajki 48. Ponadto występujące na paragonach z kas fiskalnych w barach ogólnikowe nazewnictwo uniemożliwiło przyporządkowanie zakupów towarów

do sprzedaży. Średnia marża na całości, wykazanej w ewidencji kontrolowanego, sprzedaży gastronomicznej w hotelu i w barach wyniosła 29,88 %, podczas gdy ustalona w oparciu o złożone przez niego zeznania i udziały wartości sprzedaży z tych miejsc w sprzedaży ogółem - winna wynosić 201 %.

Na podstawie dowodów zakupu ustalono, że kontrolowany w okresie 28 -31.12.2001 r. dokonał zakupu alkoholi na wartość 1.740,94 zł, których nie wykazał

w remanencie końcowym. Wartość sprzedaży (nie tylko alkoholi), według paragonów fiskalnych za ten okres wyniosła 891,41 zł. Mając na względzie treść faktur i dokonane na nich adnotacje, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że faktury

na zakup towarów otrzymał w grudniu, a towar został dostarczony do hotelu

w styczniu następnego roku.

Przychody ze sprzedaży usług hotelarskich były ewidencjonowane w księdze podatkowej w oparciu o raporty dobowe z kasy rejestrującej zainstalowanej w hotelu. Do wystawionych za te usługi faktur załączane były paragony fiskalne. Kontrola wykazała brak paragonów przy 9 fakturach na kwotę 1.455,43 zł. Stwierdzono też przypadki, iż połączone dokumenty (paragon i faktura) dotyczyły różnych transakcji.

W trakcie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie S. Polska Sp. z o.o. w W. i GENERALI Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w Warszawie ujawniono fakt wystawienia faktury poza normalną numeracją (z dopiskiem litery "a")

i z podwójną numeracją oraz brak ich wpisu w podatkowej księdze, skutkujący zaniżeniem przychodów o kwotę 4.359,81 zł, wynikającą z faktury VAT Nr 6a/2001

i o kwotę 3.462,62 zł, wynikającą z faktury VAT NR 80/2001.

Analizując dokumenty bankowe dotyczące rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą stwierdzono także przypadki (str. 36-37 decyzji organu pierwszej instancji) nieujęcia w księgach podatkowych wpłat za usługi hotelarskie.

Jako zaniżone uznane zostały przychody z wypożyczania sprzętu rekreacyjnego. Ujęte w księdze podatkowej hotelu koszty eksploatacyjne związane ze sprzętem motorowodnym wyniosły 33.248,59 zł, natomiast przychody z wypożyczania tego sprzętu 11.948,36 zł, podczas gdy sam kontrolowany zeznał, że przychody

z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały związane z nimi koszty

oraz realizowały zysk w wysokości 25 %. Sprzeczności tych nie wyjaśniły, według kontrolujących, zeznania Skarżącego i późniejsze ich sprostowania oraz wyjaśnienia, dotyczące ilości posiadanych skuterów, dużych ilości zużycia paliwa na poszukiwanie skradzionych skuterów, holowanie łodzi, które uległy awarii, nieznajdujące oparcia

w stanie faktycznym.

Z wypożyczania kaset wideo kontrolowany wykazał przychód w wysokości 5.943,90 zł. Nie prowadził jednak ewidencji wypożyczania, natomiast kartki,

na których zapisywano dane klienta i nr wypożyczanych kaset były niszczone.

W przychodach nie zostały ujęte odszkodowania otrzymane za skradzione skutery wodne w kwocie 98.296,50 zł oraz odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 81,20 zł.

Ponadto stwierdzono niewykazanie przychodów ze sprzedaży złomu złota.

Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w T. wynikało, że Skarżący dokonał sprzedaży złomu złota firmie "E." S. A. w T. na kwotę 115.361,00 zł. Uwzględniając wyjaśnienia podatnika oraz wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2004 r. Nr IS.ZPP[...] rozstrzygnięcie, iż 50 % złota pochodziło z otrzymanych prezentów, a 50 % z działalności handlowej

w zakresie skupu i sprzedaży - przyjęto, że wartość sprzedaży złomu złota wyniosła 57.680,50 zł

Uznając prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe organ I instancji określił w drodze oszacowania wysokość przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego. Wysokość przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych określił na podstawie rozchodu towarów i surowców w cenach zakupu oraz średniego wskaźnika zrealizowanej marży,

a w przypadku wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego - na podstawie poniesionych kosztów i zeznań Podatnika.

W oparciu o ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2005 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 93.602,20 zł.

Od decyzji tej Skarżący złożyli odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania

i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej uznał,

iż podniesione zarzuty nie mogły być uwzględnione, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji bez wątpienia wykazał,

że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone były z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, póz. 1222 ze zm.). Księgi te, biorąc pod uwagę, że niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów (przychody wynikające z faktur, do których nie załączono paragonów lub załączono na inne kwoty, odszkodowania, przychody ze sprzedaży złomu złota) przekraczały dopuszczalny poziom, tj. łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za cały rok (§11 ust. 4 rozporządzenia), należało uznać za nierzetelne. Nierzetelność ksiąg została również potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia

1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 330/04 wydanym w przedmiocie podatku

od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o niezaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich obrotów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych

z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w hotelu do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gry, a także sprzedażą złomu złota.

Następstwem uznania ksiąg za nierzetelne było szacowanie przychodu -

na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W drodze oszacowania ustalona została podstawa opodatkowania jedynie w części obejmującej sprzedaż usług gastronomicznych, wypożyczalnię sprzętu rekreacyjnego oraz sprzedaż złomu złota, gdyż wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacunku. Stwierdzone w toku kontroli liczne nieprawidłowości nie pozwoliły na określenie wysokości przychodów w poszczególnych punktach sprzedaży. Stąd też uzasadnionym było określenie łącznej wysokości przychodów netto ze sprzedaży usług gastronomicznych przy zastosowaniu średniego wskaźnika zrealizowanej marży (185,08%), natomiast z wypożyczania sprzętu motorowodnego poprzez zastosowanie do wartości poniesionych kosztów podanego przez Podatnika wskaźnika zrealizowanego zysku w wysokości 25 %.

Nie zasługiwało na uwzględnienie, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Skarżącego, że skutery wodne zostały zakupione prywatnie, ponieważ zostały ujęte

w ewidencji środków trwałych ( tom 1, poz. 30/1 akt adm.). O prywatnej własności tych skuterów nie mógł przesądzać fakt nieujęcia ich wartości w kosztach, co podniosła Strona. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wydatki poniesione na zakup środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz naliczane od ich wartości odpisy amortyzacyjne. Otrzymane odszkodowanie z tytułu ich kradzieży słusznie więc zostało ujęte w przychodach

do opodatkowania.

Zasadnie też przyjęto, według organu odwoławczego, wysokość przychodu

z działalności handlowej w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota. Uwzględnione zostały bowiem zeznania Skarżącego z 17.02.2004 r., który stwierdził, że z ogólnej ilości złota sprzedanego firmie "E" S.A. 50 % pochodziło z prezentów ślubnych, zaś pozostała część z zakupów dokonanych m.in. na bazarze w Ł. i w sklepach jubilerskich w W. oraz, że sprzedaży dokonał w celu spłaty rat kredytu zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji,

że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony, iż do wyliczenia podatku należało wziąć pod uwagę obroty w okresie od 01.04.2001 r. do 31.08.2001 r. przyjęte w decyzji

w sprawie podatku VAT stwierdzono, że obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie jest tożsamy z dochodem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, tym bardziej, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne swoim zakresem obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., natomiast wcześniejsze postępowania kontrolne w przedmiocie podatku VAT i wydane w ich wyniku decyzje dotyczyły miesięcy: kwiecień, maj oraz czerwiec-sierpień 2001 r. Ze względu na odrębność prowadzonych postępowań i zakres kontroli, ustalenia w podatku VAT nie mogły być wprost przeniesione do postępowania w sprawie podatku dochodowego.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów:

- art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 2

i 4, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślili, że objęte kontrolą miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. należą do tzw. "martwych" miesięcy z punktu widzenia działalności gastronomicznej, turystycznej

i hotelarskiej. Dla celu ustalenia podatku należnego za każdy miesiąc prowadzone były odrębne ewidencje sprzedaży dla hotelu, barów gastronomicznych przy ulicy Kajki 22 i Kajki 48 oraz dla gospodarstwa rolnego. Za objęte kontrolą miesiące Strona

nie wykazała sprzedaży dotyczącej baru przy ulicy K. 48, gdyż wykazać nie mogła z uwagi na niefunkcjonowanie baru w tym okresie.

Stwierdzono, że - według ustaleń organu I instancji - kontrolowany uzyskiwał obroty głównie ze sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% oraz ze sprzedaży napojów alkoholowych i innych, papierosów, wyrobów cukierniczych, usług wypożyczania kaset, sprzętu wodnego i innych usług prowadzonych w hotelu, opodatkowanej stawką

w wysokości 22%. Tymczasem wystąpiła również sprzedaż opodatkowana stawką 3%, na którą składała się sprzedaż mleka i bydła rzeźnego oraz zwolniona

z opodatkowania sprzedaż usług rolniczych.

Zarzucono, iż w decyzji, będącej przedmiotem skargi, jak i w decyzji organu

I instancji brak jest informacji według jakich kryteriów dokonano prawomocnego rozliczenia pozostałych okresów roku 2001, albowiem są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].01.2002 r., której zakres obejmował rzetelność i prawidłowość ustalenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. i Nr[...], której zakres obejmował rzetelność

i prawidłowość ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec

i sierpień 2001 r. W opinii skarżącego wskazane decyzje ostateczne mają znaczenia przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2001 r.

Ponadto postawiono zarzut pominięcia wyjaśnień zawartych w protokóle przesłuchania Strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie.

W szczególności wskazano, iż ze względu na odrębność prowadzonych postępowań

i różny zakres kontroli nie ma uzasadnienia zarzut Strony, iż przy naliczaniu podatku dochodowego za 2001 r. podwyższony jest obrót szacunkowo za miesiące, za które są prawomocne decyzje dotyczące podatku od towarów i usług, w których określony jest już obrót, a nieuwzględnienie wynikających z nich rozstrzygnięć może oznaczać chęć wymierzenia podatku za wszelką cenę.

Ponadto organ podatkowy wskazał, iż nie jest możliwe odniesienie się

do zarzutu pominięcia wyjaśnień zawartych w protokóle przesłuchania Strony, gdyż

nie sprecyzowano w skardze czego one dotyczyły. Podkreślono, że decyzja organu

I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, wielokrotnie przywołuje zeznania Strony prezentując jednocześnie swoje stanowisko w rozpatrywanej kwestii, z powołaniem konkretnych stron tej decyzji

W piśmie z dnia 8 lipca 2008 r. w uzupełnieniu skargi pełnomocnik Skarżących podniosła, iż:

1. zarzucane w skardze naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polega na błędnej wykładni powołanego przepisu i jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez: a) ustalenie przychodu skarżącego z działalności gastronomicznej i usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego w oparciu o szacunek tych przychodów, podczas gdy dowody księgowe, zapisy w księgach podatkowych wskazują na wysokość tego przychodu, a więc brak jest podstaw do ich szacowania,

b) nawet przy uznaniu, iż istniały podstawy do szacowania przychodu skarżących,

to zastosowana została niewłaściwa podstawa szacowania tych przychodów,

c) nieuwzględnienie przez organ podatkowy ustaleń zawartych w decyzjach dotyczących VAT za miesiące 01.04.2001 r. - 31.08.2001 r.,

d) nieuwzględnienie przez organ podatkowy rodzaju prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczania sprzętu rekreacyjnego, charakteryzujących się sezonowością.

2. zarzucane w skardze naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej polega

na bezzasadnym przyjęciu, iż w odniesieniu do części przychodów osiągniętych

przez skarżących, księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie,

3. zarzucane w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej polega na wydaniu przez organ podatkowy decyzji w sprawie

z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, sprowadzającego się w szczególności do niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

4. zarzucane w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na jego niezastosowaniu polegającym na nieuwzględnieniu faktu, iż zgodnie z powołanym przepisem u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących dokonując oszacowania możliwym byłoby zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej jak i zewnętrznej. M. są miejscowością turystyczną, a tym samym na rynku tym działa szereg innych przedsiębiorców prowadzących działalność hotelarską i gastronomiczną. W związku z tym ustalenie wysokości przychodów skarżącego byłoby możliwe już choćby w oparciu

o przychody podmiotów o takim profilu działalności. Organ podatkowy natomiast oszacował przychód opierając się na rozchodach towarów i surowców oraz średnim wskaźniku zrealizowanej marży. Chociaż, co podkreślił pełnomocnik, jednocześnie uznano, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości stosowanych marż w prowadzonych

przez podatnika barach gastronomicznych. Skoro organ uznał, iż ustalenie tych marż nie jest możliwe, to nie może szacować przychody w oparciu o nie.

W opinii pełnomocnika nie można także zgodzić się z ustaleniami organu podatkowego związanymi z wysokością przychodu ze sprzedaży złomu złota. W sposób uproszczony przyjęto, iż skoro wartość sprzedanego złomu złota wynosi 115.361,00 zł,

to w związku z tym, iż 50% stanowiły prezenty ślubne, to przychód podatnika z tego tytułu stanowi 50% tej kwoty i tę kwotę należało uwzględnić w podstawie opodatkowania. Uproszczenie takie, według pełnomocnika, było niedopuszczalne.

Ponadto wskazano, iż zbyt daleko idące jest uznanie organu tak I jak i II instancji,

że przychód ze sprzedaży złota należy zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego za takim przyjęciem nie może świadczyć okoliczność, iż z przychodu tego skarżący spłacał kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał,

że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego, w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną

z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: o.p.). Przejawia się on

w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne

z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności.

Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy

na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W opinii Sądu z uzasadnienia decyzji obu instancji, a zwłaszcza z decyzji organu pierwszej instancji, wynika niezwykła wnikliwość i wszechstronność działania tych organów w toku postępowania dowodowego czyniąca zadość standardom wynikającym z ww. przepisów procesowych.

W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego oraz pełnomocnika odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe "sezonowości" działalności gospodarczej przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania. Otóż ustalono w drodze oszacowania podstawę opodatkowania jedynie w części obejmującej sprzedaż usług gastronomicznych, wypożyczalnię sprzętu rekreacyjnego, gdyż wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacunku. Nie dokonano oszacowania przychodów

z działalności hotelarskiej, zaś przychody w tym zakresie zostały ustalone na podstawie dostępnej dokumentacji, stąd też w tej kwestii ww. zarzut Skarżącego jest w ogóle bezprzedmiotowy. Natomiast przychody netto ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono przy zastosowaniu średniego wskaźnika zrealizowanej marży w całym 2001 r. obliczonego na podstawie danych wynikających z wszystkich punktów gastronomicznych (185,08%), który to wskaźnik następnie odniesiono do wartości rozchodu towarów i surowców według cen zakupu netto. Z kolei przychody

z wypożyczania sprzętu motorowodnego ustalono na podstawie wysokości kosztów (w cenach zakupu netto) poniesionych w związku z tym sprzętem, na które złożyły się zwłaszcza wydatki eksploatacyjne i zastosowanie to wartości tych kosztów wskaźnika zrealizowanego zysku wysokości 25 % (str. 55 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – karta 1/55, tom 3 akt adm.) Z uwagi na sposób ustalenia powyższego dochodu, którego wysokość nawiązuje do faktycznych kosztów związanych

z osiągnięciem przychodów (jest ich pochodną), bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia czynnika sezonowości działalności Skarżącego.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe niewłaściwie ustaliły przychód z działalności gastronomicznej, albowiem bar przy ul. K. 48

w M. w 2001 roku nie funkcjonował. Otóż w księdze podatkowej dotyczącej baru przy ul. Kajki 48 zaksięgowano koszty zakupu towarów handlowych (str. 25 protokołu kontroli – karta 31/25, tom 1 akt adm.). Ponadto Skarżący zeznał, iż w 2001 i w 2002 r. prowadził bar szybkiej obsługi m. in. przy ul. K. 48 (karta 10/1 i 10/2, tom 1 akt adm.).

Niezasadny jest zarzut Skarżącego oraz pełnomocnika, iż organy podatkowe dokonując oszacowania dochodu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień, maj czerwiec lipiec i sierpień 2001 dotyczące podatku od towarów i usług, w których obrót został ustalony odmiennie niż w przychód zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się

z organem odwoławczym, iż obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tożsamy z dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, iż w żaden sposób decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym

(wspólnym dla obu wymienionych podatków) może budzić pewne wątpliwości zwłaszcza z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających np. poprzednio popełnione błędy (zob. też wyrok NSA z dnia z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 723/05). Ponadto, już tylko na marginesie, podkreślić warto, iż rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług na odwrót. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń,

w jednym dotyczących obrotu, w drugim – przychodu (wyrok NSA z dnia

3.11.2000 r., sygn. akt SA/Łd 594/98, LEX nr 47100).

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r.

Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. Zaś u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Pełnomocnik Skarżącego

nie dostrzegł jednak tego, iż przychód nie został ustalony w sposób "normalnie" przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; w to miejsce organy przyjęły wartość przychodu ustalonego w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić wytaksować coś (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego, t. 2, Warszawa 1979, s. 561). Oszacowanie podstawy opodatkowania, o którym traktuje art. 23 o.p. oznacza ustawowe odejście od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń - będących przedmiotem opodatkowania, które to zdarzenia podatnik zasadniczo zobowiązany jest dokumentować - do ustawowych znamion kwantyfikacji tych zdarzeń. W związku z powyższym oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi

niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi (zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski, System instytucji prawno-finansowych PRL, T. 1, Instytucje ogólne, Wrocław 1982,

s. 244). Dlatego też, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, podstawową regułą szacowania, którą zgodnie podkreślają przedstawiciele doktryny jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne

do jej określenia, bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały

na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, iż w procesie oszacowania przychodów organy podatkowe w przedmiotowej sprawie posługiwały się wartościami netto (bez podatku od towarów i usług).

W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę

do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące

o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika określonych przychodów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W."

do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną

na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, a także sprzedażą złomu złota. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odnosząc się do wyjaśnień składanych

w toku postępowania przez Skarżącego. Nietrafnie więc pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 193 § 1 o.p.

W opinii Sądu nie można mieć również zastrzeżenia, co poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (str. 8 decyzji organu drugiej instancji). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo

w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone

w art. 23 § 3 o.p. (str. 51 – 53 decyzji organu pierwszej instancji, karta 1/51-1/54,

tom 3 akt adm.). Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności danymi ustalonymi w toku postępowania,

w tym wynikającymi z urządzeń księgowych, z zeznań Skarżącego.

Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest właśnie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p.,

w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym należy stwierdzić, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści

art. 23 § 5 o.p. Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu

w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie do wyegzekwowania należności podatkowej. Z uwagi na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 o.p. oraz generalną dyrektywę płynąca z treści art. 23 § 5 o.p. w żadnym wypadku nie można zgodzić się z się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego jakoby organy podatkowe naruszyły

art. 23 § 1 pkt 2 § 2 i 4, ze względu na niezastosowanie jednej z metod określonych w ustawie, w tym również metody porównawczej zewnętrznej. Otóż uzasadnienie decyzji podatkowej w części dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowani "przesiąknięte" jest dyrektywą wynikającą a art. 23 § 5 o.p., czyli dążeniem

do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy uwzględnił bowiem w zakresie najszerszym, w jakim można było tego dokonać, indywidualne czynniki działalności Skarżącego, wynikające z dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz z innych dowodów zebranych w toku postępowania. Jakakolwiek inna metoda w takim przypadku nie gwarantowałaby, w opinii Sądu, wierności odtworzonego przychodu. W szczególności zaś metoda porównawcza zewnętrzna, mając na względzie specyfikę działalności Skarżącego oraz jej różnorodność, powodowałby, że wymiar podatku mógłby być obarczony w znacznym stopniu błędem. W zasadzie można dojść do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mając zgromadzony taki materiał dowodowy i dysponując danymi dotyczącymi bezpośrednio działalności Skarżącego za 2001 r., stosując metodę porównawczą zewnętrzną, naruszyłyby zasadę wynikającą z art. 23 § 5 o.p. Niezasadny jest zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący wadliwości oszacowania przychodu z działalności gastronomicznej. Według pełnomocnika organ podatkowy dokonał ustalenia przychodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu średniego wskaźnika marży. Jednocześnie jednak uznano, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości stosowanych marż w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych. W taki postępowaniu organów obu instancji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Otóż istota oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, ażeby właśnie w przypadku braku nawet jakichkolwiek danych w wysokości tej podstawy, a nawet pośrednich wskaźników umożliwiających jej poznanie, dokonać ostatecznie wymiaru podatku. W piśmiennictwie międzywojennym instytucję oszacowania podstawy opodatkowania uzasadniano tym, że proces podatkowy

nie może się skończyć, jak to czasem bywa w postępowaniu karnym, zwolnieniem oskarżonego z powodu braku dowodów. Zasada "non liqet" nie jest maksymą znaną postępowaniu podatkowemu. (T. Gordyński, Zasady polskiej ordynacji podatkowej, "Czasopismo Prawnicze i Ekonomiczne" 1936, Nr 30, s. 151). Zasada powyższa jest w dalszym ciągu aktualna, co wynika właśnie z treści art. 23 o.p.

Wyjaśnienie organów podatkowych o niemożliwości ustalenia marż

w prowadzonych przez podatnika barach gastronomicznych było tylko uzasadnieniem przyjęcia średniej marży w odniesieniu do całej sprzedaży związanej z działalnością gastronomiczną prowadzoną przez Skarżącego, w tym także

w barach.

Sąd nie podziela również zarzutów pełnomocnika dotyczących wadliwego ustalenia przychodów ze sprzedaży złota w 2001 r., aczkolwiek w opinii Sądu ustalenia w tym przedmiocie dokonane przez organy podatkowe są jak najbardziej wadliwe.

W podatku dochodowym od osób fizycznych dla zaliczenia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., pierwszorzędne znaczenie mają okoliczności związane ze zbyciem określonej rzeczy lub prawa i w konsekwencji z osiągnięciem przychodu. O zaliczeniu przychodu do źródła nie decydują natomiast czynniki związane z nabyciem tej rzeczy lub prawa. Wniosek taki płynie z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie

lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły natomiast, iż zbycie złota przez Skarżącego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o czym świadczyło w szczególności ogłoszenia w prasie, zakup w 2000 r. akcesoriów związanych z obrotem złotem a także dokumenty związane z obrotem złotem,

tj. faktury oraz umowy. W konsekwencji zatem organy podatkowe winny przyjąć,

iż opodatkowaniu podlegały wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży złota,

a nie tylko 50% tej wartości.

Mając jednakże na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie prawa w tym przypadku nie skutkuje w opinii Sądu stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, gdyż nie sposób wskazać jakiejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Wytknięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące zbyt małym obciążeniem podatkowym jest w opinii Sądu rozwiązaniem na niekorzyść Skarżącego. Dlatego też Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w sposób dający podstawę do jej uchylenia i na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł,

jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd orzekł na podstawie art. 250

cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.