Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 20 grudnia 2023 r., nr SKO.410.191.2023 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Słupska z dnia 9 października 2023 r. nr PZN.RP.3120.22.2023.MK.

W piśmie z 20 lipca 2023 r. Pan M.T. zwrócił się do Prezydenta Miasta Słupska o umorzenie II raty podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 81,00 zł. Podatek dotyczył nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Prezydent Miasta decyzją z dnia 9 października 2022 r. odmówił umorzenia II raty podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 81,00 zł. Organ wskazał, że wnioskodawca powołał się na brak możliwości finansowych do spłaty zobowiązania z powodu wzrostu kosztów utrzymania. Skarżący podał, że posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, które zostało wydane do dnia 30 września 2024 r. i jest osobą o naruszonej sprawności organizmu powodującej konieczność czasowej i częściowej pomocy innych osób w pełnieniu ról społecznych. Źródłem utrzymania Skarżącego jest zasiłek stały dla osoby samotnie gospodarującej z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Słupsku w wysokości 719,00 zł miesięcznie, który przyznany został do dnia 30 września 2024 r.

Z załączonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Skarżący jest właścicielem mieszkania o powierzchni 59,86 m² położonego w S. przy ul. [...]. Wydatki związane z eksploatacją lokalu obejmują opłatę za czynsz w kwocie 239,20 zł miesięcznie, opłatę za gaz 59,24 zł oraz za energię elektryczną w wysokości 161,54 zł. Strona wskazała, że po dokonaniu wszystkich opłat, pozostająca mu kwota nie wystarcza na godne życie i zabezpieczenie wszystkich potrzeb.

W ocenie organu I instancji wnioskodawca oprócz uciążliwości finansowej nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o istnieniu ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego.

Organ I instancji uznał, że zebrane dane nie pozwalają uznać, że konieczność zapłaty należności może zagrozić egzystencji Skarżącego, a umorzenie zobowiązania jest jedynym możliwym rozwiązaniem, tym bardziej, że strona jest osobą w wieku produkcyjnym z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z uwzględnieniem odpowiedniego zatrudnienia w warunkach chronionych, co daje możliwości znalezienia odpowiedniego zatrudnienia na otwartym rynku i poprawę sytuacji materialnej. Wskazano, że strona dwukrotnie uzyskała ulgę w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, tj. umorzenie I i III raty podatku za 2022 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z 20 grudnia 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że to na podatniku, jako ubiegającym się o ulgę, spoczywa obowiązek wykazania, że w jego sytuacji wystąpiły przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi. Szczególnie istotne jest to w sytuacji domagania się ulgi umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji precyzyjnie ocenił sytuację finansową strony oraz wyjaśnił, na jakich przesłankach oparł rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oraz rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć znaczenie w sprawie. Uznano za prawidłową interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja finansowa Skarżącego jest niewątpliwie trudna, ale organ podatkowy miał prawo uznać, że nie wynika z niej, aby uzasadniała ona zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M.T. wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji.

Skarżący podkreślił, że pieniądze, które otrzymuje z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Słupsku w formie zasiłku stałego i zasiłków okresowych są jego jedynymi dochodami. Ponadto zasiłek stały jest niewystarczający na zabezpieczenie podstawowych potrzeb strony. Skarżący mieszka sam i samodzielnie prowadzi gospodarstwo jednoosobowe. Podkreślił, że znajduje się w sytuacji, która uniemożliwia mu wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Przywołał skarżący wyroki WSA w Gdańsku wydane w sprawach sygn. akt I SA/Gd 551/23 i I SA/Gd 552/2, zainicjowanych wniesionymi przez niego skargami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jak i decyzji organu I instancji.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości z tytułu raty podatku od nieruchomości za 2023 r..

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego ( por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"),

Organ podatkowy, wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym, w pierwszej kolejności rozstrzyga, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści złożonego wniosku. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji. To właśnie w tym miejscu podmiot dokonujący rozstrzygnięcia powinien rozważyć wszelkie kierunkowe dyrektywy konsekwencji i wyjawić, dlaczego uwzględnił wniosek strony albo odmówił zastosowania ulgi ( por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 182/21, CBOSA ).

Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 O.p. powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, CBOSA). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17, CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej, decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy ograniczyć do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe niewystarczająco rozważyły kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zarówno Prezydent Miasta, jak i SKO w wydanych decyzjach nie wskazały jednoznacznie, czy zachodzi bądź nie, jedna z przesłanek opisanych w art. 67a § 1 O.p.

Prezydent Miasta w wydanej decyzji wskazał jedynie, że rozpatrzył wniosek zarówno pod względem istnienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ I instancji stwierdził, że wnioskodawca, oprócz uciążliwości finansowej, nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o istnieniu ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego. Pomimo przedstawienia przez stronę dowodów nie tylko świadczących o uciążliwości finansowej zaległości podatkowej, ale przede wszystkim wskazujących na trudną sytuację materialną, skutkującą korzystaniem przez niego z pomocy w formie zasiłku stałego oraz zasiłku okresowego, jak również orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, organ ten nie ocenił tych dowodów w kontekście istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi.

Natomiast SKO w wydanej decyzji uznało, że organ I instancji rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć znaczenie w sprawie i uznało za prawidłową interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych przez stronę dowodów stwierdził jedynie, że sytuacja finansowa strony jest trudna, ale organ podatkowy miał prawo uznać, że nie wynika z niej, aby uzasadniała zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu pomimo potwierdzenia przez organ odwoławczy trudnej sytuacji finansowej Skarżącego, brak jest odniesienia dokonanych ustaleń do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu organy wydające decyzje w obu instancjach skoncentrowały się na uznaniowym charakterze decyzji, natomiast w zakresie dotyczącym istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p. nie dokonały jednoznacznej oceny w zakresie ich spełnienia.

Organ podatkowy powinien wskazać, czy zaistniała bądź nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie w odpowiedni sposób uzasadnić swoje przekonanie, opierając zaprezentowane stanowisko o zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia w sprawie. Tymczasem żaden z organów wydających decyzję w przedmiotowej sprawie nie stwierdził czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie zaistniała.

Sąd jednocześnie wskazuje, że kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków z tytułu należności podatkowych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09).

Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, CBOSA ).

Ponownie również należy wskazać, że art 67a § 1 O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika.

Niemniej, uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów (w szczególności wskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja, która nie uwzględnia wniosku strony, powinna być uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, na którym ciąży obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiej decyzji powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Mając na względzie powyższe uwagi Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, doszedł do przekonania, że analiza procesu decyzyjnego organu I instancji, jak i SKO jest wadliwa. Oceniając bowiem treści wydanych decyzji Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie omówiły ani kryteriów, ani też zasad udzielania ulg podatkowych, koncentrując się jedynie na uznaniowym charakterze wydanej decyzji. Następnie ograniczyły się w sposób lakoniczny do zrelacjonowania sytuacji finansowej Skarżącego, jednakże bez odniesienia tej sytuacji do przesłanek wnioskowanej ulgi.

Obowiązkiem organów było natomiast sporządzenie rzetelnej, kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w konfrontacji z obu przesłankami – ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Przeprowadzona analiza winna również obejmować ocenę argumentów powoływanych przez Skarżącego w toku postępowania, a dotyczących również przyczyn powstania zaległości podatkowych, związanych niewątpliwie z trudną sytuacją materialną i życiową strony, potwierdzoną decyzjami w sprawie przyznania Skarżącemu jako osobie samotnie gospodarującej zasiłku stałego i okresowego.

Wskazane powyżej braki oznaczają, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organy nie uzasadniły również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie oceny prawnej Sądu zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przede wszystkim należy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić, czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, a następnie w sposób właściwy uzasadnić swoje stanowisko. W zależności od dokonanych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi organ będzie mógł przejść do kolejnego etapu decyzyjnego, a więc do uznania, czy podatnikowi należy umorzyć zaległości podatkowe.

Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Słupska.