Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 514/18 w sprawie ze skargi K. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 514/18, oddalił skargę K. S. i A. S. (dalej jako strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Na mocy porozumienia pomiędzy Z. S.A. a Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych w sprawie rozwiązania umów o pracę z pracownikami Spółki z przyczyn niedotyczących pracowników, wprowadzono do Spółki Program Dobrowolnych Odejść. W związku z rozwiązaniem umów o pracę skarżących, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść zostało im w 2015 r. wypłacone odszkodowanie. Wypłacone odszkodowanie nie zostało pomniejszone o wartość zaliczki na PIT, ponieważ pracodawca będąc płatnikiem skarżących, odnośnie dochodu uzyskiwanego ze stosunku pracy, posiadał interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Z interpretacji tej wynikało, że kwoty wypłacone pracownikom w ramach Programu Dobrowolnych Odejść są zwolnione od opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. dalej: jako u.p.d.o.f.). Na skutek wystosowanych do pracowników spółki wezwań, skarżący w złożonych deklaracjach wykazali dochód z tytułu wypłaconych odszkodowań i dokonali zapłaty podatku, jednak ich zdaniem zapłata była nienależna i wystąpili o stwierdzenie i zwrot dokonanej nadpłaty. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji uznał działanie organów podatkowych za prawidłowe. Wskazał, że podatnik jest odpowiedzialny za całość zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, a art. 26a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) stanowi jedynie wyjątek od tej zasady i nie może być interpretowany rozszerzająco. Ponad to płatnik odpowiada jedynie za własne działania związane z wykonywaniem obowiązków określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązania podatnika, który dokonał dobrowolnie zapłaty swojego zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, skoro skarżący dobrowolnie dokonali zapłaty podatku.

Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia w art. 26a O.p.;

2. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p O.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika przez przyznanie ochrony wynikającej z art. 26a O.p.;

3. art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji gdy podatnik, którego zakład pracy (będący płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p. i jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego pracodawca nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a, art. 14m, art. 30 § 1 i § 5 O.p. przez brak uchylenia decyzji organów podatkowych, pomimo, że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjęto, że pracodawca nie był zobowiązany w rozumieniu w/w przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego stronie z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść;

2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez nieuchylenie decyzji organów podatkowych pomimo, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania;

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19, w których tezach stwierdzono, że:

1. Unormowanie z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie istotą sporu jest również ustalenie, czy konsekwencją zastosowania się przez zakład pracy do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej przez organ upoważniony w interpretacji indywidualnej, jest brak ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w powyższym rozstrzygnięciu i dlatego posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

Niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i dokonał subsumpcji prawa. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko Sądu, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez stronę nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą skarżącego, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie.

Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2015 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Podkreślić jednak należy, że inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 O.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47).

Cechą różnicującą nie jest więc w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

Za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2015 r. Zapłata podatku przez skarżących nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania w całości, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczności sprawy i jej charakter oraz, że szczególnie uzasadniony wypadek sprowadzał się do zaistnienia w sprawie konieczności wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, mogących budzić wątpliwości strony co do poczucia sprawiedliwości i słuszności rozstrzygnięcia.