Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 września 2008 r., którą określono R.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] R.L. ustalono, że R.L. w okresie 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a w zbiornikach pojazdów należących do podatnika znajdował się olej opałowy. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury na zakup oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej zwana w skrócie Ustawą o VAT jednoznacznie wynika, iż skarżący nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu styczniu 2003 r. nabył olej napędowy w ilości 20.700 litrów od A.H., prowadzącego działalność pod nazwą "A" A.H., albowiem zlikwidował on działalność gospodarczą w dniu 30 kwietnia 2002 r. W fakturach VAT brak było również informacji o zapłaconym podatku akcyzowym.

W toku prowadzonego postępowania nie ustalono także, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, R.L. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, jako nabywca oleju napędowego, od którego nie uiszczono należnego podatku. Dla obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że podatnik przeznaczył nabyte paliwo na cele własne, albowiem fakt jego zużycia na własne potrzeby podatnika nie zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał również zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zaznaczył, że z dniem 31 grudnia 2008 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika dopiero po tym terminie. Ponadto podkreślił, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne; z jednej bowiem strony organ podatkowy stwierdza, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej obciąża podatnika obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe bezpodstawnie obciążyły go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego nie przeprowadzając przy tym stosownego postępowania mającego na celu stwierdzenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu i oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zarzutów podnoszonych przez stronę w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych R.L.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi natomiast § 4 cytowanej normy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 lutego 2008 r., w dniu 22 kwietnia 2008 r. dokonano zajęcia środków transportowych należących do podatnika. Tym samym w tej dacie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wbrew stanowisku skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie było przedawnione, albowiem czynności egzekucyjne, o których powiadomiono podatnika, zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który kończył się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że nawet gdyby nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w skutek dokonanych czynności egzekucyjnych, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że organ odwoławczy wydając decyzję uczynił to z naruszeniem prawa, albowiem w chwili jej wydania przedawnienie jeszcze nie nastąpiło.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że dzień wydania decyzji przez organ podatkowy należy wiązać z chwilą jej doręczenia podatnikowi; faktyczną datą wydania decyzji jest bowiem data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. Z tego punktu widzenia, w przedmiotowej sprawie istotne jest więc to, z jaką chwilą nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Stwierdzenie, że decyzja została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby bowiem możliwe tylko wówczas, gdyby jej doręczenie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Jak stanowi art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (chodzi o doręczenie właściwe i doręczenie zastępcze) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie natomiast do treści § 1a i 2 tegoż przepisu, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma (...) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W niniejszej sprawie, w związku z brakiem możliwości doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego została pozostawiona przez pracownika Izby Celnej, w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miejskiego, w dniu 17 grudnia 2008 r. Jednocześnie pełnomocnikowi pozostawiono zawiadomienie o złożeniu przesyłki w tym urzędzie. Ponowne zawiadomienie zostało pozostawione w dniu 29 grudnia 2008 r. Pełnomocnik skarżącego odebrał przedmiotową decyzję w Urzędzie Miejskim w dniu 2 stycznia 2009 r.

Nie ulega wątpliwości, że 14 dniowy termin do odbioru przesyłki, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, kończył się z dniem 31 grudnia 2008 r., a więc w dacie, w której upływał bieg terminu przedawnienia. Skoro pełnomocnik podatnika przed tą datą nie odebrał przesyłki, to zgodnie z treścią art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym dniu zaistniał skutek w postaci doręczenia decyzji stronie. W konsekwencji uznać należy, że decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej przed upływem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż pełnomocnik podatnika odebrał przesyłkę dopiero 2 stycznia 2009 r.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu miedzy stronami było - bezpodstawne zdaniem skarżącego uznanie, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Powołany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.

Rozstrzygając powyższy spór Sąd pragnie podkreślić, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych.

Sporny przepis, nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 35 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2).

Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2003 przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone. Logiczną jest w tej mierze konstatacja organów podatkowych, że o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy fakt, iż jako zbywcę podatnik wskazywał osobę, która w dacie nabycia paliw przez skarżącego nie prowadziła już działalności gospodarczej; A.H. zaprzestał bowiem jej prowadzenia w kwietniu 2002 roku, a tym samym prawidłowo organy podatkowe doszły do wniosku, że nie mógł sprzedać podatnikowi paliwa w styczniu roku 2003.

Sąd nie znajduje przy tym sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych, na którą w skardze wskazywał podatnik. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że paliwo to zakupił od podmiotu wskazanego w fakturze VAT tj. od A.H. W ocenie organów podatkowych skarżący dysponował paliwem, którego jednak z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Zarzut błędnego rozumowania mógłby zostać postawiony wówczas, gdyby organy podatkowe doszły do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznany zostałby za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził także uchybienia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt postępowania nie wynika, aby skarżący został pozbawiony możliwości prezentowania swojego stanowiska, lub aby uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Podatnik, każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystał. Wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów, o przeprowadzeniu których nie zostałby on uprzednio poinformowany, a przy tym skarżącemu zagwarantowano prawo wypowiedzenia się co do każdego z tych dowodów. W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że R.L. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające R.L. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim z mocy art. 35 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.