Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 743/08 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 743/08 uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem złożonym w dniu 6 czerwca 2008 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2008 r. nabyła spadek po zmarłej w dniu 10 listopada 2006 r. M. B. W związku z powyższym zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązującego prawa jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn oraz kto w okresie od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Wnioskodawczyni wskazała że, zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 4 ust. 4 oraz 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89), a w związku z tym powinna była zostać zwolniona z podatku od otrzymanego spadku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w dniu 5 września 2008 r. Ministra Finansów działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona wnioskodawcy w dniu 10 września 2008 r. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na powyższe rozstrzygniecie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej wskazane. Powołując się na zasadę oficjalności wskazał, że był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącego zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatków (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem, stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu.

Sąd wywiódł, że z akt badanej sprawy wynika, że organ otrzymał wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 9 czerwca 2008 r. Dla zachowania terminu wskazanego w treści art. 14d Ordynacji podatkowej organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia 9 września 2008 r.. Przy czym, pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie podatnikowi. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Sąd podkreślił, że stanowisko to jest zgodne z aktualną linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie. Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o Ordynacji podatkowej także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca opowiedziała się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności — to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 6 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 6 września 2008 r. W dniu 5 września 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 10 września 2009 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.