Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] lutego 2017 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w dniu [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych z podmiotami zagranicznymi.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której kupuje towary o wartości przekraczającej równowartość [...] zł korzystając z serwisów aukcyjnych - biorąc udział w aukcjach lub kupując za pośrednictwem opcji "Kup teraz". Opcja ta umożliwia kupującemu zakup towaru na warunkach przedstawionych wyłącznie przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji. Sprzedawcami są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Spółka ma trudności interpretacyjne związane z zawieraniem transakcji z podmiotami zagranicznymi, jeśli przedmiot transakcji nie znajduje się na terytorium [...] w momencie jej realizowania. Przedmiot transakcji zostaje przesłany wnioskodawczyni po dokonaniu zapłaty oraz pokryciu kosztów przesyłki.

W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca zapytała, czy w przypadku zawierania przez nią umowy sprzedaży z podmiotem nieposiadającym miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium [...] za pośrednictwem serwisów aukcyjnych, na warunkach przedstawionych wyłącznie przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") w sytuacji, gdy przedmiot transakcji znajduje się poza terytorium [...], jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca przytoczyła treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016, poz. 223 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Wskazała, że czynność cywilnoprawna będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawsze, gdy przedmiot umowy sprzedaży będzie znajdował się na terytorium RP albo miejsce zamieszkania lub siedziba kupującego będzie znajdowała się na terytorium RP i sprzedaż dokonana zostanie na terytorium RP. Jej zdaniem z wnioskowania a contrario wynika, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne dokonane poza terytorium RP, bez względu na to, czy miejsce zamieszkania lub siedziba kupującego znajduje się na terytorium RP.

W ocenie skarżącej u.p.c.c. nie zawiera definicji "czynności cywilnoprawnej" ani nie wskazuje, w jaki sposób określać miejsce dokonania tej czynności w sytuacji, gdy nie jest to oczywiste, tak np. jak podczas zawierania transakcji sprzedaży wyłącznie za pośrednictwem serwisu aukcyjnego. Pojęcie czynności cywilnoprawnej, wobec braku definicji legalnej w u.p.c.c., nakazuje odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 ze zm.; dalej: "K.c."), który zgodnie z brzmieniem art. 1 - reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, więc także czynności prawne w rozumieniu cywilnoprawnym. Zdaniem wnioskodawczyni nie ma żadnych przeciwwskazań, aby pojęcia cywilnoprawne wykorzystane w u.p.c.c. rozumieć tak samo, jak te użyte w K.c.

W związku z powyższym, skarżąca uznała, że celem ustalenia miejsca dokonania czynności należy posłużyć się regulacjami K.c., w szczególności art. 70 § 2. Zgodnie z tym przepisem, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Zdaniem skarżącej dokonanie transakcji wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") za pośrednictwem serwisów aukcyjnych gwarantuje sprzedawcy, że transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana wyłącznie za wcześniej ustaloną przez niego cenę. Wyłączenie możliwości licytowania ceny przedmiotu sprzedaży powoduje, że to sprzedawca jest oferentem. Jako podmiot składający ofertę, to także on przyjmuje oświadczenie o jej przyjęciu. Stanowi to odwrócenie zwyczajowo przyjętej zasady, zgodnie z którą to kupujący jest oferentem.

Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy sprzedaż dokonywana jest wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz"), umowę sprzedaży uznaje się za zawartą w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy, a więc - gdy sprzedawca nie ma miejsca zamieszkania albo siedziby na terytorium RP, miejscem zawarcia umowy także nie może być terytorium RP.

W związku z tym, spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym, jeżeli jako kupujący brała udział w dokonaniu transakcji sprzedaży, która to dokonała się wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (opcja "Kup teraz") i sprzedawca nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium RP, miejscem dokonania czynności nie jest terytorium RP, to nie powstaje po jej stronie zobowiązanie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z zawarciem umowy sprzedaży.

W wydanej [...] grudnia 2016 r. interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przytaczając przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 9 pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stwierdził, że umowy sprzedaży podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W świetle wskazanych przepisów, umowa sprzedaży rzeczy znajdujących się za granicą w chwili dokonania czynności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione są łącznie warunki, że nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP. Jeżeli rzecz nabywana jest za pośrednictwem portali internetowych dla oceny miejsca dokonania czynności zastosowanie ma art. 70 § 2 K.c.

Zdaniem organu, fakt dokonania transakcji na warunkach przedstawionych przez sprzedającego (bez możliwości negocjacji) pozostaje bez wpływu na kwalifikację osoby nabywcy rzeczy jako oferenta w zawieranej umowie sprzedaży. Minister nie zgodził się z twierdzeniem, że w przypadku braku możliwości negocjowania ceny przez nabywcę, to sprzedający staje się oferentem, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że w takiej sytuacji, sprzedający sam sobie składa ofertę kupna.

W konsekwencji, skoro siedziba spółki znajduje się na terytorium RP i w świetle powołanych przepisów, umowy sprzedaży rzeczy (o wartości przekraczającej [...] zł) na zagranicznych aukcjach internetowych, zawierane są w Polsce, podlegają one regulacjom u.p.c.c., gdyż spełnione są łącznie warunki określone w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. (rzeczy co prawda znajdują się za granicą lecz nabywca ma siedzibę na terytorium RP i czynności dokonane są na terytorium RP). W takim przypadku na wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wg stawki 2%, jako nabycie rzeczy ruchomych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) przez naruszenie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, zawarcie zbyt ogólnikowych stwierdzeń, nieracjonalną analizę stanu faktycznego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 2 K.c. w zw. z art. 1 ust. 4 lit. b u.p.c.c. przez błędną wykładnię i wskutek tego błędne przyjęcie, że sprzedający nie może być oferentem a jest nim kupujący i w związku z powyższym na kupującym ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży rzeczy o wartości przekraczającej [...] zł,

- art. 66 § 1 i 2 K.c. przez jego niezastosowanie i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni roli oferenta w kontekście zawarcia umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazała, że w doktrynie i orzecznictwie uznaje się, że postępowanie podatkowe budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno - prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącej, działań organu nie można uznać za staranne i merytorycznie poprawne. Skarżąca zarzuciła organowi lakoniczność udzielonej w interpretacji odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, z której wynika, że we wskazanej przez nią sytuacji to sprzedający sam sobie składa ofertę kupna. Taka argumentacja w ocenie skarżącej nie może budzić zaufania do organu. Powołując się na art. 1 ust. 4 lit. b u.p.c.c. oraz z art. 70 § 2 K.c., podkreśliła, że dokonanie transakcji wyłącznie na warunkach przedstawionych przez sprzedawcę, z całkowitym pominięciem możliwości negocjacji (np. opcja "Kup teraz") za pośrednictwem serwisów aukcyjnych, a więc wyłączenie możliwości licytowania ceny przedmiotu sprzedaży powoduje, że to sprzedawca jest oferentem. Jako podmiot składający ofertę, to także on przyjmuje oświadczenie o jej przyjęciu. Zdaniem skarżącej, umowę sprzedaży uznaje się wówczas za zawartą w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy, a więc - gdy sprzedawca nie ma miejsca zamieszkania albo siedziby na terytorium RP, miejscem zawarcia umowy nie może być terytorium RP. Skarżąca uznała, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób sumienny, rzetelny i przede wszystkim w oparciu o właściwą wykładnię przytoczonych przepisów. Tym samym organ dopuścił się naruszenia naczelnych zasad postępowania, co bezsprzecznie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdziła, że organ wydając interpretację dokonał wykładni norm zawartych w tych przepisach w sposób błędny. Powołując art. 1 ust. 4 lit. b u.p.c.c. oraz art. 70 § 2 K.c., za chybione i co najmniej niezrozumiałe uznała stwierdzenie organu, że sprzedawca nie może być oferentem. Skoro składa ofertę sprzedaży, wyklucza możliwość negocjowania warunków przez stronę i po stronie nabywcy leży wyłącznie zaakceptowanie warunków oferty, sprzedawca jest oferentem. W związku z tym nie sposób nazwać nabywcy oferentem, albowiem nie składa on żadnej oferty. Skarżąca odwołała się do art. 66 § 1, podkreślając, że rolą oferenta jest określenie treści zawieranej umowy, przez co rozumieć należy oznaczenie sprzedawanej rzeczy lub usługi oraz określenie ceny za przedmiot transakcji, wyłączną rolą oblata z kolei, konieczną dla zawarcia umowy, jest zaakceptowanie propozycji oferenta. W związku z tym, oświadczenie nabywcy, skutkujące zaakceptowaniem propozycji nie może zostać uznane za ofertę, gdyż nie określa istotnych postanowień tej umowy. Zestawiając powyższy przepis z art. 66 § 2 K.c., stwierdziła, że to do kompetencji oferenta należy ustalenie dla oferty terminu, w ciągu którego oczekiwać będzie odpowiedzi. I to sprzedający wskazuje w danym portalu aukcyjnym termin, do którego obowiązuje dana cena, po przekroczeniu tego terminu oferta wygasa w ten sposób, iż niemożliwe jest złożenie przez nabywcę oświadczenia woli skutkującego zawarciem transakcji. Nieuwzględnienie przytaczanych regulacji art. 66 § 1 i 2 K.c., doprowadziło zdaniem skarżącej do błędnego dokonania procesu wykładni przepisów mającego istotny wpływ na wydanie zaskarżanej interpretacji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest do rozważenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zaznaczyć, że tego ostatniego przepisu organ interpretacyjny nie mógł naruszyć, albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym organ wydający zaskarżoną interpretację art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł naruszyć. Przypomnienia wymaga, że wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało unormowane w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Nadto art. 14h Ordynacji podatkowej wskazuje jakie jej przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten celowo został pominięty przez ustawodawcę w treści art. 14h, ponieważ prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawionym przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11). Organ jest natomiast zobligowany, mocą art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, do przyjęcia opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zatem dokonywanie własnych ustaleń przez organ interpretacyjny jest niedopuszczalne, czego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny się uczynił. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazała na nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, zbyt ogólnikowe stwierdzenia i nieracjonalną analizę stanu faktycznego. Zarzuty tego rodzaju nie mieszczą się w ogólnej zasadzie postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a nadto – jak już wyżej wyjaśniono – przepis ten przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania, zatem zarzut ten Sąd uznał za całkowicie chybiony.

Natomiast odpowiednio stosuje się w ww. sprawach zasadę ogólną wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w tym zakresie Sąd podzielił zarzut skarżącej. Należy przypomnieć, że w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten jest konsekwencją wynikającego z poprzedzającego go unormowania, które wprowadza obowiązek organu wydającego interpretację do wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera właśnie uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. I w tym kontekście fundamentalnego znaczenia nabiera obowiązek stosowania przy wydawaniu interpretacji zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, rozumianej jako takie działanie organu, który uznając stanowisko wnioskodawcy za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

W świetle powyższych rozważań, przestawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i uzasadnienia interpretacji, ocena uwzględnionego wyżej zarzutu procesowego wymaga uprzedniego częściowego odniesienia się do przepisów prawa materialnego, albowiem spór koncentruje się właśnie na interpretacji pojęć tego prawa. Zdaniem bowiem skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację, na jej argumenty odnośnie uznania sprzedawcy za oferenta w rozumieniu przepisów K.c. odpowiedział zbyt lakonicznie, podkreślając, że przyjęcie jej stanowiska prowadzi do konkluzji, że to sprzedający sam sobie składa ofertę kupna. Zdaniem skarżącej, taka argumentacja w kwestii kluczowej dla całej sprawy nie może budzić zaufania do organu, a jego wyjaśnienia należy uznać za niewystarczające.

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, powołując się na brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność cywilnoprawna – umowa sprzedaży rzeczy. Jednakże w ust. 4 ww. artykułu ustawodawca zastrzegł, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniem, które w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia), jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1), a także rzeczy znajdujące się za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2). Znaczenie ma także przepis art. 4 pkt 1 u.p.c.c., z którego wynika, że obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym, przy czym obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 u.p.c.c.). Nie ulega zatem wątpliwości, że umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium RP podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego zapłata ciąży na kupującym.

Przywołany wyżej art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do podlegających opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą. Aby czynności cywilnoprawne odnoszące się do tych rzeczy zostały objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i jednocześnie czynność została dokonana na terytorium RP. Spełnienie pierwszego z tych warunków, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, nie budzi wątpliwości, ponieważ będąca nabywcą skarżąca spółka ("kupuje towary o wartości przekraczającej [...] zł") ma siedzibę w P., a zatem na terytorium RP. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast miejsce dokonania czynności, albowiem tylko w przypadku, gdy czynność została dokonana na terytorium RP podlega ona opodatkowani ww. podatkiem. Należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podlega dokonanie czynności cywilnoprawnej, a zatem m. in. (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) zawarcie umowy.

Pojęcie "dokonania czynności" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.c.c., ani w Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie skonstruował definicji ww. pojęcia na użytek prawa podatkowego, oznacza to, że w tym zakresie korzystać należy – jak słusznie przyjął organ wydający interpretację - z regulacji prawa cywilnego, które odnoszą się właśnie do czynności cywilnoprawnych (prawnych). Najistotniejsze regulacje dotyczące czynności prawnych, w tym również ich dokonywania, zostały zawarte w Tytule IV Księgi pierwszej K.c. Nadto, ponieważ w stanie faktycznym opisana została umowa sprzedaży, znaczenie mogą mieć również regulacje dotyczące tego rodzaju zobowiązań, zamieszczone w art. 535 i nast. K.c.

Należy też podkreślić, że zarówno z doktryny, jak i orzecznictwa wynika, że w obecnych realiach gospodarczych, związanych chociażby z funkcjonowaniem portali internetowych i ich wykorzystywaniem do zawierania umów, trudności powoduje określenie miejsca dokonania czynności, a to od niego właśnie – z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. - uzależnione jest ewentualne opodatkowanie umów sprzedaży opisanych w stanie faktycznym wniosku. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, dlatego organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 70 § 2 K.c., który stanowi, że w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Ogólna reguła interpretacyjna przewidziana w art. 70 § 2 K.c. wskazuje jako miejsce zawarcia umowy miejsce otrzymania przez oferenta oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Natomiast w dwóch szczególnych przypadkach miejscem zawarcia umowy jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę w chwili zawarcia umowy. Ma to miejsce wówczas, gdy dojście do oferenta oświadczenia o przyjęciu oferty nie jest wymagane oraz gdy oferta jest składana w postaci elektronicznej.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy przyjął, iż kryterium decydującym o miejscu zawarcia umowy sprzedaży w postaci elektronicznej jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę zakupu. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 70 § 2 K.c. mówi o składającym ofertę w chwili zawarcia umowy w sytuacji, gdy oferta składana jest w postaci elektronicznej. Organ nie wyjaśnił ani pojęcia oferty składanej w postaci elektronicznej. Nie wyjaśnił również, dlaczego (w oparciu o jakie przepisy) za składającego ofertę w chwili zawarcia umowy uznał "składającego ofertę zakupu" czyli skarżącą spółkę. Przepis art. 70 § 2 K.c. mówi bowiem o składającym ofertę w chwili zawarcia umowy, a nie o składającym ofertę zakupu. Tymczasem skarżąca, przedstawiając własne stanowisko, uznała, że wyłączenie możliwości licytowania ceny przedmiotu sprzedaży powoduje, iż to sprzedawca jest oferentem. W zaskarżonej interpretacji zainteresowany nie otrzymał wyjaśnienia powodów, dla których to jego stanowisko nie jest prawidłowe, gdyż organ interpretacyjny jedynie lakonicznie stwierdził, że fakt dokonania transakcji na warunkach przedstawionych przez sprzedającego, bez możliwości negocjacji pozostaje bez wpływu na kwalifikację osoby nabywcy rzeczy jako oferenta w zawieranej umowie sprzedaży. Z czego takie twierdzenia wywodzi, organ już nie wskazał.

Rozdział 1a Ordynacji podatkowej został zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z treści art. 14b § 1 powyższej ustawy wynika również, że organ wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy, aby udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku pytanie, organ wydający interpretację jest zobowiązany do odniesienia przedstawionego stanu faktycznego do przepisów prawa cywilnego, z powodu (jak już wyżej wspomniano) braku zdefiniowania pojęcia "dokonania czynności" w u.p.c.c., bądź Ordynacji podatkowej. Ostateczna ocena stanowiska skarżącej, zależy bowiem od zakwalifikowania w pierwszej kolejności dokonanej przez nią czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, normujących kwestie zawierania umów i ustalania miejsca dokonania tych czynności. W oparciu o te przepisy organ jest zobowiązany do wyczerpującego wyjaśnienia dlaczego, jego zdaniem, to skarżąca jest oferentem – z wszystkimi konsekwencjami tego, wynikającymi z przepisów u.p.c.c., a w szczególności jej art. 1 ust. 4 pkt 2, jak również ocenienia w tym zakresie stanowiska skarżącej, która uważa, że oferentem jest sprzedający.

W świetle powyższych rozważań, przedwczesne - zdaniem Sądu - jest wypowiadanie się co do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Brak dostatecznego wyjaśnienia prawnego stanowisko organu oraz lakoniczność oceny stanowiska skarżącej, uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu ją wydającego i przesądzenie, które z prezentowanych przez strony, odmiennych przecież poglądów, są prawidłowe.

Na zakończenie niniejszych rozważań należy zauważyć, że znacznie bardziej pogłębione stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, choćby odwołując się do przepisów K.c. w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie poruszanych. Jednakże przedmiotem kontroli Sądu, jak i oceny legalności pozostaje zaskarżona interpretacja, a nie złożona odpowiedź na skargę na tę interpretacje, ze względu choćby na ochronną funkcję interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Będzie zobowiązany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę, w sytuacji, gdy uzna go za nieprawidłowy.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).