Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 11 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. (następcy prawnego "Aa" S.A. w Ba.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2010 r. (Nr [...])Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (Nr [...]) z dnia [...].11.2009 r. odmawiającą A S.A. w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2000 r. oraz określającej nadpłatę w tym podatku za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem – w części określenia należnego oprocentowania za lipiec i grudzień i określił za lipiec 2000 r. należne oprocentowanie w wysokości 32.297 zł, natomiast za grudzień 2000 r. – należne oprocentowanie w wysokości 491.597 zł., utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że wyrokami z dnia 3.04.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 314/06 – 325/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2005 r. (Nr [...] do [...]) i poprzedzające decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2005 r. (Nr [...] do [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. podjęte wobec B. Nadto w każdej ze spraw Sąd uchylił także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2005 r. (Nr [...] od do [...]) wydane w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. dla C S.A. ze względu na fakt, iż z dniem 1.05.2004 r. B S.A. wstąpiła w prawa i obowiązku swojego oddziału (C S.A.), który przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego w jednej decyzji należało dokonać rozliczenia z tytułu działalności osoby prawnej oraz jej oddziału (będącego uprzednio podatnikiem).

Skargi kasacyjne od wymienionych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 13.11.2008 r. (sygn. akt I FSK 1454/07 do 1464/07)

Postanowieniem z dnia [...].03.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. połączył prowadzone w stosunku do obydwóch jednostek postępowania, oraz odrębnym postanowieniem także z dnia [...].03.2009 r. (Nr [...]) zakończył postępowanie kontrolne, wskazując w oparciu o przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na brak możliwości wydania decyzji określających spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał łącznego rozliczenia w podatku od towarów i usług, na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r., złożonych przez B i C S.A.

Na postanowienie kończące postępowanie kontrolne strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która została odrzucona wobec braku uiszczenia wpisu od skargi (postanowienie WSA z dnia 22.02.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 838/09)

W dniu 23.03.2009 r. strona złożyła wniosek w sprawie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie 7.713.989 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 6.963.969,60 zł, a także o zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w kwocie nie mniejszej niż 20.653.898,60 zł.

Wcześniej, dokonując rozliczenia na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. wynikających z decyzji nr [...] z dnia [...].09.2005r. (wydanych wobec osoby prawnej) organ podatkowy zaliczył nadpłaty powstałe wskutek decyzji z dnia [...].09.2005 r. nr [...] (obejmujących wyniki zakładu) , kwoty zwrotu określone tymi decyzjami oraz nadpłatę stwierdzoną na wniosek podatnika za marzec 2005 r. – postanowieniami z dnia [...].06.2006 r. (Nr [...]) i z dnia [...].06.2006 r. (Nr [...]). Pozostałe zaległości zaspokojone zostały poprzez zaliczenie na ich poczet wpłat dokonanych przez podatnika.

Równolegle do postępowania w sprawie nadpłaty, postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. (Nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, po wznowieniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów za okres od stycznia do grudnia 2000 r. uchylił postanowienie z dnia [...].06.2006 r. (Nr [...]) i umorzył postępowanie w sprawie, albowiem wobec braku w obrocie prawnym decyzji stanowiących podstawę do zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku VAT, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

Dokonując załatwienia wniosku strony z dnia 23.03.2009 r. w sprawie nadpłaty, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił stronie określenia nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2000 r. oraz określił nadpłatę podatku VAT za miesiące: od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem (wskazaną na początku decyzja z dnia [...].11.2009 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku odwołania wniesionego przez stronę uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia należnego oprocentowania za lipiec i grudzień 2000 r., określając je w wyższej kwocie, a w pozostałej części utrzymał decyzję tę w mocy (zaskarżoną decyzją).

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe zostały uregulowane, co wyklucza możliwość zastosowania konstrukcji prawnej w postaci przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji.

Powołując przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji wskazał organ drugiej instancji, że nadpłatę stanowią jedynie kwoty wpłacone przez stronę w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r. oraz traktowana na równi z wpłatą nadpłata za marzec 2005 r., w łącznej wysokości 6.915.035,70 zł. Obie wpłaty zostały zaliczone przez organ podatkowy na poczet zaległości wraz z odsetkami za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.

Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, że w sprawach dotyczących strony wydane zostało postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego, co wywołało ten skutek, że nie zostały zmienione rozliczenia strony w stosunku do tych, które wynikały z deklaracji podatkowych. Skutek przedawnienia powoduje, że nie można określić zobowiązania w kwocie przekraczającej zobowiązania podatnika, które wygasły wskutek zapłaty.

Zatem wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez stronę nie została skutecznie zakwestionowana. Wyjaśnił organ, wskazując na przepisy art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, że bez zbędnej zwłoki Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w dniu 1 czerwca 2009 r. zwrócił stronie nienależnie zapłacony podatek w wys. 6.915.035,70 zł. wraz z należnym oprocentowaniem.

Wskazano przy tym w decyzji, że od dnia [...].03.2009 r. (otrzymania prawomocnego wyroku) organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, że w sprawie (w wyniku uchylenia decyzji wyrokami Sądu z dnia 3.04.2007 r.) winny zostać wydane nowe decyzje, a także, że postanowieniami z dnia [...].03.2009 r. organ kontroli skarbowej połączył postępowania wszczęte w stosunku do obu podmiotów i zakończył postępowanie kontrolne.

Biorąc dalej pod rozwagę, ze strona zaskarżyła postanowienie o zakończeniu kontroli, to w sytuacji braku możliwości wydania nowej decyzji w sprawie (w 3-miesięcznym terminie), bez zbędnej zwłoki, w dniu 1.06.2009 r. zwrócono stronie nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. Podkreślił organ, że usunięcie z obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatku za okres od stycznia do grudnia 2000 r. spowodowało przywrócenie pierwotnych kwot rozliczeń wykazanych w deklaracjach zarówno B jak i C.

Dyrektor Iżby Skarbowej wyjaśnił także, w jakim zakresie nieprawidłowo wyliczono oprocentowanie nadpłaty za lipiec i grudzień 2000 r., co wymagało korekty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka postawiła zarzut (1) naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny miało kluczowy charakter dla sprawy i determinowało wydanie decyzji.

Według spółki, zagadnienie wstępne związane było z kwestią prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]) uchylającego, po wznowieniu postępowania, postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotów i nadpłat podatku od towarów i usług z dnia [...].06.2006 r. Ostateczne postanowienie organu zostało zaskarżone do sądu administracyjnego i należało powstrzymać się do czasu rozpoznania (prawomocnego) tej sprawy przez sąd (zawiesić postępowanie nadpłatowe). Strona podkreśliła, że zagadnieniem wstępnym jest nie tyle postępowanie wznowione, wszczęte przez organy, co istnienie w obrocie prawnym postanowienia o zaliczeniu.

Dalej zarzucono (2) naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 236 § 1 oraz art. 201 § 3 tej ustawy poprzez faktyczne pozbawienie strony prawa do zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania (odmownego), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Kolejna pretensja skarżącej (3) odnosiła się do naruszenia przepisów Ordynacji art. 72 § 1 pkt 1 w związku z § 2 w związku z art. 59 §1 pkt 1 oraz pkt 4 przez przyjęcie, że wysokość nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji za poszczególne okresy roku 2000 w podatku od towarów i usług w stosunku do podatnika, jest inna od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach i uiszczonymi przez stronę wraz z odsetkami, a kwotami wynikającymi z prawidłowych deklaracji.

W motywach tego zarzutu wskazano, że na poczet wadliwego – jak się dalej okazało – wymiaru decyzyjnego wobec podatnika dokonane zostały określone wpłaty jak również zaliczono nadpłatę (przysługującą podatnikowi). Obok tego jednak zaliczono nadpłaty i zwroty podatku od towarów i usług przysługujące C. Były to rozporządzenia, które do wygaśnięcia zobowiązań podatnika (określonych uchylonymi później decyzjami) nie mogły doprowadzić. Przeto nadpłatą były wszystkie te kwoty, a nie tylko wpłacone przez stronę oraz będące przedmiotem zaliczenia nadpłaty spółki za marzec 2005 r.

Spółka podniosła także zarzut (4) naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji oraz jej art. 210 § 4 poprzez wykroczenie w decyzji poza przedmiot postępowania, zastępując jednocześnie jej uzasadnieniem postępowanie podatkowe, umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań.

Wyjaśniła tutaj strona, że na skutek wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty organ nie zyskał kompetencji do określenia zobowiązań podatnika, jak również do dokonania "rozliczeń", które nie zostały dokonane w stosownym czasie. Przedmiot tego postępowania jest inny i winno ograniczać się ono do porównania kwot należnych tytułem zobowiązań podatkowych, z kwotami uiszczonymi oraz prostą konstatacją o wynikającej z tego porównania nadpłacie.

Podniesiono w skardze, że wadliwie (5) określono termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty, a przez to naruszono art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Zdaniem strony w okolicznościach sprawy nadpłata winna być zwrócona w 14-dniowym terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji (od otrzymania prawomocnego wyroku sądu). O ile bowiem w dniu 2.03.2009 r. (gdy organ otrzymał orzeczenie ze stwierdzeniem prawomocności) istniała potencjalna możliwość wydania nowej decyzji w sprawie, o tyle takiej możliwości nie było już w dniu 16.03.2009 r. na skutek przedawnienia, co potwierdziło postanowienie kończące postępowanie kontrolne, wydane w dniu [...].03.2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. To postanowienie usuwało możliwość wydania decyzji w sprawie. W tych warunkach zastosowanie przez organ terminu zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 4 – było nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13.07.2010 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zwracając zwłaszcza uwagę na charakter powiązań pomiędzy przedmiotową sprawą a postępowaniem w którym (w trybie nadzwyczajnym) uchylono postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów z dnia 20.06.2006 r. Wskazała także strona, że nawet gdyby uznać prawidłowość uchylenia postanowienia z dnia 20.06.2006 r., to kwoty na jego podstawie zadysponowane i tak należałoby uznać za nadpłatę ze względu na odpadnięcie podstawy prawnej zaliczenia. Uprawnionym do zwrotu nadpłaty w takim układzie byłby także wnioskodawca, jako następca prawny C. W tym zakresie strona sformułowała zarzut (6) naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji w związku z jej art. 207 § 1 i § 2 poprzez nierozstrzygnięcie sprawy nadpłaty w całości w związku z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego i ominięciem nadpłaty, której zwrot winien być dokonany na rzecz następcy prawnego wymienionego C.

Wyrokiem z dnia 4.08.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki (sygn. akt I SA/Wr 454/10), a na skutek skargi kasacyjnej strony D i E wyrok ten uchylił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I FSK 1637/10). W ocenie Sądu kasacyjnego rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji odbyło się z udziałem sędziów podlegających wyłączeniu na podstawie art. 18 § 1 pkt 6a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z dnia 8.07.2011 r. (pod poprzednią sygnaturą I SA/Wr 525/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi D i E w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego zaliczenie zwrotów i nadpłat oraz umorzenia postępowania.

Po wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną D i E (wyrok z dnia 23.11.2011 r., sygn. akt I FSK 126/11), wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 4.08.2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 220/10), postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte (postanowieniem z dnia [...].02.2012 r.)

Po wyznaczeniu rozprawy, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 6.04.2012 r. podniosła, że przyjmując prawidłowość wyeliminowania z obrotu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów z marca 2006 r., nie można zgodzić się z organem iż kwoty będące przedmiotem zaliczenia automatycznie wróciły na poczet rozliczeń C, gdyż w tym czasie jego zobowiązania uległy przedawnieniu. Pozostawały one w dyspozycji organu bez podstawy prawnej i powinny być zwrócone. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim nie było usprawiedliwione stanowisko skargi, że organ powinien zawiesić postępowanie w sprawie nadpłaty, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny kwestii uchylenia (w trybie wznowienia postępowania) postanowienia z dnia [...].06.2006 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotów i nadpłat, powstałych na skutek decyzji dokonujących rozliczenia działalności C (w skrócie).

Zasadą w prawie administracyjnym jest wykonalność rozstrzygnięć ostatecznych, choć w określonych sytuacjach wykonaniu podlegać mogą także rozstrzygnięcia nieostateczne. Przy tym należy mieć tu na względzie wywołanie skutków prawnych przez ostateczny akt administracyjny (czynność), a nie tylko możliwość przymusowego wykonanie obowiązku.

Z powołaną zasadą korespondują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których wynika, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności (art. 61 § 1 wymienionej ustawy).

Wynika z tego, że samo poddanie aktu administracyjnego kontroli sądowej nie pozbawia tego aktu zdolności do wywołania konsekwencji prawnych, jakie mu przypisują określone przepisy prawa. Dlatego też, dokonując w sposób ostateczny usunięcia z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2006 r. (Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług) Dyrektor Izby Skarbowej mógł – wbrew zarzutom skargi – uwzględnić tę okoliczność w ramach ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Organ nie był obligowany do zawieszenia postępowania nadpłatowego jak utrzymuje się w skardze.

Nie była również zasadna ta pretensja skargi, w której zwrócono uwagę na zakończenie sprawy nadpłaty, zanim strona zdążyła złożyć zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Z przepisu art. 206 Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie zawieszenie postępowania podatkowego wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV ustawy. Tak więc odmowa zawieszenia postępowania nie wywołuje takiego skutku, co oznacza, że organ zobligowany jest terminami załatwienia sprawy i zasadą szybkości postępowania. Kwestia wystąpienia przesłanek zawieszania postępowania, których organ nie dostrzegł, może być przedmiotem kontroli (tak jak obecnie) na skutek skargi na decyzję kończącą postępowanie w sprawie.

Gdy chodzi o zarzuty, w ramach których strona podważała prawidłowość zakresu stwierdzonej nadpłaty, utrzymując, że winien obejmować również kwoty zaliczone na podstawie postanowienia z dnia [...].06.2006 r., to wstępnie należy zawrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23.11.2011 r. (I FSK 126/11), w sprawie uchylenia w trybie wznowienia postanowienia o zaliczeniu z dnia [...].06.2006 r. i umorzenia postępowania.

W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku.

Dalej Sąd ten skonstatował, że wydawane w tym przedmiocie (w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, zwrotu podatku – przypis) postanowienie, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Postanowienie to również zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, a kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa.

W omawianym stwierdzono, że w związku z tak przedstawionym charakterem prawnym postanowienia o zaliczeniu, tj. brakiem możliwości weryfikacji - w postępowaniu, które kończy się jego wydaniem - wysokości nadpłaty, zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, oraz faktem, że zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie jest jedynie warunkiem formalnym takiego zaliczenia, stwierdzić należy, iż nawet w przypadku upływu terminów z art. 68 i art. 70 O.p., możliwe jest – jak w niniejszej sprawie po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwoty zwrotów tego podatku, które to decyzje były podstawą zaliczenia nadpłat, którego zaistnienie formalnie jedynie zostało potwierdzone zaskarżonym postanowieniem – w wyniku wznowienia postępowania uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia i umorzenie postępowania.

Przedstawione stanowisko, jakkolwiek nie jest formalnie wiążące, gdyż zapadło poza granicami niniejszej sprawy (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a contrario), to Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotów i nadpłat (z dnia [...].06.2006 r.) stanowiło jedynie warunek formalny zaliczenia i samo przez się nie doprowadziło do powstania nadpłat. W takim zaś razie nadpłaty mogły stanowić jedynie te kwoty, które zostały uiszczone ponad kwoty wynikające z wiążących rozliczeń podatkowych. Z przepisu art.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że z przepisu art. 21 § 2 Ordynacji wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa – przypis), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei z przepisów § 3 i § 3a wynika, ze jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że pomimo obowiązku podatnik nie zapłacił podatku, albo tez stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego jest inna niż wykazana w deklaracji – organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego albo prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z przytoczonych unormowań, a także przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika zasada, że wobec braku ostatecznego określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego, wiążący w tym zakresie charakter mają deklaracje, złożone przez podatnika w trybie samoobliczenia podatku.

Trzeba zatem wskazać, że na skutek prawomocnego uchylenia przez Sąd ostatecznych decyzji administracyjnych, które odmiennie od deklaracji podatkowych, złożonych za poszczególne miesiące 2000 r. tak przez B S.A., jak i jej oddział mający wówczas status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług - C, wiążący charakter miały kwoty zobowiązań, zwrotów i nadwyżek podatku naliczonego, określone w tych deklaracjach. W tych warunkach brak jest podstaw aby dowodzić, że zobowiązania i należności z tytułu zwrotów były inne, aniżeli to wynika z deklaracji.

W tym miejscu ponownie trzeba nawiązać do omówionej powyżej problematyki zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (w ogólności) oraz charakteru postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów z tytułu rozliczenia decyzyjnego C. Skoro wskazane zaliczenie dokonywa się z mocy prawa (a wydanie postanowienia jest jedynie jego warunkiem formalnym), to nie można przyjąć, że obejmowało ono kwoty, albo też zakres zobowiązań wynikający z uchylonych następnie decyzji. Jeżeli ostatecznie trzeba przyjąć zakres zobowiązań (zwrotów) określony deklaracjami, które to kwoty stanowiły przedmiot zgodnych z tym wpłat i wypłat (zwrotów), to nieuzasadnione jest twierdzenie, że zobowiązania (w tym zakresie) wygasły przez przedawnienie.

Z powyższego wynika, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z § 2 w związku z art. 59 §1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wykazał to organ podatkowy pierwszej instancji, w znajdującej się w decyzji na str. 9 tabeli, zarówno B S.A. jak i C w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. wykazały zobowiązania, które w terminie zostały zapłacone.

W świetle powyższego zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że nadpłatę w sprawie stanowią dokonane przez stronę wpłaty w dniu 20.05. oraz w dniu 19.12.2005 r. oraz traktowana na równi z wpłatą nadpłata za marzec 2005 r. – w łącznej kwocie 6.915.035,70 zł., która została zaliczona przez organy podatkowe na poczet zaległości wynikających z wydanych (następnie uchylonych) decyzji za okres od lipca do grudnia 2000 r., a w zaskarżonej decyzji uwzględniona.

Określenie nadpłaty definiuje przepis art. 72 Ordynacji podatkowej, według którego nadpłata jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej niż należna. Tak więc dokonane przez organy podatkowe zaliczenia wpłaconych przez stronę kwot oraz kwoty nadpłaty za marzec 2005 r. na poczet nieistniejących zaległości, jako nienależnie zapłaconego podatku stanowią nadpłatę. Nadpłata ta podlegała oprocentowaniu o czym stanowi przepis art. 78 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę dokonał korekty wyliczonego oprocentowania nadpłaty za miesiące lipiec i grudzień 2000 r., a korekta w tym zakresie (nie kwestionowana) była prawidłowa, gdyż w odniesieniu do rozliczenia za lipiec 2000 r. oprocentowanie należało liczyć od dnia 28.06.2005 r., to jest od dnia zaliczenia nadpłaty (za marzec 2005 r.), tak jak to wynikało z postanowienia z dnia [...].06.2006 r. (Nr [...]). Podobnie obliczając oprocentowanie za grudzień 2000 r. zasadnie przyjęto w drugiej instancji datę początkową naliczenia 26.02.2001 r., to jest od dnia zaliczenia zgodnie z postanowieniem z dnia [...].04.2007 r. (nr [...]).

Nie był uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji oraz jej art. 210 § 4 poprzez wykroczenie w decyzji poza przedmiot postępowania, gdyż sama strona wywodziła nadpłatę tak z tytułu uchylenia decyzji wydanych dla B S.A., jak też wydania decyzji obejmujących rozliczenia C (oraz ich uchylenia), co zwłaszcza akcentowała w piśmie procesowym z dnia 6.04.2012 r. Mając na uwadze następstwo prawne skarżącej, na podstawie art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organy podatkowe prawidłowo odniosły się do sytuacji obydwóch wymienionych podatników w zakresie działalności których powstawały rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. niesłuszny przeto okazał się również sformułowany tam (w piśmie z dnia 6.04.2012 r.) zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji w związku z jej art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również pretensji wskazującej na naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

Z kolei wskazany przepis § 3 art. 77 stanowi, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Na podstawie art. 77 § 4, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Z zestawienia przypadków opisanych w § 1 pkt 3 oraz § 3 wynika, że ten drugi przepis dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy ma zamiar kontynuowania postępowania podatkowego. Uwzględniwszy przepisy procedury sądowo administracyjnej, a zwłaszcza wiążącą dla organu moc orzeczenia sądowego (art. 153 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi), w postaci zawartej tam oceny pranej oraz zaleceń co do dalszego postępowania, to uzasadnione jest zapatrywanie, że dla zastosowania określonego tryby zwrotu nadpłaty pierwszoplanowe znaczenie może mieć treść wyroku sądu administracyjnego. Jeżeli z wyroku sądowego, z uwzględnieniem okoliczności przypadku wynika brak podstaw do kontynuowania postepowania (np. wobec osoby nie będącej stroną), to zastosowanie powinien znaleźć termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji. Wskazany tam 14-dniowy termin jest zasadniczo wystarczający dla przygotowania kwoty nadpłaty (w ramach tego np. weryfikacji wpłat) i dokonania jej zwrotu.

Jeżeli natomiast w orzeczeniu sądowym sformułowano dla organu zalecenia, których wypełnienie wymaga kontynuowania postępowania, a na skutek nowych okoliczności (np. stwierdzenia przedawnienia), ustalonych przez organ po wyroku sądowym, postępowanie to nie będzie dalej prowadzone, to obowiązywać będzie termin z art. 77 § 4 Ordynacji. Obowiązek zwrotu nadpłaty "bez zbędnej zwłoki" pozwala wówczas uwzględnić całokształt okoliczności danego przypadku.

Zwracając uwagę na chronologię zdarzeń mających wpływ na termin zwrotu nadpłaty stwierdzić należy, że orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3.04.2007 r., stały się prawomocne w dniu 13 listopada 2008 r. (wyroki NSA z dnia 13.11.2008 r. oddalające skargi kasacyjne), wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 2.03.2009 r. Z ich treści wynikało, że należy dokonać w jednej decyzji (wydanej dla osoby prawnej) łącznego rozliczenia, obejmującego prawa i obowiązki zarówno spółki jak i jej oddziału będącego w przeszłości odrębnym podatnikiem, co wskazywało na konieczność kontynuowania postępowania. W dniu [...].03.2009 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o połączeniu postępowań prowadzonych wobec B S.A. i C S.A. oraz postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego, błędnie wskazując jako przyczynę umorzenia przedawnienie zobowiązania podatkowego (zobowiązanie wygasło wskutek jego zapłaty), które to postanowienie zaskarżyła strona skarżąca, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z dnia [...].06.2009 r. odrzucił skargę ze względu na brak uiszczenia wpisu sądowego. Dodatkowo należy dodać, że wymienione postanowienie Sądu stało się przedmiotem zaskarżenia przez spółkę, a skargę kasacyjną z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych, odrzucił Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 21.09.2009 r.

W przedstawionych okolicznościach dokonanie zwrotu nadpłaty przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w dniu 1.06.2009 r. nie nastąpiło bez zbędnej zwłoki, co zasadnie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.