I SA/Lu 655/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-01-07	
Data wpływu	2010-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Kwiatek /sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1110/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;   stan na 2006 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń-marzec i maj 2006 r. oraz umorzenia postępowania za kwiecień i czerwiec-grudzień 2006 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym za marzec 2006 r. oraz umarzającą postępowanie za kwiecień, czerwiec-grudzień 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. – zaniżenie obrotu ze sprzedaży towarów i usług poprzez wykazanie kwoty na fakturze niższej, niż otrzymana przez podatnika oraz pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej – "ustawa VAT"), tj. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. L. prowadzącego działalność gospodarczą p/n A, które to usługi, jak ustalił organ podatkowy, nie zostały wykonane.

Protokół kontroli został stronie doręczony w dniu 6 maja 2009 r., a w dniu 20 maja 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., uwzględniając w całości ustalenia postępowania kontrolnego.

Następnie pismem z dnia 20 lipca 2009 r. pełnomocnicy podatnika złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. podważając ustalenia dokonane w protokole kontroli. Odnośnie podatku naliczonego argumentowali, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. zostały wykonane. Na dowód przedłożyli "Analizę niezgodności (rok 2006) zgodnie ze zleceniem" sporządzoną przez P. L., w oparciu o którą, jak uzasadniali, wykryto w firmie podatnika nieprawidłowości ( oszustwa), których dopuszczał się jego pracownik P.T. Ustalenia dotyczące podatku należnego zostały przez pełnomocników podważone w części. Do wniosku dołączono dokumenty wskazujące transakcje, które zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, a które w protokole z kontroli zostały uznane za niezaewidencjonowane.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i analizie dokumentów dołączonych do wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty i maj 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym za marzec 2006 r. oraz umorzył postępowanie za kwiecień, czerwiec-grudzień 2006 r. , z uwagi na fakt, że rozliczenie podatku VAT za ten okres jest identyczne, jak w złożonych w dniu 20 maja 2009 r. korektach deklaracji.

Organ podatkowy I instancji za udowodniony uznał fakt, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. nie zostały wykonane. Ustalił, że faktury wystawione zostały na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2005 r. pomiędzy podatnikiem a P.L. umowy o współpracy w zakresie usług promocyjno - marketingowych. Przedmiotem umowy było świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej a w szczególności: promowanie firmy zleceniodawcy na rynkach lokalnych i ogólnokrajowych, organizacja spotkań handlowych, udział w negocjacjach handlowych oraz sporządzaniu stosownych umów handlowych, bieżące kontakty z partnerami handlowymi zleceniodawcy, zapewnienie dostępu do aktualnej oferty handlowej zleceniodawcy.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż P.L. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów materialnych świadczących o wykonaniu przez siebie usług przedstawicielstwa handlowego, usług promocyjno - marketingowych, nie wskazał żadnych konkretnych osób, z którymi organizował spotkania handlowe, a wystawiając fakturę za weryfikację dokumentacji księgowej, analizę rentowności przedsięwzięć handlowych, i opracowanie strategii marketingowej na rok 2006 r. w oparciu o wyniki finansowe za rok 2005 nie posiadał dostępu do danych księgowych podatnika niezbędnych do świadczenia takich usług, jak również nie posiadał stosownych kwalifikacji. Organ podatkowy ustalił również, iż P. L. wystawiając faktury VAT za negocjacje w sprawie sprzedaży salonu telefonów w K. oraz nadzór nad procesem sprzedaży tego salonu, nie wskazał nabywcy salonu mimo tego, że miał prowadzić negocjacje i nadzór nad procesem sprzedaży.

Takich dowodów na potwierdzenie zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie przedłożył również podatnik. W ocenie podatnika głównymi dowodami potwierdzającymi współpracę pomiędzy jego firmą a firmą P. L. jest umowa w zakresie usług promocyjno -marketingowych oraz wystawiane comiesięczne faktury za świadczone usługi.

W ocenie organu podatkowego I instancji również przedłożona do wniosku "Analiza niezgodności..." nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie usługi przez P. L. , gdyż jak zeznał sam świadek P. L., nie miał wglądu w dokumenty księgowe podatnika, ani dostępu do rozliczeń finansowych. W tej sytuacji – w ocenie organu I instancji – P. L. nie miał możliwości dokonywania analiz, w których powoływane są konkretne dokumenty księgowe, czy też zawarte są stwierdzenia o rozbieżności w stanie gotówki a danymi z raportu fiskalnego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnicy podatnika zarzucili naruszenie art. 120 w związku z art. 187, art. 123 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. – tj., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "o.p.").

Uzasadniali, że wyjaśnienia podatnika i zeznania świadka - P. L. są zbieżne oraz potwierdzają (wbrew stanowisku organów podatkowych) fakt współpracy, zakres czynności wykonywanych przez świadka w ramach tej współpracy oraz konkretne efekty tej współpracy (nawiązanie kontaktów handlowych z niemiecką firmą B, sprzedaż nieruchomości w K., sporządzenie "Analizy niezgodności"). Fakt współpracy potwierdza również – w ocenie pełnomocników - zawarcie umowy zlecenia, istnienie faktur VAT wystawianych przez P. L. na podstawie tej umowy, a także dowody zapłaty przez podatnika na rzecz P. L. kwot wynikających z tych faktur. Uzasadniali, iż wyjaśnienia podatnika oraz świadka znajdują odzwierciedlenie w obiektywnych faktach, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzają, iż skarżący prowadził działalność w zupełnie innej branży (sprzedaż telefonów komórkowych), a dopiero po rozpoczęciu współpracy z P. L. dokonał zmiany zakresu swojej działalności gospodarczej (sprzedaż odzieży militarnej i nawiązał współpracę z firmą B), że po otrzymaniu "Analizy nieprawidłowości" sporządzonej przez P. L. zwolnił swojego pracownika P.T.. Pełnomocnicy zarzucili, iż dokonując oceny zeznań świadka organy cytowały wyrwane z kontekstu zdania bądź niepełne jego oświadczenia.

Uzasadniając zarzut nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego pełnomocnicy argumentowali, iż we wniosku o nadpłatę wskazali listę firm, które nawiązały kontakt ze skarżącym, z polecenia P. L., jednakże organ zupełnie pominął ten wątek i nie podjął żadnych działań w tym zakresie.

W piśmie z dnia 17 marca 2010 r. pełnomocnik podatnika stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania zostało dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy i strona tych ustaleń nie kwestionuje.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, w tym materiału uzupełnionego przez organ I instancji w trybie art. 229 o.p., w kontekście przedstawionych w odwołaniu zarzutów w pierwszej kolejności zważył, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci osobowych i księgowych źródeł dowodowych nie pozwala podzielić – w ocenie organu odwoławczego - stanowiska podatnika, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez P. L. zostały faktycznie wykonane, a tym samym, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ odwoławczy uzasadniał, że jak wynika z zeznań wystawcy faktur – P. L. i podatnika, współpraca P. L. z podatnikiem polegała na nadzorowaniu sprzedaży salonu telefonów komórkowych w K. i nadzorowaniu rozliczeń związanych z tą sprzedażą, pomocy w zmianie branży oraz kontroli dokumentów wewnętrznych firmy podatnika związanych z wysyłką towaru, nadzorze i kontroli pracy pracownika podatnika – p. E. D., a także, że działania P. L. przyczyniły się do wykrycia oszustwa w firmie podatnika przez jego pracownika P.T. Jak wskazał sam P. L., żadnymi dokumentami, ani ich kopiami na podjecie powyższych działań nie dysponuje. Podał, że zgubił wszystkie urządzenia podatkowe i dokumenty źródłowe. Zeznał, iż pracę w banku kończył o godz. 16, a później do godz. 21, jak również w soboty i niedziele pracował nad sprawami podatnika, że w trakcie pracy w banku informował klientów banku ( bez zgody pracodawcy), że istnieje firma R. O., że przekazywał numer telefonu, wizytówki. Uzasadniał, iż nie organizował żadnych spotkań handlowych, że dawał tylko namiary a same spotkania organizował podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że dowody z których wynika współpraca podatnika z P.L., pomimo tego że pochodzą bezpośrednio od podatnika i P. L. są niespójne i sprzeczne ze sobą, że zakres rzekomo wykonanych przez P. L. na rzecz podatnika usług w sposób rażący nie pokrywa się z zakresem usług określonych w umowie. Wskazał, iż w umowie brak zapisu o oszacowaniu wartości salonu w K., brak też zapisu o kontroli dokumentów przychodu i rozchodu celem wykrycia nieuczciwości sprzedawców, jak również zapisów dotyczących doradztwa w zakresie zmiany branży w której podatnik działa i wynajdowania potencjalnych obszarów nowej działalności. Zdaniem organu zeznany przez podatnika i P. L. zakres czynności nie mieści się w zapisie § 1 pkt 1 umowy "usługi doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej". Organ odwoławczy zważył też, iż zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 3 umowy "w przypadku realizacji zadań powierzonych Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę wykraczających poza zakres czynności wynikających z § 1 pkt 1 zleceniobiorca ma prawo do dodatkowego wynagrodzenia", co oznacza jednak, iż wykonanie tych innych prac powinno być odrębnie zapłacone i zafakturowane. W ocenie organu analizując pod tym kątem faktury, stwierdzić należy, że tylko na fakturze z dnia 28 lutego 2006 r. istnieje zapis, który mógłby obejmować swoim zakresem przeprowadzoną przez p. L. kontrolę wewnętrzną u podatnika, weryfikacje jego dokumentacji. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień podatnika kontrola wewnętrzna, która zaowocowała zwolnieniem P.T., prowadzona była przez kilka miesięcy - od wakacji do listopada 2006 r. ( wyjaśnienia z dnia 23 kwietnia 2010 r.), a więc oczywistym jest, że wykonanie tej usługi nie mogło zostać zafakturowane w lutym 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego, zakres rzekomo wykonanych prac (inny zakres wynikający z umowy, inny wynikający z wyjaśnień strony i zeznań P. L.) nie pokrywa się z zakresem usług wskazanych na fakturach. Większość faktur określa bowiem przedmiot opodatkowania jako przedstawicielstwo handlowe. Jego zdaniem ani z umowy, ani z wyjaśnień podatnika, jak też z wyjaśnień P. L. nie wynika nawet pośrednio, że strony łączył w okresie luty-grudzień 2006 r. stosunek przedstawicielstwa handlowego. Pan L. wprost stwierdził, że nie posiadał żadnego umocowania do działania w imieniu podatnika, a podatnik nie wskazał, że kiedykolwiek P. L. działał w jego imieniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również potwierdzenia, w zgromadzonym materiale dowodowym fakt prowadzenia przez P. L. negocjacji w sprawie sprzedaży salonu w K. i nadzoru nad procesem tej sprzedaży ( czynności z faktury z dnia 30 czerwca i 31 lipca 2006 r.). Jak sam zeznał P. L. (zeznania z dnia 28 stycznia 2010 r.) nie wiedział kto był ostatecznym nabywcą salonu w K., nie uczestniczył w ostatecznych negocjacjach, a przedmiotem sprzedaży nie była nieruchomość tylko punkt handlowy i jego zadaniem było oszacowanie wartości salonu. O roli P. L. nic nie wiedział również przedstawiciel firmy C – nabywcy salonu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia o wykonywaniu usług przez P. L. nie znalazły również odzwierciedlenia w zeznaniach świadków będących pracownikami podatnika - B. G., D. U.. O prawdziwości wyjaśnień wykonawcy i odbiorcy rzekomych usług nie świadczą również przedłożone do akt sprawy dokumenty przelewów. Nie wyjaśniono bowiem, dlaczego to zaliczki (w kwocie 15.623 zł) zostały przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a wynikające z faktur wielokrotnie większe kwoty należności głównej (211.756 brutto, 173.600 zł netto) rzekomo były przekazywane gotówką. Nie ma to, w ocenie organu, żadnego uzasadnienia. W ocenie organu mając również na uwadze fakt, że wypłata zaliczki na poczet umowy wiąże się zwykle z pokryciem kosztów związanych z wykonaniem umowy, to zaliczki P. L. winny być wypłacane głównie w październiku i listopadzie na poczet wydatków związanych ze zintensyfikowaniem rzekomych czynności w przedsiębiorstwie podatnika związanych z oszustwami dokonanymi przez P.T. Jak wskazano też usługi związane ze sprzedażą salonu w K. w sierpniu polegały na wycenie majątku, a P L. otrzymywał niezbędne dane drogą elektroniczną, a w K. był jedynie 2 razy ( zeznania z dnia 20 kwietnia 2009 r.). Tymczasem z wydruków przelewów wynika, że P. L. w lipcu i sierpniu 2006 r. otrzymał 5 zaliczek na kwotę 2.809 zł, a październiku tylko jedną - 889 zł.

Trudno też, oceniając zebrany materiał pod kątem zasad doświadczenia życiowego, dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, który za sprzedaż salonu telefonów komórkowych osiągnął przychód w kwocie 40 tyś. zł netto, a wydał na rzekome usługi niematerialne z tym związane (jak wskazał P. L. polegające na telefonowaniu do firm i szacowaniu wyposażenia salonu) dodatkowo 21.960 brutto, mając przy tym zawartą umowę, zgodnie z którą takie usługi mieściły się w zakresie zlecenia przewidzianego w umowie, za które zleceniobiorca pobierał comiesięczne wynagrodzenie w kwocie 6.000 zł plus VAT. Za wykonanie tej umowy podatnik dodatkowo rzekomo płacił, w okresie którym dokonywano sprzedaży za maj, czerwiec i lipiec w kwotach po 15.738 zł brutto, a jak ustalono przedmiotem transakcji sprzedaży salonu było wyłącznie wyposażenie wskazane na fakturach z dnia 31 lipca 2006 r. i z dnia 21 sierpnia 2006 r.

Zdaniem organu podatkowego II instancji o fakcie niewykonania zafakturowanych usług świadczą również, takie dodatkowe okoliczności sprawy, jak :1/ fakt, że obrót wykazywany przez P. L. za poszczególne miesiące 2006 r. dla celów podatkowych jest znacznie niższy (z wyjątkiem stycznia 2006) niż wynikający z wystawionych przez niego dla podatnika faktur; 2/ poziom wykształcenia P. L. – liceum ogólnokształcące, a jak wynika z umowy podjął się on wykonywania usług dotyczących polityki finansowej i polityki marketingowej w stosunkowo dużym przedsiębiorstwie handlowym za wynagrodzenie 6000 zł netto); 3/ fakt, że mieszkając w P.pracując na pełny etat w dzień w banku w L. podjął się wykonywania zadań tylko w dni powszednie w godzinach 8-20 ( postanowienia umowy); 4/ specyfika pracy w banku związana ze szczególnym zaufaniem klienta do banku, tajemnicą bankową a w związku z tym szczególnym nadzorem nad wykonywaniem pracy przez pracowników banku oraz nadzoru nad dokumentami.; 5/ brak dowodów na potwierdzenie stanowiska strony, iż "Analiza niezgodności" została sporządzona w dacie rzekomego wykonania usługi, przez P. L..

W tym stanie faktycznym zasadnie organ I instancji zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasadnie przyjął, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony, gdyż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ odwoławczy wskazał, iż nie wszystkie zeznania i wyjaśnienia odnoszące się do okoliczności obiektywnych, sprawdzalnych i istniejących w rzeczywistości zostały podważone np. współpraca z firmą B, sprzedaż salonu w K. oraz fakt i okoliczności zakończenia współpracy z P.T. Za niewiarygodne uznano tylko tę część wyjaśnień i zeznań, która dotyczyła wykonania usług przez P. L. i wiązania tych usług z faktami, które miały miejsce w rzeczywistości.

W przedmiocie zarzutu, iż organy nie odniosły się w żaden sposób to wskazanej we wniosku listy firm, które nawiązały kontakt ze skarżącym z polecenia P. L. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano "przykładowo" na następujące firmy: D, E, F, G, H, I. Nie podano jednak przy tym żadnych danych identyfikujących te podmioty, ani nie zawarto wniosku o przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu i nie podano na jaką okoliczność należałoby ewentualnie ten dowód przeprowadzić.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych – w ocenie organu odwoławczego - kwoty podatku naliczonego oraz należnego wynikające z decyzji organu I instancji, jak też umorzenie postępowania za wskazane w niej okresy zgodne są z prawem i znajdują odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem z dnia 29 grudnia 2010 r., R. O., działając przez pełnomocników, podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia: 1/ art. art. 122, 123, 180, 187 i 191 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zebrany materiał nie uprawnia do twierdzenia, że doszło do odliczenia z faktur, z których czynności nie zostały dokonane oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym naruszenie zasady neutralności.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając powyższe żądanie i zarzuty wskazał, że dokładna analiza postanowień umowy wbrew ostatecznym wnioskom wyciągniętym przez organy podatkowe w wydanych decyzjach dowodzi, że zadania powierzone P. L. zostały określone ramowo, a nie były w żaden sposób zawężone. Powyższe oznacza, że zleceniobiorca mógł, w miarę rodzących się potrzeb, świadczyć inne usługi, poza wymienionymi w umowie. Takimi właśnie innymi usługami były usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami, które wskazują na wykonanie usług: przedstawicielstwa handlowego, weryfikacji dokumentacji handlowej, analizy rentowności przedsięwzięć handlowych, opracowanie strategii marketingowej, negocjowanie i nadzorowanie sprzedaży salonu w K.. W tak określonym przedmiocie umowy – w ocenie strony - mieści się usługa przedstawicielstwa handlowego. Argumentował również, że fakt świadczenia tych usług na rzecz skarżącego potwierdzają zeznania osób przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu, wyjaśnienia skarżącego oraz dowód pod nazwą "Analiza niezgodności ...", jak również fakt udokumentowania otrzymywanego przez P. L. wynagrodzenia za świadczone usługi przelewami.

W ocenie skarżącego fakt jego współpracy z P. L. potwierdził pracownik D. U., który zeznał, iż P. L. zajmował się w firmie podatnika kontrolami finansowymi, które odbywały się na ul. C., a z samego tylko stwierdzenia przez B.G. (pracownik) i R. T. (przedstawiciel nabywcy salonu w K.), że nie znają oni P. L. nie można jeszcze wyprowadzić wniosku, iż skarżący z nim nie współpracował.

W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie, to dowody te powinny stanowić wystarczającą podstawę do przyjęcia , że usługi zostały rzeczywiści wykonane. Jego zdaniem organy podatkowe nie dość, że nie zgromadziły dowodów na podstawie, których można ocenić zaistniały stan faktyczny w sposób odmienny od przedstawionego przez skarżącego, to dokonały oceny przedstawionych dowodów z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Zarzucił, iż organy podatkowe niesłusznie uznały, że usługi kontroli, wynikiem których było zwolnienie z pracy p.T. zostały wykonane przez E. D., jednak nie dostrzegły, iż osoba ta została zatrudniona w firmie skarżącego dopiero w dniu 1.12.2006 r., natomiast dokumenty potwierdzające oszustwo p.T. zostały sporządzone w dniu 9.12.2006 r. Trudno więc przyjąć, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego, iż w tak krótkim czasie (8 dni) osoba nowo zatrudniona była w stanie nie tylko poznać specyfikę pracy, zatrudnionych pracowników, a także ocenić ich działania.

Argumentował, iż P. L. pomimo średniego wykształcenia zatrudniony jest w banku jako pracownik do spraw administracji kredytowej i jest ekspertem w branży, w której pracuje. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, ani średnie wykształcenie ani miejsce zamieszkania jakim są P., jak też czas pracy w banku nie stanowiło żadnego ograniczenia w wykonaniu przez niego umówionych usług. Doświadczenie życiowe uczy bowiem, że dla osoby kreatywnej, chętnej do pracy nie ma przeszkód nie do pokonania. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie dokonał w ogóle analizy i oceny złożonych przez P. L., dokumentów pod nazwą "Analiza nieprawidłowości...", z góry zakładając że są one niewiarygodne i to tylko dlatego, że zostały złożone po dacie 11 kwietnia 2009 r. Organ podważył wiarygodność tego dokumentu również z tego powodu, iż w toku postępowania nie udało się potwierdzić że został on sporządzony przez P. L.. Tymczasem w trakcie postępowania nie prowadzono żadnych czynności celem potwierdzenia autentyczności złożonych podpisów przez tą osobę, na wspomnianych dokumentach. Skarżący zarzucił również braki w materiale dowodowym, poprzez bezpodstawne zrezygnowanie z przesłuchania świadków p.T. i p.D.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało w 2006 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. L.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadnie zatem argumentują organy podatkowe, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży miedzy wskazanymi kontrahentami jest prawnie bezskuteczna. Pamiętać bowiem należy, iż obowiązek podatkowy powstaje co do zasady nie dlatego, że została wystawiona faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT daje więc organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

W ocenie Sądu ustalony w przedmiotowej sprawie, w oparciu o kompletywny, wyczerpujący materiał dowodowy, stan faktyczny nie daje podstaw do przyznania skarżącemu uprawnienia z art. 86 ustawy VAT, na podstawie faktur wystawionych przez P. L.

Jak ustaliły organy podatkowe w dniu 28 grudnia 2005 r. została zawarta pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą J a P. L. prowadzącym działalność gospodarczą p/n A umowa o współpracy w zakresie usług promocyjno – marketingowych. Umowa została zwarta od dnia 2 stycznia 2006 r. na czas nieokreślony ( § 5 umowy). Jak zeznał P. L. jego współpraca z R. O. obejmowała 2006 r. i zakończyła się w lutym bądź marcu 2007 r.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy (§ 1 pkt 1) - przedmiot umowy stanowiło świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie odpowiadającym wymaganiom zleceniodawcy dotyczących polityki finansowej, przedsięwzięć inwestycyjnych, polityki marketingowej a w szczególności: promowanie firmy zleceniodawcy na rynkach lokalnych i ogólnokrajowych, organizacja spotkań handlowych, udział w negocjacjach handlowych oraz sporządzaniu stosownych umów handlowych, bieżące kontakty z partnerami handlowymi zleceniodawcy, zapewnienie dostępu do aktualnej oferty handlowej zleceniodawcy. Strony ustaliły ( § 1 pkt 2), że zleceniobiorca będzie do dyspozycji zleceniodawcy w dni powszednie w godz. 8.00 – 20.00. Za świadczenie w/w usług zleceniobiorca miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 6.000,00 zł powiększone o podatek VAT ( § 2 pkt 1). Ponadto, jak wynikało z postanowień wskazanej umowy (§ 2 ust. 3) - w przypadku realizacji zadań powierzonych zleceniobiorcy przez zleceniodawcę wykraczających poza zakres czynności wynikających z § 1 pkt 1 zleceniobiorca ma prawo do dodatkowego wynagrodzenia. Wynagrodzenie, jak ustaliły strony ( § 2 pkt 4) miało być wypłacane na podstawie faktury VAT, wystawianej na koniec każdego miesiąca trwania niniejszej umowy.

Bezspornym jest, iż ani skarżący ani wystawca zakwestionowanych faktur, poza tymi fakturami i wydrukami przelewów za wykonane usługi, żadnej dokumentacji księgowej na te okoliczność nie posiadają. Nie sposób dać wiary zeznaniom P. L., podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i zobowiązanego do należytego udokumentowania podejmowanych czynności i wykonywanych usług, że wszelkie dokumenty, księgi podatkowe, rejestry VAT oraz dokumenty źródłowe za lata 2006 -2007 jego firmy zaginęły "podczas przeprowadzek i zmiany mieszkań". – zeznania z dnia 21 kwietnia 2009 r. Jeśli nawet tak było to zarówno wystawca faktury, jak i skarżący powinni liczyć się z konsekwencjami prawnymi, jakie niesie ze sobą brak dowodów na dokonanie spornych usług. Bezspornym też jest fakt wykazania przez P.L. obrotów niższych ( bądź brak obrotów), niż wynikające z zakwestionowanych faktur, w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 (k. 232 akt podatkowych – informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2009 r.).

Trudno zatem, czynić zarzut organom podatkowym, że w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło faktu wykonania przez P. L. usług objętych fakturami, odmówiły one skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego.

Mając na względzie postanowienia łączącej strony umowy, jak również zważając na fakt, iż większość z zakwestionowanych faktur za 2006 r. dotyczy zafakturowania czynności przedstawicielstwa handlowego, słusznie argumentował organ odwoławczy, iż ani z umowy ani z wyjaśnień skarżącego, czy też zeznań wystawcy faktur – P.L. nie wynika, iż strony łączył w tym okresie stosunek przedstawicielstwa handlowego.

Przedstawicielstwo, to reprezentowanie kogoś na zewnątrz, występowanie w jego imieniu, działanie na jego rzecz. Tymczasem, jak ustaliły organy podatkowe, w oparciu o zeznania P. L., i skarżącego P. L. nie reprezentował skarżącego, nie miał udzielonego pełnomocnictwa, nie organizował spotkań handlowych w jego imieniu, nie uczestniczył w żadnych negocjacjach. Trudno też uznać za przedstawicielstwo handlowe niczym niepotwierdzonych działań P.L. polegających, jak zeznał, na wspominaniu o firmie skarżącego, przy okazji pracy w banku i rozmów z klientami. Jak słusznie również uzasadniał organ odwoławczy, trudno uznać, iż P. L. wykonał usługi udokumentowane fakturami z dnia 30 czerwca 2006 r. i 31 lipca 2006 r., a dotyczące negocjacji w sprawie sprzedaży salonu w K. i nadzoru nad tą sprzedażą, w sytuacji, gdy jak potwierdza to sam wystawca faktury (zeznania z 21 kwietnia 2009 r.), jego zadaniem było wyliczenie na podstawie danych historycznych, ile ten salon przyniósłby dochodu - tzw. odstępnego, oraz wartości mebli oraz wyposażenia. Nie uczestniczył on żadnych negocjacjach, nie znał też nabywcy salonu. O osobie P. L. i jego udziale nic nie wiedział również przedstawiciel firmy C - nabywcy salonu w K.. Logicznym bowiem wydaje się, że gdyby zafakturowana usługa ( negocjacje i nadzór nad sprzedażą) została wykonana, to powinna ja potwierdzić przynajmniej druga strona biorąca udział w tych negocjacjach – nabywca salonu.

Trudno też nie zauważyć dysproporcji pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży salonu (40 tys. zł netto), a kwotą zapłaconą P. L. za usługę związaną z tą sprzedażą (dodatkowo 21.960 brutto), mając przy tym, jak słusznie zauważy Dyrektor Izby Skarbowej, zawartą umowę, zgodnie z którą takie usługi mieściły się w zakresie zlecenia przewidzianym w umowie (§ 1 pkt 1 – udział w negocjacjach handlowych oraz sporządzeniu stosownych umów handlowych).

Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił również, iż czynności udokumentowane fakturą jako weryfikacja dokumentacji księgowej, analiza rentowności przedsięwzięć handlowych, opracowanie strategii marketingowej na 2006 r. w oparciu o wyniki finansowe za 2005 r. nie mogły zostać przez P. L. wykonane. Trudno bowiem dać wiarę zeznaniom świadka i wyjaśnieniom skarżącego, że P. L. bez wglądu w dokumentację księgową, bez znajomości sytuacji finansowej firmy, bez stosownego wykształcenia (ukończone liceum ogólnokształcące) był w stanie wykonać wskazane usługi, podobnie jak by był w stanie sporządzić dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty "Analizę niezgodności ...".

Wskazać przy tym należy, iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie zakwestionowały, iż powyższy dokument nie został podpisany przez P. L.. Organy podważyły jedynie możliwość sporządzenia przez niego tego dokumentu, uznając, że P.L. nie mając wglądu w dokumenty księgowe ani dostępu do rozliczeń finansowych nie miał możliwości dokonywania analiz, w których powoływane są konkretne dokumenty księgowe, czy też wskazane rozbieżności w stanie gotówki a danymi z raportu fiskalnego. W tych okolicznościach, za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi, iż organy nie przeprowadziły żadnych czynności celem potwierdzenia autentyczności podpisu złożonego na tym dokumencie.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał na sprzeczności między wyjaśnieniami skarżącego dotyczącymi daty wykonania weryfikacji dokumentacji księgowej, kontroli wewnętrznej (przesłuchanie z dnia 23 kwietnia 2010 r.) i daty zafakturowania tej usługi. Słusznie zauważył organ, iż jak zeznał skarżący kontrola wewnętrzna, która zakończyła się rozwiązaniem umowy z P.T. była prowadzona przez okres kilku miesięcy od wakacji do listopada 2006 r. Tym samym zasadny jest wniosek organu, iż usługa ta nie mogła zostać zafakturowana w lutym 2006 r. Trudno też zgodzić się z argumentacją skargi, że części zakwestionowanych faktur, wystawionych w tym okresie, dotyczy premii uznaniowej, bez wskazania jakiej usługi dotyczy ta premia, dlatego też wynagrodzenie to mogło obejmować dodatkową usługę o jakiej mowa w § 2 pkt 3 umowy - usługę kontroli wewnętrznej. Jak wynika bowiem z konstrukcji tego sformułowania skarżący wysnuwa tylko przypuszczenia w tym przedmiocie, bez poparcia swojej argumentacji jakimkolwiek środkiem dowodowym.

Zasadnie również zwraca uwagę organ odwoławczy, że nawet gdyby przyjąć twierdzenia podatnika i P. L. za prawdziwe i uznać okoliczność, że P.L. wykonał usługi polegające na znalezieniu nabywcy i wycenie salonu telefonii komórkowej, znalezieniu oferty firmy B i przekonaniu podatnika do współpracy z tą firmą oraz przeprowadzeniu gruntownej kontroli dokumentacji rachunkowej i sprzedażowej podatnika to usługi te nie zostały zafakturowane. Zakres tych prac nie pokrywa się bowiem z zakresem usług wskazanych na fakturach. Przypomnieć należy, iż zafakturowano w styczniu 2006 r. usługi polegające na wykonaniu umowy "marketingowej", a w następnych 11 miesiącach usługi pośrednictwa handlowego i bliżej nieokreśloną premię uznaniową. Zafakturowano też usługi, które nie wynikają ani z wyjaśnień, ani z zeznań tj. "nadzór nad sprzedażą salonu w K." i "negocjacje w sprawie sprzedaży salonu w K.", oraz usługę widniejącą na fakturze z dnia 28 lutego 2006 r. określoną jako:" 1. weryfikacja dokumentacji księgowej, 2. analiza rentowności przedsięwzięć handlowych, 3. opracowanie strategii marketingowej na 2006 r. w oparciu o wyniki finansowe za 2005". Skoro więc nie ma faktury za usługi, które w powyższym założeniu były rzeczywiście wykonane, to podatnik nie ma prawa do uwzględnia podatku naliczonego przy zapłacie za te usługi, które nie zostały zafakturowane.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyrok w sprawie II FSK 214/09 - cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe ustaliły i uznały, że pracownicy podatnika nie potwierdzili wykonania zafakturowanych usług przez. P. L.. Za niewystarczające, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy zeznania D. U., który zeznał (zeznania z dnia 9 kwietnia 2010 r.), że nie spotkał osobiście w firmie p. L., ale chyba od szefa dowiedział się , że P. L. przeprowadza w firmie kontrole finansowe. Trudno też podzielić stanowisko skarżącego, że z samego faktu, iż pracownik B. G. zeznał, iż nie zna p. L. podobnie jak i z oświadczenia przedstawiciela nabywcy salonu – C - R. T., że wszystkie sprawy załatwiał ze skarżącym nie można wysnuć wniosku, iż skarżący nie współpracował z P.L. Trudno też – w ocenie Sądu - przyjąć wniosek przeciwny, że współpraca ta miała miejsce, w sytuacji, gdy nie został on poparty żadnymi dowodami, poza wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami P. L.

Wbrew zarzutom skargi, ani z decyzji organu I instancji, ani decyzji organu odwoławczego nie wynika, iż zdaniem organów podatkowych, nieprawidłowości jakich dopuścił się p.T. zostały wykryte nie przez P.L. ale przez E. D. To twierdzenie skarżącego jest dowolne, a polemika w tym przedmiocie pozbawiona uzasadnienia.

Wskazać też należy, iż czas świadczenia usług określony precyzyjnie w umowie (dzień powszedni godz. 8-20 ), nie pokrywa się z wyjaśnieniami P. L., który jak sam zeznał pracował w banku w dni powszednie do godz. 16, a dla skarżącego pracował po zakończeniu pracy w banku do godz. 21 oraz w soboty i niedziele.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również ocenił przedłożone do akt dokumenty przelewów. Prawidłowo ustalił, że nie wyjaśniono dlaczego to zaliczki zostały przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a wynikające z faktur wielokrotnie większe kwoty należności głównej rzekomo były przekazywane gotówką. Prawidłowo ustalił, iż zaliczki P. L. winny być wypłacane głównie w październiku i listopadzie na poczet wydatków związanych ze zintensyfikowaniem rzekomych czynności w przedsiębiorstwie podatnika związanych z oszustwami dokonanymi przez P.T., a za usługi związane ze sprzedażą salonu w K. w sierpniu, tymczasem z wydruków przelewów wynika, że P. L. w lipcu i sierpniu 2006 r. otrzymał 5 zaliczek na kwotę 2.809 zł, a październiku tylko jedną - 889 zł, a należność główna to kwota 211.756 zł brutto.

Za niezasadny uznać również należy zarzut skargi dotyczący braków w materiale dowodowym, poprzez bezpodstawne zrezygnowanie z przesłuchania świadków p..T. i p.D., w sytuacji, gdy fakt niewykonania usług z wystawionych faktur został udowodniony, w oparciu o inny materiał dowodowy, a organ II w sposób szczegółowy wyjaśnił dlaczego odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań tych osób (str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, to przede wszystkim z zeznań samego P. L. i wyjaśnień strony wprost wynika, iż usługi określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a jeśli jakieś usługi ze strony P. L. na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, to nie zostały one zafakturowane i opłacone, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.L. na rzecz strony skarżącej. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego umożliwiło organom przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami określonymi w o.p. postępowanie podatkowe. Organy działając na podstawie przepisów prawa zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium przeprowadzonego postępowania, a także bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., a przyjęta przez nie ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 o.p.

Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzeczono jak w sentencji.