Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

W dniu 27 maja 2011 r. M. K., dalej jako: "Skarżący", złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 29 lipca 2011 r. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (spółka jawna lub komandytowa). Skarżący przystąpi do spółki przez wniesienie wkładu gotówkowego albo aportu w innej postaci niż papiery wartościowe. Planowane jest, że do spółki przystąpi ponadto dwóch wspólników, którzy wniosą do niej wkłady m.in. w postaci papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). Wartość akcji wnoszonych tytułem wkładów wnoszonych przez wspólników innych niż Skarżący, zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki osobowej. Okoliczność ta zostanie wyraźnie zaznaczona w dokumentacji związanej z przystąpieniem wspólników do spółki.

W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej (na dzień ewentualnej transakcji) cenie rynkowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

1. Czy samo wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej, rodzi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Skarżącego, jako wspólnika, który nie dokonał takiego wniesienia, a w momencie jego dokonania przez pozostałych wspólników był już od pewnego czasu wspólnikiem spółki osobowej?

2. Do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący?

3. W jaki sposób należy ustalić przychód dla Skarżącego ze sprzedaży należących do spółki osobowej akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący?

4. W jaki sposób ustalić dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący?

Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4.

Zdaniem Skarżącego, kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem przez wspólników innych niż Skarżący, będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", kwota odpowiadająca wartości akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. Przyjmując dla przykładu sytuację, że akcje w spółce akcyjnej zostaną sprzedane za cenę równą ich wartości, jaką przyjęto dla wyceny wartości wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki w momencie przystępowania do niej, koszty uzyskania przychodów będą równe z uzyskanym przychodem.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący przytoczył przepisy art. 30b ust. 2 pkt 4 art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że koszty uzyskania przychodów ustalane są w oparciu o wartość rynkową akcji (a nie nominalną) po jakiej skalkulowano wartość wkładu wnoszonego przez nowowstępujących do spółki osobowej wspólników, którzy wnieśli aport (wartość z dnia wnoszenia wkładu do spółki osobowej przez wspólników wnoszących aport).

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść przepisu art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową akcji spółki akcyjnej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła dochodów. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby więc można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

- koszt musi zostać poniesiony,

- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednocześnie, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Minister Finansów stwierdził, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f., choć przy ich określaniu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika. Mając jednak na uwadze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjąć należy, że w przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Wobec powyższego, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodów przy opisanej transakcji, będzie przypadająca na Skarżącego proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej kwota odpowiadająca wartości rynkową akcji po jakiej skalkulowano wartość wkładu wspólników do spółki osobowej na moment jego wnoszenia. W sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych do tej spółki.

Pismem z 24 sierpnia 2011 r. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 września 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z 10 października 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzucił naruszenie:

- art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesiony uprzednio aportem do spółki przez innych wspólników niż Skarżący, nie ma zastosowania przepis a 30 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji także przepis art. 22 ust. 1f tejże ustawy;

- art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", przez nieuwzględnienie w ramach wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14c § 2 O.p., - przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe;

- art. 124 O.p. - przez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

Zdaniem Skarżącego prawidłową podstawą prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku sprzedażą akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników niż Skarżący, jest przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., pomimo tego że spółka komandytowa, w której Skarżący zamierza być wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności będzie zajmować się obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

Stanowisko takie Skarżący wywiódł z brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, przychód uzyskany z transakcji zbycia udziałów nie będzie opodatkowany podatkiem ryczałtowym w wysokości 19% od całości uzyskanego przychodu (będzie 1 traktowany jako przychód z działalności gospodarczej i będzie połączony z innymi przychodami z tego źródła), natomiast koszty uzyskania przychodów będą ustalone w sposób specyficzny, opisany w ust. 2 pkt 4 art. 30 b u.p.d.o.f. bowiem stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną interpretację poprzez treść cytowanego przepisu należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona.

Zagadnienie prawne niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy w przypadku sprzedaży akcji przez spółkę osobową, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez innego wspólnika aniżeli Skarżący, dochodem jego będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością akcji, określoną w akcie założycielskim spółki osobowej. Zarówno bowiem Skarżący jak i Minister Finansów uważają, że przychodem nie jest cena nominalna akcji. Tak więc, stanowiska stron są rozbieżne co do określenia kosztu uzyskania przychodu wspólnika spółki osobowej przy ewentualnej sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego, który nie został wniesiony przez niego do spółki osobowej.

Skarżący dowodził, że w razie odpłatnego zbycia przez spółkę przedmiotu stanowiącego aport w postaci akcji spółki kapitałowej, wniesiony przez innego wspólnika do spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości akcji, przyjętej w akcie założycielskim spółki osobowej.

Zdaniem Ministra Finansów przy zastosowaniu art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do uznania, iż w związku otrzymaniem przez spółkę osobową składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych, wszyscy wspólnicy spółki osobowej ponieśli wydatki na ich nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów mając na uwadze, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym przypadku na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Skarżącego to akcje wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie wartości – jedną z daty zakupu przez wspólnika, drugą wskazaną w akcie założycielskim spółki osobowej, a zatem poprzez art.8 ust.2 u.p.d.o.f., wartość ta po raz kolejny byłaby odnoszona w koszty uzyskania przychodów podatnika. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.22 ust. 1u.p.d.o.f. tzn. że określony wydatek obciąża tylko określone koszty podatkowe, których dotyczy. Z podanych przyczyn jako wartość uzyskania przychodu z każdej sprzedanej akcji, należy przyjąć jej wartość zakupu i to u wspólnika, który ją wniósł do spółki osobowej. Koszty uzyskania przychodu Skarżącego w tym przypadku, to koszty poniesione przez spółkę osobową na "utrzymanie" akcji i jej sprzedaż z zyskiem, naturalnie w częściach proporcjonalnych do wkładu Skarżącego.

Skarga jest więc nieuzasadniona tak w zakresie naruszenia art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. jak też przepisu art. 22 ust. 1f tejże ustawy, które mają zastosowanie do sprzedaży akcji spółki kapitałowej nie zaś akcji stanowiącej majątek spółki osobowej jak też naruszenia art. 14a O.p. oraz art. 14h O.p. i art. 14c § 2 O.p. Skoro Sąd nie podzielił stanowiska materialno – prawnego Skarżącego, nie miał podstaw do kwestionowania przepisów stanowiących podstawę do wydania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, Skarżący w przedstawionym stanowisku we wniosku o interpretacje i w skardze pomija przepis art. 8 u.p.d.o.f., pomimo, że jest to przepis sztandarowy w tej sprawie. Sąd nie podzielił też argumentu o naruszeniu art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co Skarżący nie miał możliwości odniesienia się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystania z prawa zaskarżenia interpretacji. Wydana interpretacja indywidualna odpowiada na pytanie interpretacyjne podatnika i odnosi się do stanowiska prawnego Skarżącego, które jest niezmienne, co wynika z jego skargi. W odpowiedzi na skargę również nie podniesiono innych argumentów aniżeli w samej interpretacji, co oznacza, że nie została ona rozszerzona o żadne nowe elementy zagadnienia. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia do przytaczanego orzecznictwa sądowo - podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Poprzez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku. Tak szeroki zakres analizy i pod jej kątem ocen przytaczanych w innej interpretacji wykracza poza uprawnienia nadane Ministrowi przez art. 14 c O.p.

W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.