Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1010/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skarg M.W., C. W., W. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. określa, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. W. koszty postępowania w kwocie 3.174,00 zł ( słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt cztery złote 00/100), na rzecz skarżącego C. W. koszty postępowania w kwocie 1.617,00 zł ( słownie: tysiąc sześćset siedemnaście złotych 00/100) oraz na rzecz skarżącego W. W. koszty postępowania w kwocie 1.617,00 zł ( słownie: tysiąc sześćset siedemnaście złotych 00/100)

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 5 lutego 2009r. numer:

- [...] określił skarżącemu M. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 83.218,00 zł.;

- [...] określił skarżącemu W. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.044,00 zł.;

- [...] określił skarżącemu C. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 38.505,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "W." Spółka Jawna, w której to skarżący M. W. posiada 50% udziałów, natomiast skarżący W. W. i C. W. po 25% udziałów.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 265.465.15 zł przez jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych, które winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie trwania umów leasingu. Spółka zawarła w 2007 roku trzydzieści umów leasingu operacyjnego na podstawie których, jako korzystający wyleasingowała szereg środków transportowych wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe umowy zostały zawarte z Firmą R. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. oraz z F. S.A. z siedzibą w Ł. W ocenie organu wstępna opłata leasingowa ponoszona w związku z zawarciem umowy leasingu stanowi koszt uzyskania przychodu, który przekracza rok podatkowy, a w związku z tym należy ją rozliczać proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, czyli do długości umowy leasingu.

Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania, w których wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwą kwalifikację tzw. wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej do kosztów powinno nastąpić jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W uzasadnieniu wskazano na rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz różne stanowiska autorów prezentowane w piśmiennictwie w tej kwestii. Podkreślono jednak, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jaki prawnopodatkowy charakter ma wstępna opłata leasingowa i jak ją rozliczać w kosztach uzyskania przychodów. Według skarżących gdyby porównać umowę leasingu do umowy kredytu bankowego na zakup środka trwałego, to w odniesieniu do kredytu przepis art. 22g ust. 3 powołanej ustawy wyraźnie stanowi, że cenę nabycia powiększa się o koszty związane z zakupem, w tym prowizje. Wartość nabycia jest kosztem rozłożonym w czasie, w wyniku amortyzacji. W koszcie tym, rozłożonym w czasie, jest również kwota prowizji bankowej, która to prowizja jest kosztem umowy kredytu. Mając powyższe na względzie, zdaniem skarżących, gdyby ustawodawca miał zamiar kwalifikować wstępną opłatę leasingowa jako koszt rozłożony w czasie, to zapewne wymieniłby tą opłatę wprost, tak jak wymienił prowizję bankową, nie będącą kosztem w dacie poniesienia, lecz podlegającą rozliczeniu w okresie amortyzowania środka trwałego.

Ponadto zarzucono, że konstrukcja znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2007r. przepisów art. 22 ust. 5 i dodanych ust. 5 z oznaczeniami literowymi oraz ust. 6 i dodanych ust. 6 z oznaczeniami literowymi, jest niezgodna z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Różnicowanie podatników prowadzących księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową albo kasową ustawia ich w różnej sytuacji prawnopodatkowej. Jedni wstępną opłaty leasingowej nie mogą - zdaniem organu podatkowego zaliczyć do kosztów w dacie ich poniesienia, inni prawo takie mają. Oznacza to, że ten sam rodzaj kosztu, wstępna opłata leasingowa, raz jest kwalifikowany jako koszt: w dacie poniesienia - zasada, w innych przypadkach jako koszt rozłożony w czasie, w związku z kwalifikowaniem opłaty jako sytuacja warunkowa odstępstwo od zasady - art. 22 ust. 5 c zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypomniano również, że w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt. III SA 3108/00 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w przypadku, gdy przepis zostaje przez ustawodawcę zredagowany w taki sposób, że staje się pułapką dla podatnika, jego interpretacja powinna być przeprowadzona w sposób korzystny dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji decyzjami z dnia 28 kwietnia 2009 r. numer:

- [...]w stosunku do M. W.

- [...]w stosunku do C. W. i

- [...]w stosunku do W. W.

W uzasadnieniach podtrzymano w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą kwalifikację tzw. wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniach skarg powtórzono zarzuty z odwołań od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniach wskazano, że spółka skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opartą na księgach rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy spółki zaliczyli bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku wydatki na zapłatę zobowiązań z tytułu wstępnych opłat leasingowych w łącznej kwocie 308.095,62 zł chociaż dotyczyły one okresów przekraczających 2007r. Zdaniem organu opłaty te winny być rozliczone proporcjonalnie do czasu trwania umów leasingu. W ten sposób zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 265.465.15 zł., stanowiącą różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wyliczonymi przy rozliczeniu wstępnych opłat leasingowych jednorazowo, a kosztami wyliczonym przy rozliczeniu tych opłat proporcjonalnie.

W ocenie organu wydatków ponoszonych na wstępne opłaty leasingowe nie można bezpośrednio związać z przychodami podatnika a zatem należy odnosić je w koszty według zasad określonych w art. 22 ust. 5c powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego przepisu, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że wstępna opłata leasingowa będąca kosztem okresu przekraczającego rok podatkowy winna być odnoszona w koszty proporcjonalnie do długości okresu którego opłata ta dotyczy tj. okresu na który została zawarta umowa leasingu operacyjnego.

Podana w skardze propozycja, aby wstępną opłatę leasingową odnosić w koszty w dacie jej poniesienia, tj. według zasad określonych w zdaniu pierwszym przepisu art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami ponieważ zdanie drugie tego ustępu stanowi jak należy postępować w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy wydatek dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazano, że z tego, iż w art. 22g ust.3 ustawy określono precyzyjnie jak należy ustalać ceny nabycia środków trwałych nie ma żadnego związku z tym co rozstrzyga wymieniony przepis art. 22 ust. 5c tej ustawy. Omawiany przepis został jasno zredagowany i w związku z tym w sprawie która dotyczy skarżących nie ma zastosowania pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., że w przypadku gdy przepis został zredagowany w taki sposób, że staje się pułapką dla podatnika to jego interpretacja powinna być przeprowadzona w sposób korzystny dla podatnika.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie pod sygn. akt I SA/Kr 1010/09, I SA/Kr 1011/09 i I SA/Kr 1012/09. Postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1010/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, choć z powodu uchybień innych niż wskazane w skargach.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii wykładni art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do tzw. wstępnej opłaty leasingowej. Aby jednak ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, warunkiem koniecznym jest brak uchybień prawa procesowego. Ocenę prawa materialnego można bowiem przeprowadzić dopiero wówczas, gdy postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo.

Celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy (także organ kontroli skarbowej) odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu, organy obu instancji, naruszając powołane wyżej przepisy postępowania, dopuściły się uchybień, które uniemożliwiają pełną kontrolę zaskarżonych decyzji. W szczególności nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonano automatycznej oceny umów, które, jak wszystkie umowy cywilnoprawne, powinny podlegać badaniu również z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Należy podkreślić, iż Spółka skarżąca zawarła umowy leasingu z R. S.A. i F. S.A. Wzory umów stosowane przez obu kontrahentów strony skarżącej różnią się od siebie, a w związku z tym wymaga ustalenia czy mogą być oceniane w ten sam sposób. Tymczasem organy obu instancji bez przeprowadzenia koniecznej wykładni umów traktują je w ten sam sposób, nie posługując się nawet terminologią zastosowaną w tych umowach.

Zauważyć bowiem należy, że w stosowanych wzorach umów - zawarcie umowy leasingu obliguje stronę skarżącą do zapłaty "opłaty administracyjnej" i "wstępnej opłaty leasingowej" (w umowach z R. S.A.) albo "opłaty wstępnej" i "prowizji" (w umowach z F. S.A.), których uiszczenie jest wymagane do zawarcia przez finansującego umowy sprzedaży ze sprzedającym przedmiot leasingu. W obu typach umów występują więc aż cztery pojęcia, które należy ocenić mając na względzie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego).

Tymczasem organ podatkowy używa zbiorczo nazwy wstępna opłata leasingowa, albo czynsz inicjalny (uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji), nie wskazując jednak, które z wyżej wymienionych typów opłat mieszczą się w tym pojęciu.

Zauważyć również należy że "opłata administracyjna", "wstępna opłata leasingowa", "opłata wstępna" i "prowizja" płatna są zawsze po zawarciu umowy leasingu. Ustalenia więc wymaga ich rzeczywisty charakter, a w szczególności czy nie stanowią jednej z rat, na które podzielone jest wynagrodzenie finansującego. Dopiero po ustaleniu tego faktu możliwe byłoby przyjęcie stanowiska organów podatkowych, że opłaty te należy rozliczać proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Zauważyć również należy, że o ile w słowiczkach umów zawartych z R. S.A. wyraźnie wskazano, że Wstępna Opłata Leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków, natomiast opłata administracyjna stanowi jednorazowe świadczenia pieniężne korzystającego dla finansującego stanowiące opłatę za czynności administracyjne i przygotowawcze związane z zawarciem umowy leasingu, to w umowach stosowanych przez F. S.A. brak jest słowniczka pojęć użytych w umowach. Opłatę wstępną i prowizje określa się tam zbiorczo jako opłaty początkowe, których uiszczenie wymagane jest po zawarciu umowy leasingu a przed zawarciem umowy sprzedaży przez finansującego. Ustalenia więc wymaga czy wykazują one podobieństwo do wstępnej opłaty leasingowej stosowanej przez R. S.A.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak jak oceniono poszczególne typy opłat, a tym bardziej brakuje wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których dokonano takiej kwalifikacji. W szczególności z uzasadnienia decyzji oraz wyniku kontroli nie wynika jednoznacznie, jak traktowano prowizję i wstępną opłatę w przypadku umów z F. S.A. Organy posługują się cały czas pojęciem wstępna opłata leasingowa, podczas gdy pojęcie to występuje jedynie w umowach z R .S.A.

Jak trafnie podnoszą skarżący, kwestia będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również sporna zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Dla przykładu można podać wyroki sądów administracyjnych (III SA/Wa 221/08 i II FSK 601/05), w których zajmowane było przeciwne stanowiska. Niemniej jednak w obu przypadkach konieczne było ustalenie, czy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, czy też stanowi jedną z nich. Inaczej ujmując, wyjaśnienia wymaga czy konkretna opłata dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, czy też może stanowi integralną część umowy i jest jedną z opłat z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu przez cały okres umowy.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe ustalą charakter poszczególnych opłat wnoszonych przez stronę skarżącą w związku z zawarciem umowy leasingu i wówczas zastosują odpowiednią metodę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Na niniejszym etapie, zdaniem Sądu, ustalenie przez Sąd sposobu ich rozliczanie byłoby przedwczesne, z uwagi na braki w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na koszty te składa się w przypadku M. W. wpis od skargi (757 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (2400 zł), natomiast w stosunku do W. W. i C. W. na koszty te składa się wpis (po 400 zł), opłata od pełnomocnictwa (po 17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (po 1200 zł).