Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 471/22 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2022 roku, w sprawie I SA/Bk 471/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ze skargi M. S.A. z siedzibą w X. (zwaną dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ") z dnia 30 sierpnia 2022 roku, nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 5 oraz orzekł o wysokości kosztów postępowania (pełna treść wyroku wraz z uzasadnieniem dostępna jest na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Skargę kasacyjną do tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p" w związku z § 8 ust.1, § 9 ust.1 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, dalej "rozporządzenie" i "rozporządzenie RM" (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku i od 1 stycznia 2022 roku), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz w zw. z § 8 ust.1 pkt.2 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki i nie wskazał, z jakich przyczyn zastosował § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w celu ustalenia momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego.

Podnosząc te zarzuty, Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

2. zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, w której osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku Sądu w trybie art. 15 zzs 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka jest przedsiębiorcą podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, działającym w branży poligraficznej. Oferta produktowa Spółki obejmuje m.in. etykiety papierowe i foliowe, zawieszki, banderole, saszetki oraz etykiety termokurczliwe (shrink sleeve). Działalność jest prowadzona w dwóch zakładach położonych w X: 1) przy ul. K (dalej: "Lokalizacja 1"), 2) przy ul. A (dalej: "Lokalizacja 2"). Lokalizacja 1 położona jest na terenach V (dalej: "V").

Na rzecz Spółki zostały wydane dwie decyzje o wsparciu (dalej: "DoW") na realizację nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej przywoływana również jako: "ustawa WNI").

Pierwsza decyzja (dalej: "DoW 1") została wydana 16 października 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 1, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom aktualnie produkowanym i świadczonym przez Wnioskodawcę w Lokalizacji 1. DoW 1 określa nieruchomości, na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje działki gruntu, właściwe dla Lokalizacji 1.

Druga decyzja (dalej: "DoW 2") została wydana 30 grudnia 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 2, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom określonym w DoW 1. Dodatkowo zakres działalności Wnioskodawcy określony w DoW 2 obejmuje produkcję pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKWiU 17.29). DoW 2 określa nieruchomości (działki), na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje: 1) działki, właściwe dla Lokalizacji 2 oraz 2) działki, właściwe dla Lokalizacji 1 (w tym zakresie jest tożsamy z terenem określonym w DoW 1).

Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie obu decyzji mają na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 1 (dalej: "Inwestycja 1") będą:

1) budynki i budowle – w tym rozbudowa zakładu produkcyjnego o nowy budynek produkcyjno-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą pod potrzeby rozwijania działalności poligraficznej, zagospodarowania i przetwarzania odpadów, produkcję maszyn i urządzeń oraz świadczenia usługowego aplikowania i obkurczania etykiet termokurczliwych na opakowaniach,

2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz instalację fotowoltaiczną umożliwiającą produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii,

3) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia.

Po otrzymaniu DoW 1 Spółka ponosiła koszty kwalifikowane, które jest zobowiązana ponieść zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji. Pierwsze koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Spółkę w 2020 roku.

Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 2 (dalej: "Inwestycja 2") są:

1) budynki i budowle, w tym przebudowa hal produkcyjnych zlokalizowanych przy ul. A pod potrzeby związane z poszerzeniem portfolio produkowanych wyrobów o produkcję toreb papierowych, wraz z montażem stosownych maszyn i urządzeń do ich produkcji,

2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz umożliwiającą instalację maszyn i urządzeń oraz ich zasilanie,

3) instalacja fotowoltaiczna umożliwiająca produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii,

4) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia.

Bezpośrednio przed uzyskaniem DoW 2 Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej w Lokalizacji 2. Przedmiotowe nieruchomości były przez Spółkę wynajmowane. Po otrzymaniu DoW 2, przystosowaniu budynku do produkcji i zakupie maszyn Spółka rozpoczęła w czerwcu 2021 roku produkcję i sprzedaż wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 17.29. Przedmiotowe wyroby nie były do tej pory produkowane przez Spółkę. Zakup maszyn do produkcji przedmiotowych wyrobów był jednym z kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść zgodnie z Decyzją 2. Pierwsze koszty kwalifikowane określone w DoW 2 zostały poniesione w 2021 roku.

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania:

1. Czy przy założeniu spełnienia przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w obu DoW, zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie cały dochód z działalności prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, do limitu przyznanej pomocy publicznej? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku.

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW 1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW 2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 roku.

3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW 1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW 1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku.

4. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018, poz. 1713, zwanego dalej "rozporządzeniem" i "rozporządzeniem RM"), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 roku.

5. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku.

Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie stawianych pytań, w szczególności w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5 (których dotyczy spór) stwierdziła, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w tym: (-) wydatków na budowę nowego budynku położonego w Lokalizacji 1, (-) wydatków na modernizację istniejących budynków położonych w Lokalizacji 1 i Lokalizacji 2, (-) wydatków na nabycie i modernizację innych środków trwałych, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku jak i w 2022 roku).

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr. 2 organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr. 3 organ uznał stanowisko Spółki: (-) za nieprawidłowe w części dotyczącej niestosowania do Spółki przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, w tym dodanego art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p., (-), a w pozostałej części za prawidłowe. W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5 organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5, organ przytoczył § 8 ust. 1 i 4 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2021 roku i w 2022 roku. Następnie wyjaśnił, że w cytowanym rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych". Jednak żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy – w ocenie organu – określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Jednak, obok warunku poniesienia w znaczeniu kasowym, przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza – jak wskazuje organ – dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, a mianowicie warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Wskazując na powyższe, organ stwierdził, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Dotyczy to zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku, jak i od 1 stycznia 2022 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając interpretację Organu opisanym wyżej wyrokiem, w zaskarżonej części wskazał, że w świetle § 8 rozporządzenia – brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2, na który powołuje się organ, wynika że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że sporne zagadnienie w tej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. zawartych w wyrokach tego Sądu: z dnia 8 kwietnia 2025 roku (II FSK 918/22 i II KSK 917/22), z dnia 8 maja 2025 roku (II FSK 1460/22), z dnia 5 lutego 2025 roku (IIFSK 588/22), z 10 stycznia 2025 roku (II FSK 453/22). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ ten zarzut ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Rację należy przyznać Sądowi meriti, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku, jak i w stanie prawnym obowiązującym w 2022 roku, dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź dokona częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment, zgodnie z ogólną zasadą, wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia RM dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej, a w szczególności w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Zgodnie z obowiązującym w 2021 roku brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1752 zwanej dalej "u.w.n.i."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten uległ zmianie, z dniem 1 stycznia 2022 roku obowiązywał w brzmieniu: "wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Z unormowań tych wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu.

Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 u.w.n.i., jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. oraz do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w kolejnych jednostkach redakcyjnych § 10 rozporządzenia RM, a nie tylko w jego ust. 1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 4 u.w.n.i., zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Przepis ten stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, że zwolnienie to jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy. Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia RM, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. jak i art. 4 in fine u.w.n.i. Zgodnie z § 1 rozporządzenia RM określa ono, m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie zatem to przepisy rozporządzenia RM decydują zarówno o tym, co stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8 rozporządzenia RM), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM) oraz, co bardzo istotne, warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4 rozporządzenia RM). Jak już wskazano, redakcja przepisu rangi ustawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia RM.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane będą z nabyciem nowych środków trwałych oraz rozbudową hal produkcyjnych. Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM (przepis ten nie uległ zmianie w 2022 roku), zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady, na zasadach ogólnych także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Tym samym nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia RM stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniającego do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.

Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. Odrębne przepisy to zapisy u.w.n.i. oraz rozporządzenia RM. Jak już zasygnalizowano powyżej, zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest – czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia RM dyskontowane – w sposób opisany w § 10 rozporządzenia RM, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 u.w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednakże dotyczy on kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano powyżej, ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 u.w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego, jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Tym samym zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p., czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zasada roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Tym samym do tego dnia nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.

Zarzut procesowy (naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. oraz art.14c § 1 i 2 Op ) jest nieuzasadniony. Mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna liczy 28 stron, to spornemu zagadnieniu występującemu w tej sprawie poświęcony jest zaledwie jeden akapit znajdujący się na stronie 22. W akapicie tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje swoje stanowisko co do konieczności wprowadzenia dodatkowego warunku oprócz poniesienia kwalifikowanego kosztu w sensie klasowym – warunku zaliczenia do ewidencji nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, jednak stanowiska tego nie uzasadnia, nie odnosząc się do argumentów wnioskodawcy. Zatem ocena Sądu meriti o naruszeniu przez Organ art. 14c § 1 i 2 Op była w pełni zasadna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku oddalającym skargę.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozważenia czy przesłanka nieważności zachodzi w sprawie, w której sporządzone zostało uzasadnienie tego wyroku. Gdy Sąd nie odniesie się do tej przesłanki to oznacza, że jej nie rozważył. Można wprawdzie uznać, że taki brak odniesienia się do przesłanki wynikającej z drugiej części § 1 art. 183 P.p.s.a. gdy uzasadnienie co do pozostałych przesłanek zostało sporządzone stanowi nieistotną wadę uzasadnienia. To "milczące" wskazanie, że nieważność nie wystąpiła w danej sprawie.

W sytuacji gdy przegłosowany członek składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne dotyczące przesłanki, którą Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu, brak uzasadnienia w tym zakresie jest istotną wadą tego uzasadnienia.

Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.

Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").

Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).

W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:

a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka

– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);

– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);

– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);

b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:

▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;

▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;

▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;

▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.

c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20

d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:

▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;

▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;

▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.

▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.

We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.

Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.

W sprawie I SA/Bk 471/22 orzekał Marcin Kojło, który uchwałą KRS Nr 268/2022 z 14 kwietnia 2022 r. został wskazany na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a powołany postanowieniem Prezydenta RP z 3 kwietnia 2019 r.

Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony. Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Anny Rotter na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która brała udział w posiedzeniu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 955/21, taki wniosek nie został złożony przez właściwy organ.

Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).

Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.

Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.

Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.

Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:

1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.

2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.

Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.

Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.

Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydata na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osobę niewskazaną przez właściwy organ powołać na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.

Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.

Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.

W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.

Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko asesora sądowego.

Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.

TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.

Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.

Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.

Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.

Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).

Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osoby która nie miała prawa do orzekania.

-----------------------

2