Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 233/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 432 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 233/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") 25 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.49.2020.APW w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. oraz orzekł o kosztach sądowych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "NUS") złożone zostały przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. W wyniku złożenia korekt za ww. okresy powstała nadpłata.

We wniosku Spółka wskazała, że jest domem maklerskim w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm., dalej: "ustawa o obrocie") i prowadzi na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego działalność maklerską polegającą na wykonywaniu czynności przewidzianych przez ustawę o obrocie. Prowadzenie przedmiotowej działalności maklerskiej przez Spółkę wiąże się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych (dalej: "dostawcy"), które są niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi dla poszczególnych klientów.

Wśród nabywanych przez Spółkę świadczeń w ramach importu usług wyróżnić można m.in. następujące kategorie:

- usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez klientów,

- usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.).

Zdaniem Spółki o spełnieniu przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") świadczą następujące okoliczności:

- ww. usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT,

- stanowią odrębną całość,

- są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, udostępnienie oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń składanych przez klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczenie finansowe zleceń, jak również dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. stanowią typowe elementy wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby świadczenia na rzecz klientów opisanych powyżej czynności wchodzących w zakres usług maklerskich.

2.2. NUS, decyzją z 17 lutego 2020 r, nr [...], odmówił Spółce, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Polemizując z argumentacją Strony zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji przywołał przepisy zawarte w art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W ocenie NUS sporne usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość i niemających charakteru usług właściwych dla wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tych przepisach.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS wydał w dniu 25.11.2020 r. decyzję nr 1401-IOV- 2.4103.49.2020.APW, którą utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia 17.02.2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2014r. do grudnia 2014 r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do jego niewłaściwego zastosowania, polegających na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi:

– związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz

– polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.

nie są właściwe dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, ani nie stanowią elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów, a w konsekwencji świadczenie powyższych usług nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń w stanie faktycznym, a w konsekwencji naruszyło zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję DIAS orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.

WSA stwierdził, że kluczowa kwestia sporna dotyczy ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego przebiegu transakcji zleconych przez Klientów obejmujące dostęp do platform transakcyjnych umożliwiających realizację zleceń oraz zapewnienie prawidłowej obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów oraz polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych) spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT:

- stanowiąc element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów,

- będąc właściwymi dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja jest wadliwa z tego względu, że organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji, co do tego, czy sporne usługi stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów w ramach usługi zwolnionej. Ponadto, o niepoprawności rozumowania organu podatkowego świadczy to, że kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone są oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Warunkiem kwalifikacji danego świadczenia jako pomocniczego wobec świadczenia głównego jest bowiem to, aby świadczenie takie nie mogło funkcjonować samodzielnie. Analizowany przepis wskazuje tymczasem, że zwolnieniu podlega element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, stanowiący odrębną całość, co oznacza właśnie możliwość samodzielnego funkcjonowania.

W ocenie Sądu analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z beneficjentem usługi zwolnionej

Innymi słowy, klient Skarżącej musi otrzymać świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy sporna usługa, stanowiąca odrębną całość, była zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług maklerskich. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy takie świadczenie, otrzymane przez klienta Spółki, można uznać za właściwe i niezbędne do wykonania usługi maklerskiej, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez wadliwość i braki uzasadnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niezasadnego stwierdzenia, że Sąd nie jest w stanie zbadać legalności zaskarżonej decyzji co do jej meritum, gdyż "organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do tego, czy sporne usługi stanowią element usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach usługi zwolnionej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w zw. z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez wadliwe odczytanie wynikającego z decyzji stanowiska organu podatkowego i niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy utożsamia usługi zwolnione na podstawie z art. 43 ust. 13 o VAT ze świadczeniami złożonymi, które mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia głównego, czyniąc zbędną regulację art. 43 ust. 13 o VAT, w sytuacji gdy organ nie dokonuje takiego utożsamienia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. DIAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne, t.j.:

3) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest aby z perspektywy klienta/beneficjenta sporna usługa pomocnicza była jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług maklerskich, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest przesądzająca perspektywa klienta, lecz obiektywna okoliczność, czy sporne usługi pomocnicze "stają się" w znacznym stopniu usługą zwolnioną, wypełniając część jej istotnych funkcji oraz zmieniając sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 43 ust. 13 i ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przez wadliwość i braki uzasadnienia.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ stanowisko organu odwoławczego zostało dostatecznie jasno wyrażone. Zasadne jest stanowisko DIAS, że postępowanie podatkowe w tym także w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może ograniczać się jedynie do oceny prawidłowości interpretacji przepisów prawa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym kontekście to, że Strona jak podkreśla Sąd "(...) domaga się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u (...)" nie daje podstawy organowi od odstąpienia od analizy, czy przedmiotowe świadczenie nie wchodziło w skład usługi złożonej. Organ nie był związany, ani stanem faktycznym, ani zagadnieniem powołanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odmiennie niż w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd twierdzenie o bezcelowości dokonanej analizy wynika z błędnej oceny przez WSA charakteru postępowania przed organami.

6.3. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że organ winien rozważyć, czy wskazane przez Spółkę usługi posiadają podstawowe cechy pozwalające na potraktowanie ich za element usługi maklerskiej, stanowiący odrębną całość, rozumiany jako jedno ze świadczeń, które otrzymuje klient zawierając umowę na świadczenie usług maklerskich. Może być też tak, że wyłącznym odbiorcą spornego świadczenia od podmiotów zagranicznych jest Spółka, która wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie byłoby wtedy mowy o odrębnych usługach dostarczanych pośrednio lub bezpośrednio jej klientom, stanowiących element, część składową zawieranych ze Spółką umów maklerskich.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w sprawie nie było sporne, że usługa była świadczona na rzecz klienta. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do wyroku NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1185/16 uznając wyrażone tam poglądy za własne. W ww. cytowanym przez DIAS wyroku podkreślono, że "aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli oceniać ją globalnie, w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE w sprawach: C-2/95 pkt 66, C-235/00 pkt 25, C-169/04 pkt 70, C-453/05 pkt 27, C-242/08 pkt 450). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w badanym przepisie ustawodawca przewidział wymóg, aby dana usługa była, nie tylko niezbędna ale też specyficzna dla świadczenia usługi finansowej.[...] sama niezbędność czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesadza jeszcze, że ta czynność sama w sobie również jest zwolniona (podkreślenie organu). Do zastosowania bowiem zwolnienia czynność powinna wypełniać też specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Innymi słowy do zwolnienia o jakim mowa w art. 41 ust. 13 ustawy o VAT dochodzi jedynie wówczas gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.".

6.4. DIAS odwołał się także do tez wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassemes Datacenter, w którym podkreślono, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione. Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów, co więcej, usługi takie nie mogą ograniczać się jedynie do zwykłej czynności technicznej, co powinno być badane w oparciu, o kryterium odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę pomocniczą.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w zaskarżonej decyzji skonstatował, że w związku z powyższym stwierdzić należy, iż z interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE, wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe (specyficzne). W jego ocenie tym samym trudno uznać czynności opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za specyficzne dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych ponieważ są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tej usługi. Z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym, czy informatycznym. Usługi udostępniania oprogramowania są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych. Ze względu na ich charakter, są one dalekie od usług zwolnionych świadczonych przez Stronę, a bliższe usługom informatycznym lub administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że DIAS dostatecznie jasno wyjaśnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, a ewentualne niedoskonałości uzasadnienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

6.5. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie miało spojrzenie na usługę "oczami klientami". Istotnym było natomiast to, czy są to czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (8) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.". Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Tym samym to obiektywne kryteria tzn., że czynności muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne, decydują o zwolnieniu podatkowym, a nie subiektywne przekonanie "klienta".

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym czy stanowisko DIAS jest prawidłowe w zakresie uznania, że sporne usługi polegające na:

- udostępnieniu Spółce oprogramowania pozwalającego na realizację przez Spółkę zleceń na rzecz klientów, wysyłanie i odbieranie komunikatów w systemie transakcyjnym, umieszczanie zleceń na platformie transakcyjnej, rejestrowanie i rozliczanie finansowe zleceń.

- dostępie w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.

są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. W tym zakresie wypowiedzieć musi się w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP).

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

G. Zaleska-Radzik S. Marciniak M. Olejnik