{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 08:30\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Wr 748/19 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2020-12-01
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2019-08-29
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anetta Makowska-Hrycyk
\par Dagmara Dominik-Ogi\u324?ska /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Piotr Kieres
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6115 Podatki od nieruchomo\u347?ci, w tym podatek rolny, podatek le\u347?ny oraz \u322?\u261?czne zobowi\u261?zanie pieni\u281?\u380?ne
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od nieruchomo\u347?ci
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III FSK 4041/21
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Samorz\u261?dowe Kolegium Odwo\u322?awcze
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 *Uchylono decyzj\u281? I i II instancji
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 10;; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i op\u322?atach lokalnych - tekst jedn.
\par Dz.U. 2017 nr 0 poz 1821; art. 1 ust. 1 i 2;; Ustawa z dnia 30 pa\u378?dziernika 2002 r. o podatku le\u347?nym - tekst jedn.
\par Dz.U. 2018 nr 0 poz 2129; art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 11 i art. 12, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37, art. 37a, art. 38, art. 38a, art. 38d, art. 38e, art. 39, art. 39a;; Ustawa z dnia 28 wrze\u347?nia 1991 r. o lasach.
\par Dz.U. 2018 nr 0 poz 2204; art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.l.; art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 43 i;; Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomo\u347?ciami  - tekst jedn.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy: s\u281?dzia WSA Dagmara Dominik - Ogi\u324?ska (sprawozdawca), S\u281?dziowie: s\u281?dzia WSA Piotr Kieres, s\u281?dzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzj\u281? Samorz\u261?dowego Kolegium Odwo\u322?awczego w L. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie okre\u347?lenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania w podatku od nieruchomo\u347?ci za 2018 r. I. uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? i poprzedzaj\u261?c\u261? j\u261? decyzj\u281? Burmistrza S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. zas\u261?dza od Samorz\u261?dowego Kolegium Odwo\u322?awczego w L. na rzecz Skar\u380?\u261?cego kwot\u281? 7.400,00 (s\u322?ownie: siedem tysi\u281?cy czterysta) z\u322? tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Post\u281?powanie przed organami podatkowymi.
\par 
\par 1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Nadle\u347?nictwo/Skar\u380?\u261?ca/Strona) jest decyzja Samorz\u261?dowego Kolegium Odwo\u322?awczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] utrzymuj\u261?ca w mocy decyzj\u281? Burmistrza \u346?. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] w sprawie okre\u347?lenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od nieruchomo\u347?ci za 2018 r. w wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par 1.2. Z akt sprawy wynika, \u380?e Strona z\u322?o\u380?y\u322?a w dniu 28 lutego 2018r. deklaracj\u281? na podatek od nieruchomo\u347?ci na 2018 r. wykazuj\u261?c m.in. grunty: [...] m2 pod liniami energetycznymi jako zwi\u261?zane z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. W dniu 8 lutego 2018 r. Strona z\u322?o\u380?y\u322?a wyja\u347?nienie do z\u322?o\u380?onej deklaracji na podatek od nieruchomo\u347?ci wskazuj\u261?c, \u380?e powierzchni\u281? grunt\u243?w zwi\u261?zanych z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej wykazano na podstawie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na rzecz przedsi\u281?biorstwa energetycznego zajmuj\u261?cego si\u281? przesy\u322?aniem lub dystrybucj\u261? energii elektrycznej. W dniu 28 lutego 2018 r. Strona z\u322?o\u380?y\u322?a korekt\u281? deklaracji na podatek od nieruchomo\u347?ci na 2018 r. w zwi\u261?zku ze zmian\u261? podstawy opodatkowania powierzchni grunt\u243?w zwi\u261?zanych z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej wykazanych na podstawie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na rzecz przedsi\u281?biorstwa energetycznego zajmuj\u261?cego si\u281? przesy\u322?aniem lub dystrybucj\u261? energii elektrycznej. Kolejna korekta deklaracji zosta\u322?a z\u322?o\u380?ona w dniu 9 maja 2018 r. Nast\u281?pna za\u347? w dniu 31 lipca 2018 r. wykazuj\u261?c grunty zwi\u261?zane z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej jako grunty niezwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, powo\u322?uj\u261?c si\u281? na nowelizacj\u281? ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych. Strona podkre\u347?li\u322?a, \u380?e kierunek zmian legislacyjnych potwierdza prawid\u322?owo\u347?\u263? stanowiska Strony w zakresie opodatkowania grunt\u243?w le\u347?nych nad kt\u243?rymi przebiegaj\u261? linie energetyczne i pozwala na konstatacj\u281?, \u380?e nie nast\u261?pi\u322?a zmiana sposobu opodatkowania grunt\u243?w pod liniami i obowi\u261?zuje podatek le\u347?ny.
\par 
\par 1.3. W powo\u322?anej na wst\u281?pie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji okre\u347?li\u322? podatek od nieruchomo\u347?ci we wskazanej wysoko\u347?ci. W decyzji odwo\u322?ano si\u281? do tre\u347?ci art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i op\u322?atach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwa\u322?y nr XXXI/193/16 Rady Miejskiej w \u346?cinawie z dnia 24 listopada 2016r. w sprawie okre\u347?lenia wysoko\u347?ci stawek podatku od nieruchomo\u347?ci oraz zwolnie\u324? od podatku od nieruchomo\u347?ci (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2016 r. poz. 5673), art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 pa\u378?dziernika 2002 r. o podatku le\u347?nym (Dz. U. z 2017r., poz. 1821; dalej: u.p.l.) oraz \u167? 67 i \u167? 68 rozporz\u261?dzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji grunt\u243?w i budynk\u243?w (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034). Organ podatkowy pierwszej instancji wskaza\u322?, \u380?e z materia\u322?u dowodowego zebranego w sprawie wynika, \u380?e zarz\u261?dc\u261? przedmiotowych grunt\u243?w jest Strona, kt\u243?ra jest podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci, podatku le\u347?nego i rolnego w stosunku do zarz\u261?dzanych przez niego grunt\u243?w. Strona na gruntach obj\u281?tych umowami s\u322?u\u380?ebno\u347?ci nie prowadzi dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz zgodnie z aktami notarialnymi rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2014r., [...] z dnia [...] lutego 2013r. dzia\u322?alno\u347?\u263? prowadz\u261? sp\u243?\u322?ki energetyczne: B Sp\u243?\u322?ka Akcyjna oraz C Sp\u243?\u322?ka Akcyjna. Na podstawie ww. akt\u243?w notarialnych wynika, \u380?e z grunt\u243?w o pow. [...] m2 korzystaj\u261? firmy, kt\u243?rych linie s\u261? posadowione na tych gruntach. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zawarte umowy s\u322?u\u380?ebno\u347?ci nie przenosi\u322?y posiadania tych grunt\u243?w na sp\u243?\u322?ki energetyczne lecz umo\u380?liwia\u322?y tym sp\u243?\u322?kom na dost\u281?p do przedmiotowych grunt\u243?w i wykonywanie okre\u347?lonych czynno\u347?ci. W ocenie ww. organu przedmiotowe grunty zaj\u281?te przez ww. firmy, kt\u243?re s\u261? przedsi\u281?biorcami podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem od nieruchomo\u347?ci stawk\u261? jak dla grunt\u243?w zwi\u261?zanych z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, mimo \u380?e podatnikiem pozostaje Strona. Podkre\u347?lono, \u380?e wynagrodzenie nale\u380?ne na mocy umowy o ustanowienie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u uwzgl\u281?dnia warto\u347?\u263? podatk\u243?w i op\u322?at, od cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci, z kt\u243?rych korzystanie jest ograniczone w zwi\u261?zku z obci\u261?\u380?eniem nieruchomo\u347?ci t\u261? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261?. Uznano, \u380?e w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy s\u261? to tereny zaj\u281?te na ww. linie, z mocy ustawy obj\u281?te zostaj\u261? one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomo\u347?ci (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l.), gdy\u380? nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e s\u261? to grunty zwi\u261?zane z inn\u261? ni\u380? le\u347?na, dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?. Wskazano, \u380?e poj\u281?cie grunt\u243?w" zaj\u281?tych na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej" nale\u380?y rozumie\u263? faktyczne wykonywanie konkretnych czynno\u347?ci, dzia\u322?a\u324? na gruncie, powoduj\u261?cych dokonanie zamierzonych cel\u243?w lub osi\u261?gni\u281?cie konkretnego rezultatu zwi\u261?zanych z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?. Uznanie, \u380?e grunt jest zaj\u281?ty na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? nie wymaga aby na tym gruncie nie mog\u322?a by\u263? prowadzona w og\u243?le inna dzia\u322?alno\u347?\u263?, w tym przypadku dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na. Reasumuj\u261?c, organ podatkowy pierwszej instancji uzna\u322?, \u380?e grunty pod liniami napowietrznymi zaj\u281?te s\u261? na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie przesy\u322?u energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie mo\u380?liwo\u347?\u263? prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, okre\u347?lonych czynno\u347?ci w ramach dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej. Ustanowienie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na gruncie le\u347?nym spowodowa\u322?o, \u380?e grunt \u243?w jest zaj\u281?ty na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? sp\u243?\u322?ek energetycznych. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spe\u322?nia\u263? warunki odpowiadaj\u261?ce zadaniu zapewnienia bezpiecze\u324?stwa sieciom (np. brak zadrzewienia, niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczno\u347?ci \u347?wiadcz\u261? o podporz\u261?dkowaniu gruntu pod liniami energetycznymi dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w\u322?a\u347?ciciela linii. Podporz\u261?dkowanie w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki le\u347?nej na gruncie obci\u261?\u380?onym s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261?, i\u380? oczywistym si\u281? staje stwierdzenie, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza posiadacza prawa s\u322?u\u380?ebno\u347?ci jest na tyle dominuj\u261?ca, \u380?e grunt \u243?w nale\u380?y uzna\u263? za zaj\u281?ty na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? przedsi\u281?biorstwa energetycznego, a nie na dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?n\u261?.
\par 
\par 1.4. Na skutek wniesionego odwo\u322?ania, SKO powo\u322?an\u261? na wst\u281?pie decyzj\u261? utrzyma\u322?o w mocy decyzj\u281? organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacj\u261? w niej zawart\u261?.
\par 
\par 2. Post\u281?powanie przed s\u261?dami administracyjnymi.
\par 
\par 2.1. W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu zaskar\u380?ono decyzj\u281? SKO. Zaskar\u380?onej decyzji zarzucono naruszenie:
\par 
\par 1/ przepis\u243?w prawa materialnego, tj.:
\par 
\par - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie, \u380?e grunty le\u347?ne b\u281?d\u261?ce w zarz\u261?dzie Skar\u380?\u261?cej s\u261? zaj\u281?te na prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? przez przedsi\u281?biorstwa energetyczne i podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem od nieruchomo\u347?ci wed\u322?ug stawek w\u322?a\u347?ciwych dla grunt\u243?w zwi\u261?zanych z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?;
\par 
\par - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie, \u380?e grunty le\u347?ne b\u281?d\u261?ce w zarz\u261?dzie Skar\u380?\u261?cej zwi\u261?zane s\u261? z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? przez przedsi\u281?biorstwa energetyczne na podstawie zawartych um\u243?w o ustanowienie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci, pomimo i\u380? prawid\u322?owe przeprowadzone post\u281?powanie i wyk\u322?adnia przepis\u243?w prawa materialnego doprowadzi\u322?oby organ do wniosku, \u380?e grunty Skar\u380?\u261?cej nie s\u261? w ca\u322?o\u347?ci zaj\u281?te na prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? przez przedsi\u281?biorstwa energetyczne;
\par 
\par 2/ przepis\u243?w post\u281?powania maj\u261?cych wp\u322?yw na wynik post\u281?powania, tj.: art. 120, art. 121 \u167? 1 w zw. z art. 187 \u167? 1 i \u167? 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak prawid\u322?owego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materia\u322?u dowodowego przy uwzgl\u281?dnieniu, m.in. ustale\u324? w zakresie mo\u380?liwo\u347?ci wykorzystania grunt\u243?w le\u347?nych przez Stron\u281? Skar\u380?\u261?c\u261? w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze wniesiono o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy; uchylenie zaskar\u380?onej decyzji i poprzedzaj\u261?cej j\u261? decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zas\u261?dzenie od strony przeciwnej zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm przepisanych.
\par 
\par 2.2. W odpowiedzi na skarg\u281? wniesiono o oddalenie skargi i powt\u243?rzono argumentacj\u281? wynikaj\u261?c\u261? z zaskar\u380?onej decyzji.
\par 
\par 2.3. Na rozprawie pe\u322?nomocnik rozszerzy\u322? zarzuty skargi o naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
\par 
\par 2.4. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. tut. S\u261?d postanowi\u322? przedstawi\u263? sk\u322?adowi 7 s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zagadnienie prawne nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci: "Czy w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do dnia 31 grudnia 2018r. przedsi\u281?biorstwo przesy\u322?owe w zwi\u261?zku z zawarciem z Lasami Pa\u324?stwowymi umowy umo\u380?liwiaj\u261?cej wykonywanie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na gruntach Skarbu Pa\u324?stwa znajduj\u261?cych si\u281? pod zarz\u261?dem Las\u243?w Pa\u324?stwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i op\u322?atach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci obci\u261?\u380?onym podatkiem od tych grunt\u243?w a je\u380?eli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci w zwi\u261?zku z zawarciem ww. umowy s\u261? Lasy Pa\u324?stwowe (jednostki organizacyjne).
\par 
\par 2.5. Uchwa\u322?\u261? sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w z dnia 21 wrze\u347?nia 2020 r. II FPS 1/20, CBOSA, Naczelny S\u261?d Administracyjny podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.
\par 
\par 3. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 3.1. Skarga jest zasadna.
\par 
\par Przedmiotem sporu mi\u281?dzy stronami jest kwestia okre\u347?lenia podatku od nieruchomo\u347?ci za 2018 r. Zdaniem Skar\u380?\u261?cej nie jest ona podatnikiem podatku do nieruchomo\u347?ci z racji obci\u261?\u380?enia grunt\u243?w le\u347?nych s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u. Tego stanowiska nie podziela SKO wskazuj\u261?c, \u380?e grunty takie jako zaj\u281?te na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przez przedsi\u281?biorstwo przesy\u322?owe. W powy\u380?szym sporze racj\u281? nale\u380?y przyzna\u263? Nadle\u347?nictwu.
\par 
\par 3.2. Na wst\u281?pie, z uwagi na wyst\u261?pienie S\u261?du w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e uchwa\u322?\u261? sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w z dnia 21 wrze\u347?nia 2020 r. II FPS 1/20, CBOSA, Naczelny S\u261?d Administracyjny podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania. W ww. uchwale NSA rozwia\u322?o w\u261?tpliwo\u347?ci tut. S\u261?du co do mocy wi\u261?\u380?\u261?cej uzasadnienia uchwa\u322?y sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, uznaj\u261?c w rozbudowanych wywodach, \u380?e moc wi\u261?\u380?\u261?c\u261? ma jedynie wyk\u322?adnia zawarta w sentencji uchwa\u322?y, tylko w granicach uzasadnionych tre\u347?ci\u261? wniosku lub postanowienia. Wyk\u322?adnia podana w sentencji uchwa\u322?y, wykraczaj\u261?ca poza te granice, jak r\u243?wnie\u380? te pogl\u261?dy prawne, kt\u243?re zosta\u322?y wyra\u380?one w uzasadnieniu uchwa\u322?y, kt\u243?re nie maj\u261? bezpo\u347?redniego zwi\u261?zku z "zaj\u281?tym stanowiskiem" s\u261? pozbawione mocy wi\u261?\u380?\u261?cej. Podkre\u347?lono te\u380?, \u380?e powy\u380?sza uchwa\u322?a nie mia\u322?a charakteru wi\u261?\u380?\u261?cego w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej przez tut. S\u261?d. Z uchwa\u322?y z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, nie wynika tak\u380?e status prawnopodatkowy Pa\u324?stwowego Gospodarstwa Le\u347?nego Lasy Pa\u324?stwowe, a okoliczno\u347?\u263? ta nie jest w skardze do s\u261?du wojew\u243?dzkiego kwestionowana. S\u261?d mo\u380?e wyj\u347?\u263? poza granice skargi, i t\u281? kwesti\u281? rozwa\u380?a\u263? z urz\u281?du (art. 134 \u167? 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa), nie jest jednak w rozstrzyganiu tego zagadnienia zwi\u261?zany tre\u347?ci\u261? uchwa\u322?y. Jak zauwa\u380?y\u322? NSA r\u243?wnie\u380? konfiguracja procesowa jaka zaistnia\u322?a w rozpoznawanej sprawie nie stoi temu naprzeciw.
\par 
\par 3.3. Stosownie do tre\u347?ci art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwo\u347?ci w Rzeczypospolitej Polskiej sprawuj\u261? S\u261?d Najwy\u380?szy, s\u261?dy powszechne, s\u261?dy administracyjne oraz s\u261?dy wojskowe. Stosownie do tre\u347?ci art. 184 Konstytucji RP Naczelny S\u261?d Administracyjny oraz inne s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261?, w zakresie okre\u347?lonym w ustawie, kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej [...]. Rozwini\u281?cie ww. przepisu odnajdujemy w tre\u347?ci art. 1 \u167? 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: pusa) zgodnie z kt\u243?rym s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej [...]. Kontrola, o kt\u243?rej mowa w \u167? 1, sprawowana jest pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem, je\u380?eli ustawy nie stanowi\u261? inaczej (art. 1 \u167? 2 pusa). W my\u347?l za\u347? art. 3 \u167? 1 ppsa s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej i stosuj\u261? \u347?rodki okre\u347?lone w ustawie..
\par 
\par Ponadto stosownie do tre\u347?ci art. 134 \u167? 1 ppsa S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261? (...).
\par 
\par 3.4. W niniejszej sprawie ocena czy Nadle\u347?nictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci wymaga rekonstrukcji normy prawnopodatkowej w oparciu o nast\u281?puj\u261?ce przepisy obowi\u261?zuj\u261?ce w 2018 r.: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.; art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 11 i art. 12, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37, art. 37a, art. 38, art. 38a, art. 38d, art. 38e, art. 39, art. 39a ustawy z dnia 28 wrze\u347?nia 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.; dalej: ustawa o lasach); art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.l.; art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 43 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomo\u347?ciami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.); art. 2a O.p, art. 7 O.p., art. 120 O.p.; art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.); art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
\par 
\par 3.5. Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e status podatkowy jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych trzeba oceni\u263? bior\u261?c pod uwag\u281? zar\u243?wno aspekt przedmiotowy, jak i aspekt podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomo\u347?ci, co wymaga dokonania zar\u243?wno wyk\u322?adni j\u281?zykowej, jak i wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej oraz zewn\u281?trznej.
\par 
\par Powy\u380?sza konstatacja jest o tyle istotna, \u380?e poczyniona w zaskar\u380?onej decyzji SKO wyk\u322?adnia nie obejmuje niekt\u243?rych z wy\u380?ej wskazanych przepis\u243?w ani dyrektyw interpretacyjnych, w tym aspektu konstytucyjnego. Organ podatkowy konstruuje sw\u243?j g\u322?\u243?wny wyw\u243?d tak naprawd\u281? na poj\u281?ciu "zaj\u281?cia grunt\u243?w na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej" wynikaj\u261?cego z tre\u347?ci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz na rozumieniu posiadania rzeczy wynikaj\u261?cego z art. 336 k.c. i posiadania s\u322?u\u380?ebno\u347?ci wynikaj\u261?cego z art. 352 \u167? 1 k.c., pomijaj\u261?c maj\u261?ce zastosowanie w sprawie ww. przepisy ustawy o lasach odnosz\u261?ce si\u281? do s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, jak te\u380? argumenty natury systemowej, kt\u243?re maj\u261? w sprawie niebagatelne znaczenie.
\par 
\par 3.6. Ponadto S\u261?d pragnie doda\u263?, \u380?e ma \u347?wiadomo\u347?\u263? niekorzystnej linii orzeczniczej NSA dotycz\u261?cej opodatkowania podatkiem od nieruchomo\u347?ci jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych a bazuj\u261?cej na g\u322?\u243?wnym argumencie odwo\u322?uj\u261?cym si\u281? do ugruntowanej linii orzeczniczej w kwestii rozumienia poj\u281?cia "zaj\u281?cia [grunt\u243?w] na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej".
\par 
\par Poj\u281?cie jednolito\u347?ci orzecznictwa zasadniczo wi\u261?zane jest z istnieniem sytuacji, w kt\u243?rej "w tego samego typu sprawach (w sprawach tych samych lub takich samych) zapadaj\u261? takie same rozstrzygni\u281?cia s\u261?dowe, a w sprawach podobnych \u8211? rozstrzygni\u281?cia podobne" (por. W. Sanetra, O poj\u281?ciu jednolito\u347?ci orzecznictwa s\u261?dowego oraz sposobach jej zapewnienia, PS 2007, nr 6, s. 24). Wskazanie na fakt wydania w innej sprawie orzeczenia okre\u347?lonej tre\u347?ci przybiera w\u243?wczas posta\u263? kierowanego do s\u261?du postulatu rozstrzygni\u281?cia sporu w taki sam spos\u243?b, z powo\u322?aniem si\u281? na potrzeb\u281? \u8211? budowanej tym samym \u8211? jednolito\u347?ci orzecznictwa. U podstaw tego postulatu le\u380?y niepisane za\u322?o\u380?enie, \u380?e zapad\u322?e uprzednio orzeczenie by\u322?o prawid\u322?owe, tote\u380?, orzekaj\u261?c obecnie, s\u261?d powinien kontynuowa\u263? ten sam kierunek oceny zasadno\u347?ci zg\u322?oszonego \u380?\u261?dania (por. B. Janiszewska, O jednolito\u347?ci orzecznictwa jako warto\u347?ci systemowej, Przegl\u261?d S\u261?dowy 018, nr 11-12, s. 135). O jednolito\u347?ci orzecznictwa mo\u380?na jednak zasadniczo m\u243?wi\u263? tylko wtedy, gdy jest zgodne z prawem (W. Sanetra, op.cit., s.11). Jednolito\u347?\u263? orzecznictwa nie jest te\u380? celem samym w sobie, lecz tylko jednym z instrument\u243?w budowania pa\u324?stwa prawnego, w kt\u243?rym istotne znaczenie ma tak\u380?e sprawiedliwe rozpoznanie sprawy, zgodne m.in. z przepisami prawa procesowego i materialnego oraz dokonane w duchu ca\u322?kowitej bezstronno\u347?ci i obiektywizmu s\u281?dziowskiego (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2008, s. 110). Taka jej rola oznacza, \u380?e nie tyle utrwalenie si\u281? okre\u347?lonych trend\u243?w judykacyjnych, ile warto\u347?\u263? wi\u261?zana z ich tre\u347?ci\u261? i zdolno\u347?ci\u261? do kszta\u322?towania poczucia sprawiedliwo\u347?ci staje si\u281? \u378?r\u243?d\u322?em wskazanych wy\u380?ej korzy\u347?ci systemowych (B. Janiszewska, op. cit, s. 147). Jednolito\u347?\u263? orzecznictwa traktowan\u261? jako warto\u347?\u263? uznawa\u263? nale\u380?y za jeden z czynnik\u243?w determinuj\u261?cych rozumienie i realizowanie zasady niezawis\u322?o\u347?ci s\u281?dziowskiej (art. 178 Konstytucji RP). Trybuna\u322? Konstytucyjny ujmuje poj\u281?cie niezawis\u322?o\u347?ci s\u281?dziowskiej w kontek\u347?cie przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci s\u261?d\u243?w, czyli tzw. niezawis\u322?o\u347?ci s\u281?dziowskiej funkcjonalnej (wyrok TK z dnia 15 stycznia 2009 r., K 45/07, OTK-A 2009/1/3). Granice w\u322?adzy s\u281?dziowskiej zakre\u347?la ustawa oraz sumienie s\u281?dziego (A. \u321?azarska, Definicja niezawis\u322?o\u347?ci s\u281?dziowskiej [w:] Pozycja ustrojowa s\u281?dziego, red. R. Piotrowski, LEX 2015). S\u281?dzia ma r\u243?wnie\u380? obowi\u261?zek wydania rozstrzygni\u281?cia, kt\u243?re b\u281?dzie zgodne nie tylko z liter\u261? prawa, ale i wedle jego sumienia sprawiedliwe (R. Lewicka, M.Lewicki, Zasady w postepwoaniu przed sadami administracyjnymi [w:] Z. Duniewska (red.), A. Kraka\u322?a (red.), M. Stahl (red.), Zasady w prawie administracyjnym. Teoria, praktyka, orzecznictwo, WKP 2018, LEX/el.).
\par 
\par Powy\u380?sze oznacza, \u380?e z uwagi na to, \u380?e wspomniana ugruntowana linia orzecznicza swoje \u378?r\u243?d\u322?o ma w wyrokach dotycz\u261?cego innego stanu prawnego, jak te\u380? jej wyw\u243?d bazuje na argumentacji dotycz\u261?cej nie tyle jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych a przedsi\u281?biorc\u243?w energetycznych oraz nie zawiera oceny ca\u322?okszta\u322?tu sytuacji prawnopodatkowej Skar\u380?\u261?cej, w tym aspekt\u243?w natury systemowej (konstytucyjnej), S\u261?d w niniejszej sprawie dokona\u322? odmiennego rozstrzygni\u281?cia przedstawiaj\u261?c argumentacj\u281? przemawiaj\u261?c\u261? za brakiem mo\u380?liwo\u347?ci opodatkowania podatkiem od nieruchomo\u347?ci jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych.
\par 
\par 3.7. Przypomnie\u263? te\u380? trzeba, \u380?e tre\u347?ci\u261? wyk\u322?adni j\u281?zykowej jest interpretacja tekst\u243?w prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma mo\u380?liwo\u347?ci pomini\u281?cia wyk\u322?adni j\u281?zykowej rozumianej jako proces my\u347?lowy podmiotu d\u261?\u380?\u261?cego do ustalenia tre\u347?ci normy prawnej. Istnieje natomiast mo\u380?liwo\u347?\u263? modyfikacji w okre\u347?lonych warunkach rezultat\u243?w wyk\u322?adni j\u281?zykowej (por. B. Brzezi\u324?ski, Podstawy wyk\u322?adni prawa podatkowego, Gda\u324?sk 2008, s. 39). Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa jest nie tylko punktem wyj\u347?cia wyk\u322?adni prawa, ale tak\u380?e zakre\u347?la jego granice (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. OZ Gda\u324?sk, I SA/Gd 1979/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Z wyk\u322?adni\u261? j\u281?zykow\u261? wi\u261?\u380?e si\u281? szereg standard\u243?w interpretacyjnych. Jednym z nich jest zasada rozumienia przepisu w taki spos\u243?b, aby \u380?aden fragment przepisu nie stawa\u322? si\u281? zb\u281?dny (por. uchwa\u322?a NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). Je\u380?eli wyk\u322?adnia j\u281?zykowa prowadzi do rezultat\u243?w wieloznacznych, tj. uprawnione s\u261? dwie lub wi\u281?cej mo\u380?liwo\u347?ci interpretacyjne, wynikaj\u261?ce z zastosowania tej wyk\u322?adni, metody wyk\u322?adni pozaj\u281?zykowej (wyk\u322?adni celowo\u347?ciowej i systemowej) pozwalaj\u261? zazwyczaj na potwierdzenie jedynych, a wykluczenie innych mo\u380?liwo\u347?ci, jakie stworzy\u322?a wyk\u322?adnia j\u281?zykowa (B. Brzezi\u324?ski, op.cit, s. 57).
\par 
\par \u379?aden akt prawa powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego nie jest lu\u378?nym zbiorem przepis\u243?w, kt\u243?rych znaczenia w ka\u380?dym przypadku mo\u380?na doszuka\u263? si\u281? w oderwaniu od ca\u322?okszta\u322?tu rozwi\u261?za\u324? prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego jest zbiorem wsp\u243?\u322?istniej\u261?cych i wzajemnie od siebie zale\u380?nych przepis\u243?w prawa. Miejsce jakie zajmuje konkretny przepis w akcie prawa powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego, nie jest przypadkowe (wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r. OSK 55/04, Wokanda 2004/7-8/56). Interpretator [...] powinien d\u261?\u380?y\u263? do takiego t\u322?umaczenia norm, kt\u243?re by tworzy\u322?o sp\u243?jny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwa\u322?a TK z dnia 25 stycznia 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19). Ponadto interpretuj\u261?c normy prawne nale\u380?y je interpretowa\u263? zgodnie z Konstytucj\u261?. Technik\u281? wyk\u322?adni w zgodzie z Konstytucj\u261? nale\u380?y stosowa\u263? zw\u322?aszcza wtedy, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi mo\u380?liwo\u347?\u263? jego interpretacji w r\u243?\u380?ny spos\u243?b (wyrok TK z dnia 30 pa\u378?dziernika 2007 r., P 28/06, OTK-A 2007/9/109). Dodatkowo przepisy prawne nale\u380?y intepretowa\u263? bior\u261?c pod uwag\u281? ich miejsce w systematyce zewn\u281?trznej i wewn\u281?trznej aktu normatywnego (argumentum a rubrica). Innymi dyrektywami wyk\u322?adni systemowej s\u261?: dyrektywa uwzgl\u281?dniania zasad budowy podatku oraz dyrektywa rozstrzygania w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjnych na korzy\u347?\u263? podatnika. Wskaz\u243?wki p\u322?yn\u261?ce z ww. zasad wyk\u322?adni mia\u322?y znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia przedmiotowej sprawy.
\par 
\par I. Podmiot podatku od nieruchomo\u347?ci \u8211? wyk\u322?adnia j\u281?zykowa i systemowa wewn\u281?trzna i zewn\u281?trzna
\par 
\par 3.8. Podmiotowo\u347?\u263? podatkowoprawna jest cech\u261? normatywn\u261? przypisywan\u261? przez przepisy prawa podatkowego w ten spos\u243?b, i\u380? przepisy te przyznaj\u261? okre\u347?lone zdolno\u347?ci prawne, tj. zdolno\u347?ci posiadania okre\u347?lonych praw i obowi\u261?zk\u243?w wyznaczonych przepisami prawa podatkowego, oraz zdolno\u347?\u263? ich wykonywania, przez co podmiot ma mo\u380?no\u347?\u263? wej\u347?cia w konkretne stosunki podatkowoprawne, uprawniaj\u261?ce lub zobowi\u261?zuj\u261?ce do okre\u347?lonego zachowania si\u281? w sferze prawa podatkowego (...). Podmiotem podatku jest si\u281? wi\u281?c o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadaj\u261? taki przymiot poprzez przyznanie praw lub na\u322?o\u380?enie obowi\u261?zk\u243?w podatkowych. \u377?r\u243?d\u322?em podmiotowo\u347?ci podatkowej mog\u261? wi\u281?c by\u263? jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowo\u347?\u263? podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezi\u324?skiego, Toru\u324? 2009, s. 53-54). Zwa\u380?ywszy za\u347? na przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji i art. 7 O.p. (poj\u281?cie podatnika), tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne \u378?r\u243?d\u322?o podmiotowo\u347?ci podatkowoprawnej.
\par 
\par 3.9. Artyku\u322? 3 ust. 1 u.p.o.l. okre\u347?la jakie podmioty s\u261? podatnikami podatku od nieruchomo\u347?ci. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomo\u347?ci s\u261? osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym sp\u243?\u322?ki nieposiadaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, b\u281?d\u261?ce:
\par 
\par 1) w\u322?a\u347?cicielami nieruchomo\u347?ci lub obiekt\u243?w budowlanych, z zastrze\u380?eniem ust. 3;
\par 
\par 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomo\u347?ci lub obiekt\u243?w budowlanych;
\par 
\par 3) u\u380?ytkownikami wieczystymi grunt\u243?w;
\par 
\par 4) posiadaczami nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci albo obiekt\u243?w budowlanych lub ich cz\u281?\u347?ci, stanowi\u261?cych w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa lub jednostki samorz\u261?du terytorialnego, je\u380?eli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z w\u322?a\u347?cicielem, Krajowym O\u347?rodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytu\u322?u prawnego, z wyj\u261?tkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowi\u261?cych odr\u281?bnych nieruchomo\u347?ci; b) jest bez tytu\u322?u prawnego, z zastrze\u380?eniem ust. 2.
\par 
\par Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowi\u261?zek podatkowy dotycz\u261?cy przedmiot\u243?w opodatkowania wchodz\u261?cych w sk\u322?ad Zasobu W\u322?asno\u347?ci Rolnej Skarbu Pa\u324?stwa lub b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Pa\u324?stwowego Gospodarstwa Le\u347?nego Lasy Pa\u324?stwowe - ci\u261?\u380?y odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego O\u347?rodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych, faktycznie w\u322?adaj\u261?cych nieruchomo\u347?ciami lub obiektami budowlanymi.
\par 
\par Ustalenie, czy Lasy Pa\u324?stwowe mieszcz\u261? si\u281? w kt\u243?rej\u347? z ww. kategorii podatnik\u243?w podatku od nieruchomo\u347?ci wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W \u347?wietle art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Pa\u324?stwowe jako pa\u324?stwowa jednostka organizacyjna nieposiadaj\u261?ca osobowo\u347?ci prawnej reprezentuj\u261? Skarb Pa\u324?stwa w zakresie zarz\u261?dzanego mienia.
\par 
\par Zatem Lasy Pa\u324?stwowe jako podmiot s\u261? pa\u324?stwow\u261? jednostk\u261? organizacyjn\u261? nieposiadaj\u261?c\u261? osobowo\u347?ci prawnej. Przepis ten obowi\u261?zuje niezmiennie od dnia wej\u347?cia w \u380?ycie, tj. od dnia 8 listopada 1991 r. Maj\u261?c go na uwadze, Lasy Pa\u324?stwowe spe\u322?niaj\u261? zatem wst\u281?pny warunek podmiotowo\u347?ci podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. s\u261? jednostk\u261? organizacyjn\u261?. W sk\u322?ad Las\u243?w Pa\u324?stwowych wchodz\u261? nast\u281?puj\u261?ce jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Las\u243?w Pa\u324?stwowych; 2) regionalne dyrekcje Las\u243?w Pa\u324?stwowych; 3) nadle\u347?nictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).
\par 
\par Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowo\u347?ci podatkowej w podatku od nieruchomo\u347?ci, lecz musi wyst\u261?pi\u263? on \u322?\u261?cznie z jednym z czterech kolejnych warunk\u243?w (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.
\par 
\par Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawc\u281? w cz\u281?\u347?ci wst\u281?pnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyska\u263? przymiot podatnika, musi by\u263? albo w\u322?a\u347?cicielem nieruchomo\u347?ci lub obiekt\u243?w budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomo\u347?ci lub obiekt\u243?w budowlanych (pkt 2), albo u\u380?ytkownikiem wieczystym grunt\u243?w (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci albo obiekt\u243?w budowlanych lub ich cz\u281?\u347?ci, stanowi\u261?cych w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, kt\u243?ra ma wynika\u263? z umowy zawartej z w\u322?a\u347?cicielem, Krajowym O\u347?rodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 1 wrze\u347?nia 2017 r. - Agencj\u261? Nieruchomo\u347?ci Rolnych) lub z innego tytu\u322?u prawnego (lit. a), jak r\u243?wnie\u380? odbywa\u263? si\u281? bez tytu\u322?u prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytu\u322?u prawnego nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci albo obiekt\u243?w budowlanych lub ich cz\u281?\u347?ci, stanowi\u261?cych w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa, podlega modyfikacji, gdy\u380? ustawodawca w tre\u347?ci tego przepisu odsy\u322?a do tre\u347?ci art. 3 ust. 2 u.p.o.l.. Ten za\u347? wskazuje, \u380?e obowi\u261?zek podatkowy dotycz\u261?cy przedmiot\u243?w opodatkowania wchodz\u261?cych w sk\u322?ad Zasobu W\u322?asno\u347?ci Rolnej Skarbu Pa\u324?stwa lub b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Pa\u324?stwowego Gospodarstwa Le\u347?nego Lasy Pa\u324?stwowe - ci\u261?\u380?y odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego O\u347?rodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych, faktycznie w\u322?adaj\u261?cych nieruchomo\u347?ciami lub obiektami budowlanymi.
\par 
\par Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowi\u261? pewn\u261? ca\u322?o\u347?\u263? normatywn\u261? [tak jak i pozosta\u322?e ust. 3 \u8211? 6 \u8211? te jednak s\u261? poza rozwa\u380?aniami S\u261?du w przedmiotowej sprawie] zawieraj\u261?c\u261? kompleksowe unormowanie podmiot\u243?w na kt\u243?rych ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomo\u347?ci. Przy czym tre\u347?\u263? przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczeg\u243?lnym w stosunku do przepis\u243?w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., kt\u243?re maj\u261? walor bardziej og\u243?lny.
\par 
\par 3.9. Niezb\u281?dnym dla zrozumienia istoty problemu jest r\u243?wnie\u380? analiza przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania ww. podmiotu nie tylko podatkiem od nieruchomo\u347?ci ale przede wszystkim podatkiem le\u347?nym. Przypomnie\u263? trzeba, \u380?e zar\u243?wno podatek od nieruchomo\u347?ci, jak i podatek le\u347?ny dotycz\u261? opodatkowania nieruchomo\u347?ci. Zatem punktem wyj\u347?cia rozwa\u380?a\u324? w dziedzinie podatk\u243?w co do las\u243?w b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych nie powinna by\u263? ustawa o podatkach i op\u322?atach lokalnych lecz ustawa o podatku le\u347?nym.
\par 
\par Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem le\u347?nym podlegaj\u261? okre\u347?lone w ustawie lasy, z wyj\u261?tkiem las\u243?w zaj\u281?tych na wykonywanie innej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej ni\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na. Zgodnie za\u347? z art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku le\u347?nego, z zastrze\u380?eniem ust. 2, s\u261? osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym sp\u243?\u322?ki, nieposiadaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, b\u281?d\u261?ce:
\par 
\par 1) w\u322?a\u347?cicielami las\u243?w, z zastrze\u380?eniem ust. 3;
\par 
\par 2) posiadaczami samoistnymi las\u243?w;
\par 
\par 3) u\u380?ytkownikami wieczystymi las\u243?w;
\par 
\par 4) posiadaczami las\u243?w, stanowi\u261?cych w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa lub jednostki samorz\u261?du terytorialnego.
\par 
\par W my\u347?l art. 2 ust. 2 u.p.l. obowi\u261?zek podatkowy w zakresie podatku le\u347?nego od las\u243?w pozostaj\u261?cych w zarz\u261?dzie Pa\u324?stwowego Gospodarstwa Le\u347?nego Lasy Pa\u324?stwowe, zwanego dalej "Lasami Pa\u324?stwowymi", oraz wchodz\u261?cych w sk\u322?ad Zasobu W\u322?asno\u347?ci Rolnej Skarbu Pa\u324?stwa, nieobj\u281?tych obowi\u261?zkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ci\u261?\u380?y odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego O\u347?rodka Wsparcia Rolnictwa i Las\u243?w Pa\u324?stwowych.
\par 
\par Jak z powy\u380?szego wynika, ustawodawca zr\u243?wna\u322? dla cel\u243?w podatkowych zarz\u261?d lasami z posiadaniem, w\u322?asno\u347?ci\u261? i u\u380?ytkowaniem wieczystym las\u243?w oraz wy\u322?\u261?czy\u322? z opodatkowania te lasy, kt\u243?re s\u261? zaj\u281?te wy\u322?\u261?cznie na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? nie b\u281?d\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? le\u347?n\u261?.
\par 
\par Przy czym ustawodawca uwzgl\u281?dni\u322? szczeg\u243?ln\u261? sytuacj\u281? prawn\u261? Las\u243?w Pa\u324?stwowych i wprowadzi\u322? szczeg\u243?ln\u261? kategori\u281? podmiot\u243?w, na kt\u243?rych ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek podatkowy w podatku le\u347?nym. S\u261? nimi jednostki organizacyjne Las\u243?w Pa\u324?stwowych, co wynika wyra\u378?nie z ww. art. 2 ust. 2 u.p.l.
\par 
\par Jak wida\u263? podobny spos\u243?b regulacji zosta\u322? zastosowany w przepisach u.p.o.l., a mianowicie wprowadzono szczeg\u243?ln\u261? kategori\u281? podmiot\u243?w, na kt\u243?rych ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomo\u347?ci dotycz\u261?cy przedmiot\u243?w opodatkowania b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych. S\u261? nimi zn\u243?w jednostki organizacyjne Las\u243?w Pa\u324?stwowych.
\par 
\par Por\u243?wnanie tych przepis\u243?w prowadzi do wniosku o istnieniu wyra\u378?nej zale\u380?no\u347?ci pomi\u281?dzy przepisem art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l.. Ten pierwszy przepis stanowi zasad\u281? opodatkowania las\u243?w podatkiem le\u347?nym, ten drugi przepis stanowi za\u347? wyj\u261?tek \u8211? opodatkowanie las\u243?w podatkiem od nieruchomo\u347?ci, w przypadku ich wy\u322?\u261?cznego zaj\u281?cia na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?.
\par 
\par 3.10. Nie mo\u380?e uj\u347?\u263? uwadze wynik zestawienia tre\u347?ci jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l.].
\par 
\par Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsy\u322?a\u322? do tre\u347?ci art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do tre\u347?ci art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsy\u322?a bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.
\par 
\par Ten ostatni przepis okre\u347?la podatnika poprzez zwi\u261?zek z przedmiotem opodatkowania, kt\u243?ry polega na posiadaniu bez tytu\u322?u prawnego. Zastrze\u380?enie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzgl\u281?dnienia przez ustawodawc\u281? zarz\u261?du sprawowanego przez Lasy Pa\u324?stwowe, kt\u243?ry ze swej istoty nie mo\u380?e stanowi\u263? ani tytu\u322?u prawnego ani posiadania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.).
\par 
\par 3.11. Z regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, \u380?e podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci jest m.in. jednostka organizacyjna b\u281?d\u261?ca posiadaczem nieruchomo\u347?ci stanowi\u261?cej w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z w\u322?a\u347?cicielem, [...] lub z innego tytu\u322?u prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) albo jest bez tytu\u322?u prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.).
\par 
\par W tym drugim za\u347? przypadku ustawodawca zastrzeg\u322? szczeg\u243?lne rozwi\u261?zanie prawne wzgl\u281?dem przedmiot\u243?w opodatkowania b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych. Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiot\u243?w opodatkowania b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych obowi\u261?zek podatkowy ci\u261?\u380?y na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie w\u322?adaj\u261?cych nieruchomo\u347?ciami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzeg\u322? bowiem w odniesieniu do sytuacji Las\u243?w Pa\u324?stwowych fakt, \u380?e podmiotowi temu przys\u322?uguje ustawowy zarz\u261?d nad lasami.
\par 
\par Jak to zosta\u322?o ju\u380? wy\u380?ej wskazane, zwa\u380?ywszy na tre\u347?\u263? ww. przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Pa\u324?stwowe spe\u322?niaj\u261? wst\u281?pny warunek podmiotowo\u347?ci podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. s\u261? jednostk\u261? organizacyjn\u261?. Zasadniczo, pr\u243?cz wst\u281?pnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomo\u347?ci uzale\u380?niony jest od mo\u380?liwo\u347?ci dalszego przyporz\u261?dkowania tego podmiotu do kategorii podatnik\u243?w podatku od nieruchomo\u347?ci, wyodr\u281?bnionych ustawowo w oparciu o zwi\u261?zek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Zwi\u261?zek ten oparty jest na stosunku w\u322?asno\u347?ci, wieczystym u\u380?ytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytu\u322?u prawnego lub bez tytu\u322?u prawnego, w przypadku Las\u243?w Pa\u324?stwowych - na faktycznym w\u322?adaniu. Wynika z tego, \u380?e ustawodawca podatkowy rozr\u243?\u380?ni\u322? posiadanie od faktycznego w\u322?adania.
\par 
\par Pomimo tego, \u380?e jak wskazano w uchwale sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 21 wrze\u347?nia 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA, uchwa\u322?a sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA nie wi\u261?\u380?e tut. S\u261?du po my\u347?li art. 269 \u167? 1 ppsa. To zwa\u380?ywszy na to, \u380?e jej uzasadnienie ma zwi\u281?kszon\u261? warto\u347?\u263? argumentacyjn\u261? z uwagi na charakter sprawy w jakiej zosta\u322?o sporz\u261?dzone i autorytet sk\u322?adu orzekaj\u261?cego, jaki je akceptowa\u322?, niezb\u281?dnym jest odniesienie si\u281? S\u261?du do zawartej w nim argumentacji. Tym bardziej, \u380?e z orzecznictwa NSA orzekaj\u261?cego w odniesieniu do nadle\u347?nictw (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1405/20, CBOSA) wynika, \u380?e sk\u322?ady akceptuj\u261? argumentacj\u281? zawart\u261? w uzasadnieniu uchwa\u322?y.
\par 
\par Warto zatem jest wskaza\u263?, \u380?e uchwa\u322?a sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, uznaje Lasy Pa\u324?stwowe za posiadacza nieruchomo\u347?ci Skarbu Pa\u324?stwa wedle regu\u322?y art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Posiadanie nieruchomo\u347?ci wywodzi si\u281? z innego tytu\u322?u prawnego, tj. trwa\u322?ego zarz\u261?du.
\par 
\par Kwalifikacja Las\u243?w Pa\u324?stwowych do tej kategorii podatnik\u243?w wymaga jednak bardziej szczeg\u243?\u322?owej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego w\u322?adania mieniem Skarbu Pa\u324?stwa przez ten podmiot.
\par 
\par Lasy Pa\u324?stwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawuj\u261? zarz\u261?d nad lasami stanowi\u261?cymi w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa. Zakres przedmiotowy zarz\u261?du wyznacza tre\u347?\u263? art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarz\u261?d ten dotyczy gruntu:
\par 
\par 1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego ro\u347?linno\u347?ci\u261? le\u347?n\u261? (uprawami le\u347?nymi) \u8211? drzewami i krzewami oraz runem le\u347?nym \u8211? lub przej\u347?ciowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji le\u347?nej lub (b) stanowi\u261?cego rezerwat przyrody lub wchodz\u261?cego w sk\u322?ad parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytk\u243?w
\par 
\par 2) zwi\u261?zanego z gospodark\u261? le\u347?n\u261?, zaj\u281?tego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki le\u347?nej: budynki i budowle, urz\u261?dzenia melioracji wodnych, linie podzia\u322?u przestrzennego lasu, drogi le\u347?ne, tereny pod liniami energetycznymi, szk\u243?\u322?ki le\u347?ne, miejsca sk\u322?adowania drewna, a tak\u380?e wykorzystywanego na parkingi i urz\u261?dzenia turystyczne.
\par 
\par Spod zarz\u261?du Las\u243?w Pa\u324?stwowych wy\u322?\u261?czono lasy b\u281?d\u261?ce w u\u380?ytkowaniu wieczystym park\u243?w narodowych, wchodz\u261?cych w sk\u322?ad Zasobu W\u322?asno\u347?ci Rolnej Skarbu Pa\u324?stwa, b\u281?d\u261?cych w u\u380?ytkowaniu wieczystym na mocy odr\u281?bnych przepis\u243?w (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).
\par 
\par W ramach sprawowanego zarz\u261?du Lasy Pa\u324?stwowe prowadz\u261? gospodark\u281? le\u347?n\u261?, gospodaruj\u261? gruntami i innymi nieruchomo\u347?ciami oraz ruchomo\u347?ciami zwi\u261?zanymi z gospodark\u261? le\u347?n\u261?, a tak\u380?e prowadz\u261? ewidencj\u281? maj\u261?tku Skarbu Pa\u324?stwa oraz ustalaj\u261? jego warto\u347?\u263? (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdzia\u322? 6a zatytu\u322?owany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Pa\u324?stwa b\u281?d\u261?cym w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych" uszczeg\u243?\u322?awia zarz\u261?d lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniaj\u261?c do nabywania las\u243?w i grunt\u243?w (art. 37 ustawy o lasach), przyznaj\u261?c prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniaj\u261?c do sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomo\u347?ci na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w u\u380?ytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzier\u380?awy (art. 39 ustawy o lasach), a tak\u380?e ustanowienia s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u (art. 39a ustawy o lasach).
\par 
\par Do zarz\u261?du lasami (gruntami o tym statusie) stanowi\u261?cymi w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomo\u347?ciami, co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomo\u347?ciami, a w szczeg\u243?lno\u347?ci m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, \u380?e gospodarowanie nieruchomo\u347?ciami pozostaj\u261?cymi w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych nie odbywa si\u281? wedle regu\u322? trwa\u322?ego zarz\u261?du, o kt\u243?rym mowa w art. 43 i n. u.g.n. (Dzia\u322? II Rozdzia\u322? 5 u.g.n.). Dostrzeg\u322? to NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., I OSK 1016/10, CBOSA. Wniosku tego nie zmienia norma wynikaj\u261?ca z art. 199 u.g.n., na kt\u243?r\u261? powo\u322?ano si\u281? w uzasadnieniu uchwa\u322?y. Przepis ten nie mo\u380?e obejmowa\u263? swym zakresem przedmiotu, kt\u243?rego odr\u281?bno\u347?\u263? regulacji ustawodawca wcze\u347?niej zastrzeg\u322? (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., kt\u243?ry uwzgl\u281?dnia odr\u281?bno\u347?\u263? innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Pa\u324?stwa w sprawach gospodarowania nieruchomo\u347?ciami. Z ustawy o lasach wynika, \u380?e Lasy Pa\u324?stwowe sprawuj\u261? zarz\u261?d nad mieniem, o kt\u243?rym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Pa\u324?stwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Pa\u324?stwowe mog\u261? sprawowa\u263? nad nim trwa\u322?y zarz\u261?d na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomo\u347?ciami. Zatem co si\u281? tyczy nieruchomo\u347?ci - grunt\u243?w le\u347?nych, obj\u281?tych zarz\u261?dem Las\u243?w Pa\u324?stwowych, nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e nie s\u261? to nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?ce w trwa\u322?ym zarz\u261?dzie.
\par 
\par 3.12. Dla ustalenia, czy Lasy Pa\u324?stwowe sprawuj\u261? nad lasami (w tym gruntami stanowi\u261?cymi las) zarz\u261?d, a nie trwa\u322?y zarz\u261?d \u8211? konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarz\u261?du, by z kolei oceni\u263?, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
\par 
\par Z powo\u322?anego wy\u380?ej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, \u380?e Lasy Pa\u324?stwowe jako pa\u324?stwowa jednostka organizacyjna nieposiadaj\u261?ca osobowo\u347?ci prawnej reprezentuje Skarb Pa\u324?stwa w zakresie zarz\u261?dzanego mienia. Zarz\u261?d jest form\u261? gospodarowania lasami pozostaj\u261?cymi w faktycznym, fizycznym w\u322?adaniu Las\u243?w Pa\u324?stwowych, kt\u243?re czyni\u261? to z mocy ustawy, reprezentuj\u261?c w ten spos\u243?b Skarb Pa\u324?stwa. Jest to forma administrowania mieniem le\u347?nym Skarbu Pa\u324?stwa. Oznacza to, \u380?e Lasy Pa\u324?stwowe nie w\u322?adaj\u261? lasami dla siebie lecz w imieniu w\u322?a\u347?ciciela, Skarbu Pa\u324?stwa.
\par 
\par Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zar\u243?wno ten, kto ni\u261? faktycznie w\u322?ada jak w\u322?a\u347?ciciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto ni\u261? faktycznie w\u322?ada jak u\u380?ytkownik, zastawnik, najemca, dzier\u380?awca lub maj\u261?cy inne prawo, z kt\u243?rym \u322?\u261?czy si\u281? okre\u347?lone w\u322?adztwo nad cudz\u261? rzecz\u261? (posiadacz zale\u380?ny).
\par 
\par Zarz\u261?d nie wi\u261?\u380?e si\u281? z \u380?adnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zale\u380?ne) wymaga zaistnienia dw\u243?ch element\u243?w: corpus (element fizycznego w\u322?adztwa, faktyczne w\u322?adanie rzecz\u261? przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola w\u322?adania rzecz\u261? dla siebie, we w\u322?asnym imieniu \u8211? jak w\u322?a\u347?ciciel, u\u380?ytkownik itd.).
\par 
\par Zarz\u261?d sprawowany przez Lasy Pa\u324?stwowe tymczasem obejmuje wy\u322?\u261?cznie jeden element posiadania \u8211? faktyczne w\u322?adanie, inne czynno\u347?ci wzgl\u281?dem zarz\u261?dzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Pa\u324?stwa jako statio fisci (na co s\u322?usznie zwr\u243?cono uwag\u281? w uzasadnieniu uchwa\u322?y). Lasy Pa\u324?stwowe jako pa\u324?stwowa jednostka organizacyjna nieposiadaj\u261?ca osobowo\u347?ci prawnej nie posiada ani zdolno\u347?ci prawnej, ani zdolno\u347?ci do czynno\u347?ci prawnych. Nie mo\u380?e zatem manifestowa\u263? zamiaru w\u322?adania rzecz\u261? dla siebie, bo zawsze dzia\u322?a wy\u322?\u261?cznie jako reprezentant Skarbu Pa\u324?stwa. Regulacje ustawy o lasach dotycz\u261?ce gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazuj\u261? w\u322?a\u347?ciw\u261? jednostk\u281? organizacyjn\u261?, lecz nie przydaj\u261? jej prawa podmiotowego. Nie mo\u380?na zatem zarz\u261?du przyr\u243?wna\u263? do posiadania w rozumieniu przywo\u322?anego przepisu k.c. Zarz\u261?d lasami odpowiada natomiast poj\u281?ciu "dzier\u380?enia" rzeczy, o kt\u243?rym mowa w art. 338 k.c. Wedle tego przepisu kto rzecz\u261? faktycznie w\u322?ada za kogo innego, jest dzier\u380?ycielem.
\par 
\par Ponadto zarz\u261?d lasami \u8211? inaczej ni\u380? w przypadku trwa\u322?ego zarz\u261?du, o kt\u243?rym mowa w u.g.n. \u8211? nie odsy\u322?a do przepis\u243?w kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyj\u261?tkiem odpowiedzialno\u347?ci za powsta\u322?e szkody \u8211? art. 11, prawa pierwokupu \u8211? art. 37k, obowi\u261?zk\u243?w przedsi\u281?biorcy, na rzecz kt\u243?rego ustanowiono s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, zwr\u243?cono uwag\u281? w\u322?a\u347?nie na fakt, \u380?e moc\u261? art. 50 u.g.n. do trwa\u322?ego zarz\u261?du w sprawach nieuregulowanych stosuje si\u281? odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o u\u380?ytkowaniu. Poprzez wyk\u322?adni\u281? j\u281?zykow\u261? i systemow\u261? uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez Lasy Pa\u324?stwowe nieruchomo\u347?ci na podstawie trwa\u322?ego zarz\u261?du. U\u380?ytkowanie zosta\u322?o bowiem wprost wskazane w art. 336 k.c. jako przyk\u322?ad posiadania zale\u380?nego. Zarz\u261?d lasami jest jednak \u8211? co tut. S\u261?d stara si\u281? wyja\u347?ni\u263? \u8211? inn\u261? form\u261? w\u322?adania nieruchomo\u347?ciami Skarbu Pa\u324?stwa odr\u281?bn\u261? od trwa\u322?ego zarz\u261?du uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie maj\u261? zastosowania do zarz\u261?du lasami, w ramach kt\u243?rego Lasy Pa\u324?stwowe gospodaruj\u261? nieruchomo\u347?ciami na podstawie ustawy o lasach.
\par 
\par 3.13. Powy\u380?sze wnioski wymagaj\u261? skonfrontowania z tre\u347?ci\u261? art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy powi\u261?za\u322? status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci, stanowi\u261?cych w\u322?asno\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa. Powstaje wi\u281?c pytanie, czy ustawodawca mia\u322? na my\u347?li posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu j\u281?zyka potocznego. Poj\u281?cia "posiadacz" i "posiadanie" u\u380?yte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zosta\u322?y zdefiniowane w ustawie o podatkach i op\u322?atach lokalnych, jak r\u243?wnie\u380? ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odes\u322?ania do przepis\u243?w kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to nale\u380?y je odczytywa\u263? zgodnie z kodeksem cywilnym. Tym samym nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e w tym przypadku j\u281?zyk aktu prawnego ma pierwsze\u324?stwo przed j\u281?zykiem potocznym (uchwa\u322?a sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i op\u322?atach lokalnych pos\u322?uguje si\u281? nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu okre\u347?lenia podmiot\u243?w b\u281?d\u261?cych podatnikami podatku od nieruchomo\u347?ci (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przes\u322?anek do tego, aby terminom tym przypisywa\u263? inny zakres znaczeniowy ani\u380?eli ten, kt\u243?ry wynika z k.c. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04, CBOSA). Wskazane pogl\u261?dy pozwalaj\u261? na przyj\u281?cie, podobnie jak w uchwale, \u380?e poj\u281?cie "posiadacza" i "posiadania" powinno by\u263? odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (kodeks cywilny).
\par 
\par St\u261?d te\u380? skoro poj\u281?cia "posiadacz" i "posiadanie" winno by\u263? odczytywane w zgodzie z kodeksem cywilnym, to zarz\u261?d lasami nie spe\u322?nia warunk\u243?w art. 336 k.c. jako posiadanie zale\u380?ne. Zarz\u261?d lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Pa\u324?stwa, a Lasy Pa\u324?stwowe \u8211? jako statio fisci - jedynie faktycznie w\u322?adaj\u261? za kogo innego (Skarb Pa\u324?stwa).
\par 
\par W tym stanie rzeczy, Lasy Pa\u324?stwowe nie mieszcz\u261? si\u281? w kategorii podatnik\u243?w podatku od nieruchomo\u347?ci uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytu\u322?u sprawowanego zarz\u261?du. Sprawowany przez Lasy Pa\u324?stwowe zarz\u261?d lasami, w ramach kt\u243?rego prowadz\u261? gospodark\u281? nieruchomo\u347?ciami Skarbu Pa\u324?stwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomo\u347?ci (grunt\u243?w stanowi\u261?cych lasy). Zarz\u261?d \u8211? co wykazano wy\u380?ej \u8211? nie mo\u380?e by\u263? zr\u243?wnany z posiadaniem, nie stanowi tytu\u322?u prawnego posiadania (inaczej ni\u380? w podatku le\u347?nym). Brak tytu\u322?u prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., kt\u243?rego modyfikacj\u281? \u8211? w zakresie w\u322?a\u347?nie posiadania \u8211? zawiera zastrze\u380?enie z ust. 2 tego przepisu.
\par 
\par Niew\u261?tpliwie ustawodawca rozr\u243?\u380?ni\u322? posiadanie od jedynie faktycznego w\u322?adania, uwzgl\u281?dniaj\u261?c w ten spos\u243?b formy w\u322?adania nieruchomo\u347?ciami Skarbu Pa\u324?stwa, w tym \u8211? zarz\u261?d lasami lecz r\u243?wnie\u380? wskaza\u322? na podmiot obci\u261?\u380?ony podatkiem od nieruchomo\u347?ci \u8211? jakimi s\u261? nie tyle Lasy Pa\u324?stwowe lecz ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskaza\u322? na t\u281? kategori\u281? jednostek.
\par 
\par Lasy, jak to wynika ze wspomnianego art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie podlegaj\u261? opodatkowaniu, chyba \u380?e s\u261? zaj\u281?te na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Wobec tego \u8211? w uproszczeniu - obowi\u261?zek podatkowy, o kt\u243?rym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ci\u261?\u380?y na jednostkach organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych wzgl\u281?dem nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re nie s\u261? lasami lub kt\u243?re co prawda s\u261? lasami, ale zaj\u281?tymi na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (zagadnienie "zaj\u281?cia na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej" om\u243?wione zosta\u322?o ni\u380?ej). Z uwagi na charakter w\u322?adania (sprawowanie zarz\u261?du) \u8211? ustawodawca szczeg\u243?lnie podkre\u347?li\u322? zwi\u261?zek jednostek organizacyjnych zarz\u261?dcy z przedmiotami opodatkowania, kt\u243?ry oparty jest na faktycznym w\u322?adaniu (a nie na posiadaniu).
\par 
\par Przydanie zatem podmiotowo\u347?ci podatkowej Lasom Pa\u324?stwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi nieruchomo\u347?ci le\u347?nej na podstawie "innego tytu\u322?u prawnego", kt\u243?rym jest trwa\u322?y zarz\u261?d \u8211? nie ma podstawy prawnej (zob. pkt 4.5. uzasadnienia uchwa\u322?y NSA). Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania do Las\u243?w Pa\u324?stwowych (ani ich jednostek organizacyjnych). Tymczasem to na ten w\u322?a\u347?nie przepis wskazuje przedmiotowa uchwa\u322?a NSA (pkt 4.5. uzasadnienia uchwa\u322?y NSA). Co wi\u281?cej, jak ju\u380? zosta\u322?o wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie mo\u380?e by\u263? w og\u243?le rozwa\u380?any w kontek\u347?cie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis si\u281? do niego nie odnosi, co wynika wyra\u378?nie z jego tre\u347?ci oraz systematyki wewn\u281?trznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyra\u380?enie "z zastrze\u380?eniem ust. 2" zosta\u322?o wyra\u378?nie umieszczone w lit. b) pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.
\par 
\par 3.14. Warto te\u380? zauwa\u380?y\u263?, \u380?e s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u pocz\u261?wszy od dnia 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona zosta\u322?a nowelizacj\u261? ustawy o lasach \u8211? ustaw\u261? z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu Lasy Pa\u324?stwowe zawiera\u322?y z przedsi\u281?biorstwem energetycznym umowy w tej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o lasach stanowi, \u380?e nadle\u347?niczy mo\u380?e za zgod\u261? dyrektora regionalnej dyrekcji Las\u243?w Pa\u324?stwowych obci\u261?\u380?y\u263?, za wynagrodzeniem, nieruchomo\u347?ci pozostaj\u261?ce w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych m.in. s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u, z uwzgl\u281?dnieniem zasad gospodarki le\u347?nej. Brzmienie tego przepisu w powi\u261?zaniu z tre\u347?ci\u261? art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, \u380?e s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u z art. 39a tej ustawy mo\u380?e obci\u261?\u380?a\u263? wy\u322?\u261?cznie grunty le\u347?ne \u8211? lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem las\u243?w dotyczy gospodarka le\u347?na, kt\u243?rej zasady musz\u261? by\u263? uwzgl\u281?dnione przy obci\u261?\u380?eniu s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u. S\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u z art. 39a ustawy o lasach jest wi\u281?c szczeg\u243?lnym rodzajem s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, uregulowanej w art. 3051 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej.
\par 
\par Obci\u261?\u380?enie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u wed\u322?ug zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarz\u261?du lasami, o kt\u243?rym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdzia\u322? 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Pa\u324?stwa b\u281?d\u261?cym w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych" uszczeg\u243?\u322?awia zarz\u261?d lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam w\u322?a\u347?nie zamieszczona zosta\u322?a regulacja dotycz\u261?ca s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u. Jak ju\u380? wspomniano, do zarz\u261?du lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomo\u347?ciami. Zarz\u261?d lasami nie wi\u261?\u380?e si\u281? te\u380? z posiadaniem nieruchomo\u347?ci, lecz jedynie z faktycznym w\u322?adaniem ni\u261? \u8211? co r\u243?wnie\u380? wy\u380?ej wyja\u347?niono.
\par 
\par 3.15. Przepisem, kt\u243?ry powinien by\u263? rozwa\u380?any wobec jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l.
\par 
\par Lasy Pa\u324?stwowe dzia\u322?aj\u261? jako statio fisci Skarbu Pa\u324?stwa. Niew\u261?tpliwie w takim charakterze wyst\u281?puj\u261? zawieraj\u261?c umow\u281? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, \u380?e stron\u261? tej umowy jest Skarb Pa\u324?stwa jako w\u322?a\u347?ciciel nieruchomo\u347?ci le\u347?nej. Kluczowe dla obci\u261?\u380?enia jednostki organizacyjnej Las\u243?w Pa\u324?stwowych podatkiem od nieruchomo\u347?ci jest zachowanie w takim przypadku (obci\u261?\u380?enia s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych) faktycznego w\u322?adania nieruchomo\u347?ci\u261? przez t\u281? jednostk\u281?, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
\par 
\par Zdaniem tut. S\u261?du, analiza charakteru prawnego zarz\u261?du sprawowanego przez Lasy Pa\u324?stwowe b\u281?d\u261?ce pa\u324?stwow\u261? jednostk\u261? organizacyjn\u261? nieposiadaj\u261?c\u261? osobowo\u347?ci prawnej oznacza jedynie faktyczne w\u322?adanie mieniem. Skoro tak, to obci\u261?\u380?enie nieruchomo\u347?ci le\u347?nej (gruntu stanowi\u261?cego las w rozumieniu ustawy podatkowej) s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u pozbawia Lasy Pa\u324?stwowe faktycznego w\u322?adania t\u261? nieruchomo\u347?ci\u261?, bowiem ogranicza lub uniemo\u380?liwia (w przypadku zaj\u281?cia gruntu le\u347?nego przez np. s\u322?upy energetyczne i inne urz\u261?dzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki le\u347?nej. Okoliczno\u347?\u263? ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomo\u347?ci. Tylko lasy wy\u322?\u261?cznie zaj\u281?te na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? podlegaj\u261? opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Las\u243?w Pa\u324?stwowych nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowi\u261?cego las), lecz jedynie faktyczne w\u322?adanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsi\u281?biorc\u281? w przypadku ustanowienia s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie w\u322?ada nieruchomo\u347?ci\u261? obci\u261?\u380?on\u261? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u. Uchwa\u322?a sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 przyj\u281?\u322?a, \u380?e podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsi\u281?biorca energetyczny, czego tut. S\u261?d nie kwestionuje. Obci\u261?\u380?enie jednak podatkiem od nieruchomo\u347?ci Las\u243?w Pa\u324?stwowych w sytuacji, gdy Lasy Pa\u324?stwowe nie prowadz\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej na tym gruncie, maj\u261? ustawowy obowi\u261?zek prowadzenia gospodarki le\u347?nej (kt\u243?ra moc\u261? art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej) na gruncie obci\u261?\u380?onym s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u (za\u347? przedsi\u281?biorca energetyczny ma ustawowy obowi\u261?zek uwzgl\u281?dnienia dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej i maksymalnego ograniczenia w\u322?asnej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne w\u322?adztwo Las\u243?w Pa\u324?stwowych nad nim jest ograniczone \u8211? nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.
\par 
\par Wszystko to prowadzi do wniosku, \u380?e ani jednostki organizacyjne Las\u243?w Pa\u324?stwowych, ani same Lasy Pa\u324?stwowe nie s\u261? podatnikami podatku od nieruchomo\u347?ci z tytu\u322?u zaj\u281?cia nieruchomo\u347?ci le\u347?nej na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zwi\u261?zku z obci\u261?\u380?eniem tej nieruchomo\u347?ci s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u. Sytuacja zaistnia\u322?a w sprawie nie podpada ani pod norm\u281? art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod norm\u281? art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia si\u281? tym samym intencja ustawodawcy co do konieczno\u347?ci opodatkowania grunt\u243?w le\u347?nych podatkiem le\u347?nym w my\u347?l zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l.
\par 
\par 3.16. Warto jest zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e w uzasadnieniu uchwa\u322?y sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, NSA wskaza\u322? (pkt 4.8. uzasadnienia uchwa\u322?y NSA), \u380?e cyt. "w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogl\u261?d, zgodnie z kt\u243?rym grunty le\u347?ne, nad kt\u243?rymi przebiegaj\u261? linie elektroenergetyczne, s\u261? zaj\u281?te na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie przesy\u322?u energii przez przedsi\u281?biorstwo energetyczne". Ponadto podniesiono, \u380?e przez poj\u281?cie grunt\u243?w "zaj\u281?tych" na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nale\u380?y rozumie\u263? faktyczne wykonywanie konkretnych czynno\u347?ci, dzia\u322?a\u324? na gruncie, powoduj\u261?cych dokonanie zamierzonych cel\u243?w lub osi\u261?gni\u281?cie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Okoliczno\u347?\u263? - i\u380? grunty le\u347?ne, na kt\u243?rych ustanowiono s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u nie znajduj\u261? si\u281? jednocze\u347?nie w posiadaniu przedsi\u281?biorcy lub innego podmiotu prowadz\u261?cego dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - nie oznacza zatem, \u380?e nie s\u261? zaj\u281?te na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przes\u322?ank\u261? niezb\u281?dn\u261? dla okre\u347?lenia, czy grunt jest zaj\u281?ty na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par Pogl\u261?d ten zosta\u322? powt\u243?rzony r\u243?wnie\u380? w najnowszym orzecznictwie NSA np. wyrok z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1405/20, CBOSA. Warto jednak podkre\u347?li\u263?, \u380?e poczyniona wyk\u322?adnia z racji zwi\u261?zania skarg\u261? kasacyjn\u261? nie analizuje ca\u322?okszta\u322?tu przepis\u243?w reguluj\u261?cych sytuacj\u281? prawnopodatkow\u261? Las\u243?w Pa\u324?stwowych (nadle\u347?nictwa) lecz koncentruje si\u281? jedynie na przytoczeniu ww. jednolitego stanowiska dotycz\u261?cego rozumienia poj\u281?cia "zaj\u281?te na cele dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej", pomijaj\u261?c aspekt podmiotowy. Uzasadnienie powo\u322?anego wy\u380?ej wyroku, za ww. uchwa\u322?\u261? zawiera szeroki wyw\u243?d akceptuj\u261?cy argumentacj\u281? zawart\u261? w ww. uchwale co si\u281? tyczy art. 352 k.c. wywodz\u261?c, \u380?e posiadacz s\u322?u\u380?ebno\u347?ci nie w\u322?ada nieruchomo\u347?ci\u261?, ale faktycznie z niej korzysta, za\u347? korzystanie z nieruchomo\u347?ci nie pozbawia w\u322?a\u347?ciciela w\u322?adztwa nad rzecz\u261?. Ponadto podkre\u347?lono, \u380?e s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Z samej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnie\u324? w\u322?a\u347?cicielskich do obci\u261?\u380?onego gruntu i nie mo\u380?e zmienia\u263? charakteru posiadania s\u322?u\u380?ebno\u347?ci na posiadanie zale\u380?ne nieruchomo\u347?ci. Te og\u243?lne pogl\u261?dy s\u261? ugruntowane w orzecznictwie oraz literaturze prawa, i tut. S\u261?d w pe\u322?ni je akceptuje. Nie przynosz\u261? one jednak wyja\u347?nienia, czy jednostka organizacyjna Las\u243?w Pa\u324?stwowych faktycznie w\u322?ada nieruchomo\u347?ci\u261? obci\u261?\u380?on\u261? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy w\u322?adztwo to traci. Tymczasem jest to warunek obci\u261?\u380?enia obowi\u261?zkiem podatkowym jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych stosownie do art. 3 ust. 2 w zwi\u261?zku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
\par 
\par Przyj\u281?ta w uzasadnieniu ww. uchwa\u322?y (kt\u243?r\u261? tut. S\u261?d nie jest zwi\u261?zany), a powo\u322?ana wy\u380?ej wyk\u322?adnia argumentacja r\u243?wnie\u380? w najnowszym orzecznictwie NSA prowadzi jednak do innego wniosku. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsi\u281?biorcy, lecz przedsi\u281?biorca dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynno\u347?ci, jednocze\u347?nie Lasy Pa\u324?stwowe r\u243?wnie\u380? nie s\u261? w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie w\u322?adaj\u261? nim na mocy zarz\u261?du), lecz maj\u261? obowi\u261?zek prowadzenia na tym gruncie dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej, to nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e na gruncie obci\u261?\u380?onym s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u wsp\u243?\u322?istniej\u261? oba rodzaje dzia\u322?alno\u347?ci: gospodarcza \u8211? przedsi\u281?biorstwa energetycznego i le\u347?na - Las\u243?w Pa\u324?stwowych.
\par 
\par Oznacza to, \u380?e grunty nie s\u261? zaj\u281?te tylko na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, a faktyczne w\u322?adanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Las\u243?w Pa\u324?stwowych jest ograniczone, to zatem uniemo\u380?liwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomo\u347?ci w my\u347?l art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
\par 
\par Przyj\u281?ta w orzecznictwie argumentacja odwo\u322?uj\u261?ca si\u281? do szeroko umotywowanych wywod\u243?w w zakresie negatywnego oddzia\u322?ywania linii energetycznych wysokiego napi\u281?cia na otoczenie, a co za tym idzie braku mo\u380?liwo\u347?ci prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a tak\u380?e utrzymywania i powi\u281?kszania zasob\u243?w i upraw le\u347?nych czy podkre\u347?lanie, \u380?e to w\u322?a\u347?nie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urz\u261?dze\u324? s\u322?u\u380?\u261?cych przesy\u322?owi energii wp\u322?ywa na mo\u380?liwo\u347?\u263? sposobu korzystania z gruntu a nie odwrotnie, co ogranicza mo\u380?liwo\u347?\u263? prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej (por. ww. wyrok NSA i orzecznictwo tam powo\u322?ane) wr\u281?cz wzmacnia wniosek o braku opodatkowania podatkiem od nieruchomo\u347?ci zwa\u380?ywszy na tre\u347?\u263? art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten wyra\u378?nie m\u243?wi o obowi\u261?zku podatkowym spoczywaj\u261?cym na jednostkach organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych faktycznie w\u322?adaj\u261?cych nieruchomo\u347?ciami, a wskazywana wy\u380?ej argumentacja dowodzi, \u380?e to przedsi\u281?biorca przesy\u322?owy faktycznie w\u322?ada tym gruntem.
\par 
\par II. Przedmiot podatku od nieruchomo\u347?ci \u8211? wyk\u322?adnia j\u281?zykowa i systemowa
\par 
\par 3.17. Rozwa\u380?aj\u261?c przedmiotowe zagadnienie z punktu widzenia przedmiotu podatku to warto jest przypomnie\u263?, \u380?e przedmiot podatku stanowi jeden z element\u243?w konstrukcyjnych podatku, kt\u243?ry wsp\u243?\u322?tworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wroc\u322?aw 1992, s. 134).
\par 
\par 3.18. W my\u347?l art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomo\u347?ci podlegaj\u261? nast\u281?puj\u261?ce nieruchomo\u347?ci lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich cz\u281?\u347?ci; 3) budowle lub ich cz\u281?\u347?ci zwi\u261?zane z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Powo\u322?any przepis wskazuje jedynie okre\u347?lone przedmioty w postaci budynku, cz\u281?\u347?ci budynku, gruntu, cz\u281?\u347?ci gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy te\u380? stanu, kt\u243?rych zaistnienie u podatnika powodowa\u322?oby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk g\u243?rniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Z kolei w my\u347?l za\u347? art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomo\u347?ci nie podlegaj\u261? u\u380?ytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na u\u380?ytkach rolnych lub lasy, z wyj\u261?tkiem zaj\u281?tych na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod poj\u281?ciem "dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza" rozumie si\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263?, o kt\u243?rej mowa w przepisach Prawa dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, z zastrze\u380?eniem ust. 2. W my\u347?l art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w rozumieniu ustawy nie uwa\u380?a si\u281? dzia\u322?alno\u347?ci [...] le\u347?nej. Pod poj\u281?ciem "dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na" rozumie si\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263? w\u322?a\u347?cicieli, posiadaczy lub zarz\u261?dc\u243?w las\u243?w w zakresie urz\u261?dzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powi\u281?kszania zasob\u243?w i upraw le\u347?nych, gospodarowania zwierzyn\u261?, pozyskiwania - z wyj\u261?tkiem skupu - drewna, \u380?ywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz p\u322?od\u243?w runa le\u347?nego, a tak\u380?e sprzeda\u380? tych produkt\u243?w w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).
\par 
\par Z kolei w my\u347?l art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem le\u347?nym podlegaj\u261? okre\u347?lone w ustawie lasy, z wyj\u261?tkiem las\u243?w zaj\u281?tych na wykonywanie innej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej ni\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na. Lasem w rozumieniu ustawy s\u261? grunty le\u347?ne sklasyfikowane w ewidencji grunt\u243?w i budynk\u243?w jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Za dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?n\u261? w rozumieniu ustawy, uwa\u380?a si\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263? w\u322?a\u347?cicieli, posiadaczy lub zarz\u261?dc\u243?w las\u243?w w zakresie urz\u261?dzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powi\u281?kszania zasob\u243?w i upraw le\u347?nych, gospodarowania zwierzyn\u261?, pozyskiwania - z wyj\u261?tkiem skupu - drewna, \u380?ywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz p\u322?od\u243?w runa le\u347?nego, a tak\u380?e sprzeda\u380? tych produkt\u243?w w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 u.p.l.).
\par 
\par Z powy\u380?szych przepis\u243?w wynika jednoznacznie, \u380?e zakresy zastosowania ww. ustaw s\u261? ze sob\u261? skorelowane, tzn. dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na opodatkowana jest podatkiem le\u347?nym a dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza \u8211? podatkiem od nieruchomo\u347?ci. Grunty le\u347?ne za\u347? s\u261? opodatkowane podatkiem od nieruchomo\u347?ci o ile s\u261? zaj\u281?te, ale w spos\u243?b wy\u322?\u261?czny na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? (expressis verbis z art. 1 ust. 1 u.p.l.).
\par 
\par 3.19. Niew\u261?tpliwie w ustawie o podatkach i op\u322?atach lokalnych brak jest definicji grunt\u243?w "zaj\u281?tych" na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Pogl\u261?d wypowiedziany w ww. uchwale NSA czy orzecznictwie NSA rzeczywi\u347?cie jest ugruntowany ale nie uwzgl\u281?dnia specyficznej sytuacji z jak\u261? mamy do czynienia w przypadku opodatkowania s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u zwa\u380?ywszy na sytuacj\u281? jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych.
\par 
\par Zar\u243?wno ww. uchwale (pkt 4.9. uzasadnienia uchwa\u322?y), jak i w najnowszym orzecznictwie NSA zauwa\u380?ono tre\u347?\u263? przepisu art. 39a ustawy o lasach, ale wy\u322?\u261?cznie w jednym aspekcie, a mianowicie dotycz\u261?cym art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W my\u347?l tego przepisu wynagrodzenie za ustanowienie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u na rzecz przedsi\u281?biorstwa energetycznego zajmuj\u261?cego si\u281? przesy\u322?aniem lub dystrybucj\u261? energii elektrycznej ustala si\u281? w wysoko\u347?ci odpowiadaj\u261?cej warto\u347?ci podatk\u243?w i op\u322?at ponoszonych przez Lasy Pa\u324?stwowe od cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci, z kt\u243?rej korzystanie jest ograniczone w zwi\u261?zku z obci\u261?\u380?eniem t\u261? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261?. W uchwale wskazano, \u380?e cyt. "to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Las\u243?w Pa\u324?stwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomo\u347?ci, w wysoko\u347?ci niezale\u380?nej od tre\u347?ci obowi\u261?zuj\u261?cej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala si\u281? w wysoko\u347?ci". Ma ono zatem gwarantowa\u263? podatnikowi \u347?rodki na zap\u322?at\u281? danin i nie stwarza \u380?adnych mo\u380?liwo\u347?ci do niedozwolonego modyfikowania tre\u347?ci obowi\u261?zku podatkowego i podmiotu obarczonego obowi\u261?zkiem zap\u322?aty podatku od nieruchomo\u347?ci". Pogl\u261?d powy\u380?szy, z racji jednostronnego ukierunkowania na przedsi\u281?biorstwo przesy\u322?owe (energetyczne) i jego sytuacj\u281?, wskazuje, \u380?e przepis ten [art. 39 ust. 2 ustawy o lasach] by\u322?by zb\u281?dny gdyby ustawodawca zak\u322?ada\u322? mo\u380?liwo\u347?\u263? uznania za podatnika podatku od nieruchomo\u347?ci przedsi\u281?biorstwo energetyczne (przedsi\u281?biorc\u281? przesy\u322?owego), na rzecz kt\u243?rego s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u na gruntach Las\u243?w Pa\u324?stwowych ustanowiono.
\par 
\par Problem w tym, \u380?e po pierwsze, przepis ten m\u243?wi w spos\u243?b generalny o podatkach i op\u322?atach, a nie jedynie o podatku od nieruchomo\u347?ci. Zatem wniosek o zb\u281?dno\u347?ci rzeczonego przepisu jawi si\u281? jako zbyt daleko id\u261?cy. Po drugie - obowi\u261?zek podatkowy musi wynika\u263? w spos\u243?b wyra\u378?ny i precyzyjny z ustawy podatkowej \u8211? zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP (m.in. wym\u243?g okre\u347?lono\u347?ci prawa) i dopiero w\u243?wczas strony s\u261? w stanie w umowie okre\u347?li\u263? ich wysoko\u347?\u263?. Poni\u380?ej wskazywane w\u261?tpliwo\u347?ci dowodz\u261?, \u380?e w tym konkretnym przypadku nie spos\u243?b jest to stwierdzi\u263? w spos\u243?b jednoznaczny. Powy\u380?szy przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach nie mo\u380?e kreowa\u263? obowi\u261?zku podatkowego. To, \u380?e podmiot mo\u380?e przenie\u347?\u263? koszt podatku czy op\u322?aty na inny podmiot nie oznacza, \u380?e zobowi\u261?zany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyra\u378?nie z tre\u347?ci ustawy.
\par 
\par Wa\u380?ny jest r\u243?wnie\u380? kontekst systemowy art. 39a ustawy o lasach. Zgodnie z art. 39a ust. 1 ww. ustawy nadle\u347?niczy mo\u380?e za zgod\u261? dyrektora regionalnej dyrekcji Las\u243?w Pa\u324?stwowych obci\u261?\u380?y\u263?, za wynagrodzeniem, nieruchomo\u347?ci pozostaj\u261?ce w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? drogow\u261? lub s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u, z uwzgl\u281?dnieniem zasad gospodarki le\u347?nej. Wynagrodzenie to stanowi w\u322?asny przych\u243?d Las\u243?w Pa\u324?stwowych. Z tre\u347?ci tego przepisu wynika, \u380?e nieruchomo\u347?\u263? pozostaj\u261?ca w zarz\u261?dzie Las\u243?w Pa\u324?stwowych mo\u380?e zosta\u263? obci\u261?\u380?ona s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u, ale powinno to nast\u261?pi\u263? z uwzgl\u281?dnieniem zasad gospodarki le\u347?nej. Dotyczy to zar\u243?wno lokalizacji nowych urz\u261?dze\u324? przesy\u322?owych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym) ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u (utrzymywaniu tych urz\u261?dze\u324?, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urz\u261?dze\u324? na nowe itp.). Zatem ewidentn\u261? r\u243?\u380?nic\u261?, jak\u261? mo\u380?na dostrzec mi\u281?dzy regulacjami w kodeksie cywilnym a ustaw\u261? o lasach jest to, \u380?e tre\u347?\u263? s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, wed\u322?ug ustawy o lasach jest kszta\u322?towana przez tzw. zasady gospodarki le\u347?nej. Kwestia gospodarki le\u347?nej stanowi jedno z podstawowych zagadnie\u324? uregulowanych w ustawie o lasach (rozdzia\u322? 2 ustawy o lasach). Artyku\u322? 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodark\u281? le\u347?n\u261? jako dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?n\u261? w zakresie urz\u261?dzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powi\u281?kszania zasob\u243?w i upraw le\u347?nych, gospodarowania zwierzyn\u261?, pozyskiwania - z wyj\u261?tkiem skupu - drewna, \u380?ywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz p\u322?od\u243?w runa le\u347?nego, a tak\u380?e sprzeda\u380? tych produkt\u243?w oraz realizacj\u281? pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W my\u347?l ww. przepisu gospodark\u281? le\u347?n\u261? prowadzi si\u281? wed\u322?ug nast\u281?puj\u261?cych zasad: powszechnej ochrony las\u243?w; trwa\u322?o\u347?ci utrzymania las\u243?w; ci\u261?g\u322?o\u347?ci i zr\u243?wnowa\u380?onego wykorzystania wszystkich funkcji las\u243?w; powi\u281?kszania zasob\u243?w le\u347?nych. Odwo\u322?anie si\u281? przez ustawodawc\u281? do ww. zasad wi\u261?\u380?e si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? uwzgl\u281?dniania zasad ochrony \u347?rodowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje si\u281?, \u380?e to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy tre\u347?\u263? ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpo\u347?rednio normatywnie zwi\u261?zana z ochron\u261? \u347?rodowiska (por. B. Rakoczy, S\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116).
\par 
\par Co wi\u281?cej w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowi\u261?zek przedsi\u281?biorcy przesy\u322?owego, a nie jego uprawnienie. Zgodnie z tym przepisem przedsi\u281?biorca, na rzecz kt\u243?rego ustanowiono s\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u, jest obowi\u261?zany do usuwania drzew, krzew\u243?w lub ga\u322?\u281?zi zagra\u380?aj\u261?cych funkcjonowaniu urz\u261?dze\u324?, o kt\u243?rych mowa w art. 49 \u167? 1 k.c.. Wskazany art. 49 \u167? 1 k.c. stanowi, \u380?e urz\u261?dzenia s\u322?u\u380?\u261?ce do doprowadzania lub odprowadzania p\u322?yn\u243?w, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urz\u261?dzenia podobne nie nale\u380?\u261? do cz\u281?\u347?ci sk\u322?adowych nieruchomo\u347?ci, je\u380?eli wchodz\u261? w sk\u322?ad przedsi\u281?biorstwa. Obowi\u261?zek ten uzale\u380?niony jest od zaistnienia jednej przes\u322?anki, jak\u261? jest zagro\u380?enie funkcjonowania urz\u261?dze\u324? przesy\u322?owych. Dopuszcza usuwanie drzew, a wi\u281?c uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzgl\u281?dnieniem gospodarki le\u347?nej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawid\u322?owego funkcjonowania urz\u261?dze\u324?. Obowi\u261?zuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, S\u322?u\u380?ebno\u347?\u263? przesy\u322?u w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialno\u347?ci\u261? przedsi\u281?biorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach).
\par 
\par W tym stanie rzeczy, opodatkowanie gruntu stanowi\u261?cego las wymaga zaj\u281?cia go na dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, a nie tylko zwi\u261?zania z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?. Jest to silniejsza zale\u380?no\u347?\u263? pomi\u281?dzy gruntem a dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, kt\u243?re nie zachodzi w przypadku s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki le\u347?nej. Gospodarka le\u347?na prowadzona na gruntach obj\u281?tych s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet wzgl\u281?dem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przedsi\u281?biorstwa energetycznego, a nie odwrotnie, co zdaje si\u281? wynika\u263? z orzecznictwa NSA.
\par 
\par Przypomnie\u263? trzeba, \u380?e wyrok NSA z dnia 9 wrze\u347?nia 2016r, II FSK 1156/14, CBOSA, kt\u243?ry nada\u322? kierunek niekorzystnej dla jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych linii orzeczniczej dotyczy\u322? podatku od nieruchomo\u347?ci za 2008 r. czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Wyra\u380?ony tam pogl\u261?d wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. \u8211? Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) a w istocie przes\u261?dzaj\u261?cy o uznaniu, \u380?e grunty pod liniami napowietrznymi zaj\u281?te s\u261? na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przez przedsi\u281?biorstwo energetyczne straci\u322? swoj\u261? aktualno\u347?\u263? w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach. Pomimo to pogl\u261?d ten jest nadal kluczowym elementem argumentacji w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1405/20, CBOSA).
\par 
\par Trudno jest zatem twierdzi\u263?, \u380?e w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do dnia 31 grudnia 2018 r., to dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa energetycznego jest decyduj\u261?ca i dominuj\u261?ca na gruntach b\u281?d\u261?cych w zarz\u261?dzie jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych. Dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza w ramach s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u prowadzona jest przez przedsi\u281?biorstwo przesy\u322?owe (energetyczne), kt\u243?ra mo\u380?e by\u263? wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z tre\u347?ci art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam za\u347? fakt, \u380?e przedsi\u281?biorstwo ma dost\u281?p do urz\u261?dze\u324? przesy\u322?owych i ma okre\u347?lone obowi\u261?zki, nie wy\u322?\u261?cza mo\u380?liwo\u347?ci prowadzenia gospodarki le\u347?nej. Co wi\u281?cej taka dzia\u322?alno\u347?\u263? ma by\u263? wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce le\u347?nej. Wspomniane przepisy wskazuj\u261? wyra\u378?nie na dominuj\u261?cy charakter gospodarki le\u347?nej a nie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 3.20. Rol\u261? s\u261?du jest dostrze\u380?enie sytuacji jak\u261? jest ona w rzeczywisto\u347?ci.
\par 
\par Z jednej strony jednostki organizacyjne Las\u243?w Pa\u324?stwowych musz\u261? znosi\u263? okre\u347?lone dzia\u322?ania przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) oraz powstrzymywa\u263? si\u281? od dzia\u322?a\u324? trwale utrudniaj\u261?cych lub zak\u322?\u243?caj\u261?cych dost\u281?p do infrastruktury lub zagra\u380?aj\u261?cych jej funkcjonowaniu, co nie oznacza wcale, \u380?e rezygnuj\u261? z prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej, wr\u281?cz maj\u261? obowi\u261?zek prowadzi\u263? j\u261? w ramach zarz\u261?du lasami.
\par 
\par Z drugiej strony przedsi\u281?biorstwo przesy\u322?owe (energetyczne) ma obowi\u261?zek dokonywa\u263? okre\u347?lonych czynno\u347?ci, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawid\u322?owego funkcjonowania urz\u261?dze\u324?, czyli jego zachowanie nie mo\u380?e mie\u263? z istoty rzeczy waloru na tyle dominuj\u261?cego, aby wykluczy\u263? prowadzenie gospodarki le\u347?nej.
\par 
\par Do\u347?wiadczenie \u380?yciowe wskazuje bowiem, \u380?e ustanowienie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u nie zmienia charakteru grunt\u243?w i nie wyklucza ich z ekosystemu le\u347?nego, zw\u322?aszcza gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich teren\u243?w jako np. poletek \u322?owieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, \u347?cie\u380?ek dla zwierzyny tak naprawd\u281? nie k\u322?\u243?ci si\u281? z dokonywaniem okre\u347?lonych czynno\u347?ci przez przedsi\u281?biorstwo energetyczne zw\u322?aszcza, \u380?e nie s\u261? one czynione w spos\u243?b permanentny, lecz cykliczny, w zale\u380?no\u347?ci od potrzeb. Ponadto nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e zachowanie i utrzymanie gospodarki le\u347?nej, mimo ustanowienia s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, okre\u347?lonego w art. 39a ustawy o lasach.
\par 
\par W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze swoistego rodzaju wsp\u243?\u322?istnieniem dzia\u322?alno\u347?ci le\u347?nej jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej za\u347? sytuacji ustawodawca wyra\u378?nie w ustawach podatkowych nie przewidzia\u322?. Co potwierdza fakt, \u380?e wy\u380?ej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (ustawa o podatku le\u347?nym i u.p.o.l.) reguluj\u261? swoje zakresy na zasadzie wy\u322?\u261?czno\u347?ci.
\par 
\par Nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e dokonana, w orzecznictwie NSA, wyk\u322?adnia wskazuj\u261?ca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomo\u347?ci jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych jest sp\u243?jna z systemem prawa podatkowego albowiem dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczyni\u263? niemo\u380?liw\u261? lub bardzo istotnie ograniczon\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?n\u261?, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych podatkiem od nieruchomo\u347?ci i to w najwy\u380?szych stawkach, za\u347? to w\u322?adztwo przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) nad nieruchomo\u347?ciami b\u281?d\u261?cymi w zarz\u261?dzie jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych jest na tyle nieznacz\u261?ce, \u380?e niemo\u380?liwym jest opodatkowanie przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) podatkiem od nieruchomo\u347?ci. Je\u380?eli jednak przygl\u261?dniemy si\u281? sytuacji prawnej przedsi\u281?biorstwa przesy\u322?owego (energetycznego) po uchwale sk\u322?adu 7 s\u281?dzi\u243?w NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, to podmiot ten, pomimo \u380?e nie jest podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci, faktycznie ponosi ci\u281?\u380?ar tego podatku, skoro wprost w uchwale m\u243?wi si\u281? o przeniesieniu ci\u281?\u380?aru podatku na to przedsi\u281?biorstwo.
\par 
\par W ocenie S\u261?du niezrozumia\u322?ym jest stworzenie takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych, w kt\u243?rej podmioty te s\u261? zobowi\u261?zane do zap\u322?acenia podatku od nieruchomo\u347?ci w najwy\u380?szych stawkach za dzia\u322?ania innego podmiotu (przedsi\u281?biorstwa energetycznego) zw\u322?aszcza w sytuacji, gdy musz\u261? si\u281? one powstrzymywa\u263? si\u281? od okre\u347?lonego dzia\u322?ania, czy znosi\u263? jego dzia\u322?anie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej zgody. Tym bardziej pogl\u261?d ten jest niezrozumia\u322?y, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyra\u378?nie uzale\u380?nia ich opodatkowanie od faktycznego w\u322?adania nieruchomo\u347?ciami.
\par 
\par Co wi\u281?cej zwr\u243?ci\u263? nale\u380?y uwag\u281?, \u380?e opodatkowanie jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych podatkiem od nieruchomo\u347?ci w \u347?wietle tre\u347?ci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku le\u347?nym nie zwalnia z podatku le\u347?nego albowiem w rzeczywisto\u347?ci dzia\u322?alno\u347?\u263? le\u347?na jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, \u380?e wbrew ustawodawcy ten sam grunt b\u281?dzie opodatkowany podw\u243?jnie (zar\u243?wno podatkiem od nieruchomo\u347?ci, jak i podatkiem le\u347?nym). Taki rodzaj rozumowania, kt\u243?ry pozwala na podw\u243?jne opodatkowanie podatkiem maj\u261?tkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.
\par 
\par III. Konstytucja \u8211? wyk\u322?adnia systemowa zewn\u281?trzna
\par 
\par 3.21. Trybuna\u322? Konstytucyjny wskaza\u322?, \u380?e w procesie interpretacji nale\u380?y d\u261?\u380?y\u263? do ustalania interpretowanych przepis\u243?w zgodnie z aksjologi\u261? naszego ustroju i zgodnie z aksjologi\u261? systemu prawa (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986/1/1). Konstytucja w ca\u322?okszta\u322?cie swych postanowie\u324? daje wyraz pewnemu, obiektywnemu systemowi warto\u347?ci, kt\u243?rego urzeczywistnianiu powinien s\u322?u\u380?y\u263? proces interpretacji i stosowania poszczeg\u243?lnych przepis\u243?w (wyrok TK z dnia 23 marca 1999 r., K 2/98, OTK 1999/3/38).
\par 
\par Stosownie do tre\u347?ci art. 84 Konstytucji RP ka\u380?dy jest obowi\u261?zany do ponoszenia ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, w tym podatk\u243?w, okre\u347?lonych w ustawie.
\par 
\par W my\u347?l art. 217 Konstytucji RP nak\u322?adanie podatk\u243?w, innych danin publicznych, okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych, a tak\u380?e zasad przyznawania ulg i umorze\u324? oraz kategorii podmiot\u243?w zwolnionych od podatk\u243?w nast\u281?puje w drodze ustawy. Z powy\u380?szych przepis\u243?w wynika zasada wy\u322?\u261?czno\u347?ci ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji RP okre\u347?la elementy konstrukcji podatku, kt\u243?re obj\u281?te s\u261? obowi\u261?zkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulowa\u263? nak\u322?adanie podatk\u243?w i innych danin publicznych oraz okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych.
\par 
\par Z zasady pa\u324?stwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP Trybuna\u322? Konstytucyjny wyprowadzi\u322? szereg zasad szczeg\u243?\u322?owych w tym m.in. zasad\u281? zaufania obywateli do pa\u324?stwa i stanowionego przez nie prawa, zasad\u281? pewno\u347?ci prawa, zasad\u281? okre\u347?lono\u347?ci prawa. Zgodnie z pogl\u261?dem Trybuna\u322?u ww. zasada zaufania opiera si\u281? na "pewno\u347?ci prawa" a wi\u281?c takim zespole cech przys\u322?uguj\u261?cych prawu, kt\u243?re zapewniaj\u261? jednostce bezpiecze\u324?stwo prawne; umo\u380?liwiaj\u261? jej decydowanie o swoim post\u281?powaniu w oparciu o pe\u322?n\u261? znajomo\u347?\u263? przes\u322?anek dzia\u322?ania organ\u243?w pa\u324?stwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich dzia\u322?ania mog\u261? poci\u261?gn\u261?\u263? za sob\u261?. Jednostka winna mie\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? okre\u347?lenia zar\u243?wno konsekwencji poszczeg\u243?lnych zachowa\u324? i zdarze\u324? na gruncie obowi\u261?zuj\u261?cego w danym momencie stanu prawnego jak te\u380? oczekiwa\u263?, \u380?e prawodawca nie zmieni ich w spos\u243?b arbitralny. Bezpiecze\u324?stwo prawne jednostki zwi\u261?zane z pewno\u347?ci\u261? prawa umo\u380?liwia wi\u281?c przewidywalno\u347?\u263? dzia\u322?a\u324? organ\u243?w pa\u324?stwa, a tak\u380?e prognozowanie dzia\u322?a\u324? w\u322?asnych. Chodzi tu wi\u281?c nie o ten aspekt pewno\u347?ci prawa, kt\u243?ry odnosi si\u281? do wzgl\u281?dnej stabilno\u347?ci porz\u261?dku prawnego maj\u261?cy zwi\u261?zek z zasad\u261? legalno\u347?ci, lecz o pewno\u347?\u263? prawa rozumian\u261? jako pewno\u347?\u263? tego, i\u380? w oparciu o obowi\u261?zuj\u261?ce prawo obywatel mo\u380?e kszta\u322?towa\u263? swoje stosunki \u380?yciowe (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Ponadto wym\u243?g okre\u347?lono\u347?ci prawa bez \u380?adnej w\u261?tpliwo\u347?ci i w spos\u243?b kategoryczny odnosi si\u281? do relacji mi\u281?dzy pa\u324?stwem i adresatami danej regulacji, kt\u243?rzy maj\u261? prawo oczekiwa\u263? jej czytelno\u347?ci, przejrzysto\u347?ci, poszanowania zasad systemowych, a tak\u380?e nierozmijania si\u281? jej skutk\u243?w z intencjami prawodawcy (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/29). Bowiem niejasno\u347?\u263? przepis\u243?w jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresat\u243?w prawa, co odbiera [im] poczucie bezpiecze\u324?stwa prawnego i skutkuje utrat\u261? zaufania do pa\u324?stwa (wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2003 r., SK 4/02, OTK-A 2003/4/31). Trybuna\u322? Konstytucyjny wielokrotnie wskazywa\u322?, \u380?e niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawa\u322?o si\u281? ono swoist\u261? pu\u322?apk\u261? dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno by\u263? tak stanowione, aby obywatel mia\u322? mo\u380?liwo\u347?\u263? poznania konsekwencji prawnych swojego dzia\u322?ania (G. Borkowski, Przyzwoito\u347?\u263? legislacji a pu\u322?apki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Ustawa podatkowa powinna by\u263? dostatecznie okre\u347?lona tak, by na jej podstawie podatnik by\u322? w stanie okre\u347?li\u263? tre\u347?\u263? swojego obowi\u261?zku podatkowego (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Rol\u261? ustawodawcy zw\u322?aszcza co si\u281? tyczy prawa podatkowego jest zatem mo\u380?liwie precyzyjne konstruowanie akt\u243?w prawnych, aby ich adresat m\u243?g\u322? zrozumie\u263? po\u380?\u261?dane zachowanie z samej ich tre\u347?ci (wyroki TK z dnia: 19 wrze\u347?nia 2006 r. K 7/05, OTK-A 2006/8/107; 9 pa\u378?dziernika 2007 r. SK 70/06, OTK-A 2007/9/103). W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochowa\u322? nale\u380?ytej staranno\u347?ci w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjne winny by\u263? rozstrzygane na korzy\u347?\u263? podatnika (J. Oniszczuk, Pa\u324?stwo prawne w orzecznictwie TK (zasady pa\u324?stwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. te\u380? A. Maria\u324?ski, Rozstrzyganie w\u261?tpliwo\u347?ci na korzy\u347?\u263? podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54). Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywist\u261? konsekwencj\u281?, wyra\u380?onej w art. 84 w zwi\u261?zku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontroluj\u261?ce ich dzia\u322?alno\u347?\u263? s\u261?dy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezb\u281?dnego poziomu bezpiecze\u324?stwa prawnego, co niew\u261?tpliwie sprzyja budowaniu zaufania do pa\u324?stwa i stanowionego przez nie prawa. Tym bardziej, \u380?e wspomniana zasada zosta\u322?a wyra\u380?ona expressis verbis w art. 2a O.p. w my\u347?l kt\u243?rej niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa podatkowego rozstrzyga si\u281? na korzy\u347?\u263? podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybuna\u322? Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdzi\u322?, \u380?e zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretowa\u263? na niekorzy\u347?\u263? podatnik\u243?w, a w konsekwencji je\u347?li takie regulacje okazuj\u261? si\u281? ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasad\u261? in dubio pro tributario nale\u380?y opowiedzie\u263? si\u281? za rozwi\u261?zaniem uwzgl\u281?dniaj\u261?cym interes podmiotu obowi\u261?zanego do \u347?wiadcze\u324? podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybuna\u322? Konstytucyjny zauwa\u380?y\u322?, \u380?e nieusuwalna w\u261?tpliwo\u347?\u263? dotycz\u261?ca wyk\u322?adni przepisu oznacza zatem tylko tak\u261? w\u261?tpliwo\u347?\u263?, kt\u243?ra pozostaje aktualna po zastosowaniu regu\u322? interpretacji j\u281?zykowej oraz systemowej. Na konieczno\u347?\u263? odwo\u322?ania si\u281? do tej zasady wielokrotnie wskazywa\u322? w swoim orzecznictwie Naczelny S\u261?d Administracyjny. Obowi\u261?zywanie tej zasady nakazuje, \u380?e w razie potrzeby rozstrzygania mi\u281?dzy r\u243?\u380?nymi wchodz\u261?cymi w gr\u281? wariantami interpretacyjnymi organy stosuj\u261?ce prawo powinny wybra\u263? rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwa\u322?y NSA z dnia: 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14; 19 grudnia 2016r., II FPS 4/16, CBOSA). Przyj\u281?ty kontekst konstytucyjnych unormowa\u324? wskazuje, \u380?e poj\u281?cie demokratycznego pa\u324?stwa prawnego wi\u261?\u380?e si\u281? z innym poj\u281?ciem, a mianowicie pa\u324?stwa sprawiedliwego (art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP), a urzeczywistnienie idei pa\u324?stwa sprawiedliwego Konstytucja powierza s\u281?dziemu (A. Gomu\u322?owicz, Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).
\par 
\par TK w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK-A 2002/7/90, wskaza\u322? zatem, \u380?e stanowienie przepis\u243?w niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji (zob. wydane w pe\u322?nym sk\u322?adzie wyroki TK z dnia: 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK ZU 2001/3/ 51; 30 pa\u378?dziernika 2001 r., K 33/00, OTK ZU 2001/7/217; 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU 2002/3A/33) ze wzgl\u281?du na sprzeczno\u347?\u263? z zasad\u261? pa\u324?stwa prawnego wyra\u380?on\u261? w art. 2 Konstytucji albo z zasad\u261? wymagaj\u261?c\u261? ustawowej regulacji okre\u347?lonej dziedziny (np. nak\u322?adania ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, art. 84 Konstytucji, albo okre\u347?lania ogranicze\u324? w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolno\u347?ci i praw, art. 31 ust. 3 Konstytucji).
\par 
\par Zdaniem Trybuna\u322?u Konstytucyjnego niejasno\u347?\u263? przepisu mo\u380?e uzasadnia\u263? stwierdzenie jego niezgodno\u347?ci z Konstytucj\u261?, o ile jest tak daleko posuni\u281?ta, i\u380? wynikaj\u261?cych z niej rozbie\u380?no\u347?ci nie da si\u281? usun\u261?\u263? za pomoc\u261? zwyczajnych \u347?rodk\u243?w maj\u261?cych na celu wyeliminowanie niejednolito\u347?ci w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowi\u261?zuj\u261?cej okre\u347?lonego przepisu z powodu jego niejasno\u347?ci winno by\u263? traktowane jako \u347?rodek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutk\u243?w niejasno\u347?ci tre\u347?ci przepisu, w szczeg\u243?lno\u347?ci przez jego interpretacj\u281? w orzecznictwie s\u261?dowym, oka\u380?\u261? si\u281? niewystarczaj\u261?ce. Z regu\u322?y niejasno\u347?\u263? przepisu powoduj\u261?ca jego niekonstytucyjno\u347?\u263? musi mie\u263? charakter "kwalifikowany", przez wyst\u261?pienie okre\u347?lonych dodatkowych okoliczno\u347?ci z ni\u261? zwi\u261?zanych, kt\u243?re nie maj\u261? miejsca w ka\u380?dym przypadku w\u261?tpliwo\u347?ci co do rozumienia okre\u347?lonego przepisu. Dlatego tylko daleko id\u261?ce, istotne rozbie\u380?no\u347?ci interpretacyjne albo ju\u380? wyst\u281?puj\u261?ce w praktyce, albo - jak to ma miejsce w przypadku kontroli prewencyjnej - takie, kt\u243?rych z bardzo wysokim prawdopodobie\u324?stwem mo\u380?na si\u281? spodziewa\u263? w przysz\u322?o\u347?ci, mog\u261? by\u263? podstaw\u261? stwierdzenia niezgodno\u347?ci z Konstytucj\u261? okre\u347?lonego przepisu prawa. Ponadto skutki tych rozbie\u380?no\u347?ci musz\u261? by\u263? istotne dla adresat\u243?w i wynika\u263? z niejednolitego stosowania lub niepewno\u347?ci co do sposobu stosowania. Dotyka\u263? one winny prawnie chronionych interes\u243?w adresat\u243?w norm prawnych i wyst\u281?powa\u263? w pewnym nasileniu. Podobne stanowisko zaprezentowano w postanowieniu TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK-A 2004/4/36. Zgodnie z nim przes\u322?ank\u261? stwierdzenia niekonstytucyjno\u347?ci przepisu jest takie uchybienie rudymentarnym kanonom techniki prawodawczej, ujmowanym w postaci zasad przyzwoitej legislacji, kt\u243?re powoduje dowolno\u347?\u263? albo brak mo\u380?liwo\u347?ci poprawnej logicznie i funkcjonalnie oraz sp\u243?jnej systemowo interpretacji. Nie spos\u243?b przy tym in abstracto wyznaczy\u263? granic\u281? pomi\u281?dzy zwyk\u322?\u261? i kwalifikowan\u261? niejasno\u347?ci\u261? stanu prawnego, tym bardziej, \u380?e w zale\u380?no\u347?ci od ga\u322?\u281?zi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny spos\u243?b. Og\u243?lnie ujmuj\u261?c, w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjne mog\u261? by\u263? tolerowane w wi\u281?kszym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozr\u243?\u380?ni\u263? nale\u380?y mi\u281?dzy prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdy\u380? poziom wymaganej jednoznaczno\u347?ci i precyzji ulega podwy\u380?szeniu w ka\u380?dej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczno\u347?\u263? ta jest konsekwencj\u261? odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczeg\u243?lnych ga\u322?\u281?ziach prawa, wynikaj\u261?cego m.in. z r\u243?\u380?nego stopnia dopuszczalno\u347?ci pos\u322?ugiwania si\u281? w ich ramach funkcjonalnymi regu\u322?ami wyk\u322?adni w celu rozstrzygni\u281?cia rozwa\u380?anych w\u261?tpliwo\u347?ci (wyrok TK z dnia 13 wrze\u347?nia 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).
\par 
\par Trybuna\u322? Konstytucyjny zauwa\u380?a zarazem, \u380?e z naruszeniem zasady poprawnej legislacji mo\u380?emy mie\u263? wyj\u261?tkowo do czynienia w razie, gdy danym przepisom prawnym zosta\u322?o przypisane, wskutek ich trwa\u322?ej, powszechnej i jednolitej wyk\u322?adni, okre\u347?lone znaczenie normatywne. Chodzi zatem o norm\u281? prawn\u261?, kt\u243?r\u261? odtworzono w praktyce orzeczniczej. Mo\u380?e si\u281? przy tym zdarzy\u263?, \u380?e znaczenie nadane przez organy w\u322?adzy publicznej pewnej regulacji, niebudz\u261?cej zastrze\u380?e\u324? z punktu widzenia ustawy zasadniczej, okazuje si\u281? sprzeczne z Konstytucj\u261?, co jest wynikiem zignorowania przez te organy obowi\u261?zku dokonywania wyk\u322?adni wszystkich przepis\u243?w prawnych w zgodzie z aktami normatywnymi o wy\u380?szej mocy prawnej. Omawiany wypadek niekonstytucyjno\u347?ci wyst\u261?pi nie tylko w sytuacji, gdy spo\u347?r\u243?d kilku mo\u380?liwych, akceptowalnych i nieakceptowalnych konstytucyjnie znacze\u324? przepisu prawnego zosta\u322? wybrany wariant interpretacyjny niedaj\u261?cy si\u281? uzgodni\u263? z Konstytucj\u261?, lecz tak\u380?e w sytuacji, gdy w ramach ga\u322?\u281?zi prawa, w kt\u243?rych obowi\u261?zuje szczeg\u243?lny standard wymaganej okre\u347?lono\u347?ci regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiam b\u261?d\u378? w spos\u243?b rozszerzaj\u261?cy na niekorzy\u347?\u263? podmiot\u243?w obowi\u261?zanych. Dochodzi przez to do naruszenia zakazu wyk\u322?adni przez analogi\u281? wzgl\u281?dnie zakazu wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej, kt\u243?re to zakazy maj\u261? w tych dziedzinach prawa bezpo\u347?rednie uzasadnienie konstytucyjne. W ostatnio wymienionych wypadkach nie by\u322?aby trafna teza o naruszeniu przez prawodawc\u281? przewidzianych w ustawie zasadniczej wymog\u243?w tre\u347?ciowych dla stanowionego prawa (odtworzone przez organy w\u322?adzy publicznej normy prawne nie musia\u322?yby przecie\u380? by\u263? materialnie niezgodne z normami Konstytucji). Nie powinno jednak budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e mieliby\u347?my w\u243?wczas do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, skoro prawodawca przez odpowiednie sformu\u322?owanie aktu normatywnego nie wykluczy\u322? niedopuszczalnego z punktu widzenia ustawy zasadniczej analogicznego b\u261?d\u378? rozszerzaj\u261?cego stosowania przepis\u243?w prawnych albo - je\u347?li pomimo zachowania wymaganego standardu legislacyjnego - nie zareagowa\u322? nast\u281?pczo na niew\u322?a\u347?ciw\u261? ich interpretacj\u281? w praktyce orzeczniczej i nie wprowadzi\u322? do aktu normatywnego koniecznych zmian maj\u261?cych na celu jej wyeliminowanie. Odmienne stanowisko prowadzi\u322?oby w wypadku podniesionych do rangi konstytucyjnej zasad nullum crimen sine lege czy nullum tributum sine lege (kt\u243?rych komponentem jest zakaz wyk\u322?adni przez analogi\u281? oraz zakaz wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej na niekorzy\u347?\u263? podmiot\u243?w obowi\u261?zanych) do pozbawienia ich - w istotnym stopniu - praktycznego znaczenia w zakresie zwi\u261?zanym z kontrol\u261? konstytucyjno\u347?ci prawa (por. wyrok TK z dnia 13 wrze\u347?nia 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).
\par 
\par Zdaniem tut. S\u261?du powy\u380?sze aspekty konstytucyjne nie pozwalaj\u261? na opodatkowanie jednostek organizacyjnych Las\u243?w Pa\u324?stwowych z uwagi na kwalifikowan\u261? niejasno\u347?\u263? przepis\u243?w ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych, a dok\u322?adniej art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z uwzgl\u281?dnieniem sytuacji prawnej Las\u243?w Pa\u324?stwowych (ich jednostek) co si\u281? tyczy obci\u261?\u380?enia s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u okre\u347?lon\u261? w art. 39a ustawy o lasach grunt\u243?w le\u347?nych oraz zwa\u380?ywszy na przepisy ustawy o podatku le\u347?nym. \u377?r\u243?d\u322?em obowi\u261?zku podatkowego mo\u380?e by\u263? jedynie ustawa podatkowa a jej przepisy powinny by\u263? na tyle precyzyjne, jasne aby nie by\u322?o w\u261?tpliwo\u347?ci kto jest podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci. Nie jest za\u347? rol\u261? S\u261?du zast\u281?powanie w tym wzgl\u281?dzie ustawodawcy.
\par 
\par Jak to s\u322?usznie zauwa\u380?y\u322? A. Gomu\u322?owicz: "je\u380?eli ustawodawca pope\u322?ni\u322? b\u322?\u261?d, to s\u281?dzia oddaje idei sprawiedliwo\u347?ci z\u322?\u261? przys\u322?ug\u281?, gdy stosuj\u261?c maksym\u281? dura lex sed lex, \u347?pieszy ten b\u322?\u261?d w nast\u281?pstwie przyj\u281?tej przez siebie interpretacji utrwali\u263?" (por. Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).
\par 
\par IV. Intencja ustawodawcy
\par 
\par 3.21. Nale\u380?y te\u380? zauwa\u380?y\u263?, \u380?e z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych. Ustawodawca doda\u322? art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w my\u347?l, kt\u243?rego do grunt\u243?w, budynk\u243?w i budowli zwi\u261?zanych z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej nie zalicza si\u281?: grunt\u243?w: a) przez kt\u243?re przebiegaj\u261? urz\u261?dzenia, o kt\u243?rych mowa w art. 49 \u167? 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodz\u261?ce w sk\u322?ad przedsi\u281?biorstwa przedsi\u281?biorcy prowadz\u261?cego dzia\u322?alno\u347?\u263? telekomunikacyjn\u261?, dzia\u322?alno\u347?\u263? w zakresie przesy\u322?ania lub dystrybucji p\u322?yn\u243?w, pary, gaz\u243?w lub energii elektrycznej lub zajmuj\u261?cego si\u281? transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zaj\u281?tych na strefy bezpiecze\u324?stwa oraz strefy kontrolowane urz\u261?dze\u324?, o kt\u243?rych mowa w lit. a, s\u322?u\u380?\u261?cych do przesy\u322?ania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciek\u322?ych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, kt\u243?re zosta\u322?y okre\u347?lone w odr\u281?bnych przepisach - chyba \u380?e grunty te s\u261? jednocze\u347?nie zwi\u261?zane z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej innej ni\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263?, o kt\u243?rej mowa w lit. a).
\par 
\par 3.22. W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych oraz ustawy o podatku le\u347?nym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych oraz ustawy o podatku le\u347?nym) wprost zwr\u243?cono uwag\u281? na brak jednoznacznych przepis\u243?w odnosz\u261?cych si\u281? do sposobu opodatkowania grunt\u243?w z kt\u243?rych korzystaj\u261? przedsi\u281?biorcy w zwi\u261?zku z posadowieniem infrastruktury s\u322?u\u380?\u261?cej do przesy\u322?ania lub dystrybucji p\u322?yn\u243?w, pary, gaz\u243?w lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, \u380?e nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku le\u347?nym wynika\u322?a z konieczno\u347?ci doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, i\u380? posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienale\u380?\u261?cych do przedsi\u281?biorstw, w sk\u322?ad kt\u243?rych wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych grunt\u243?w. Wskazano te\u380? m.in., \u380?e "[w] ostatnim czasie zacz\u281?\u322?a si\u281? kszta\u322?towa\u263? niekorzystna linia orzecznicza s\u261?d\u243?w administracyjnych, zgodnie z kt\u243?r\u261? grunty, na kt\u243?rych posadowiona zosta\u322?a ww. infrastruktura, powinny by\u263? opodatkowane podatkiem od nieruchomo\u347?ci w wysoko\u347?ci przewidzianej dla grunt\u243?w zaj\u281?tych na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Takie wyroki zapada\u322?y w przypadku linii elektroenergetycznych, kt\u243?re przebiegaj\u261? przez tereny Las\u243?w Pa\u324?stwowych. Opieraj\u261?c si\u281? na tych orzeczeniach, przez organy skarbowe przyjmowana jest interpretacja, \u380?e sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczaj\u261?c\u261? przes\u322?ank\u261? do klasyfikowania grunt\u243?w jako zaj\u281?te na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Nie s\u261? przy tym uwzgl\u281?dniane specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsi\u281?biorc\u281? - odpowiadaj\u261?cy zakresowi s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, oraz interes podatnika (w\u322?a\u347?ciciela gruntu) i odbiorcy \u347?wiadczonych przez przedsi\u281?biorstwo us\u322?ug. Taka interpretacja skutkuje tym, \u380?e podatnicy (w\u322?a\u347?ciciele nieruchomo\u347?ci), kt\u243?rzy pomimo tego, \u380?e nie prowadz\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i nie czerpi\u261? z niej zysk\u243?w, zobowi\u261?zani b\u281?d\u261? do op\u322?acania wy\u380?szego podatku, tylko przez sam fakt, \u380?e zgodzili si\u281? na udost\u281?pnienie gruntu na cele przesy\u322?owe, a tak\u380?e niezale\u380?nie od tego, \u380?e nadal korzystaj\u261? b\u261?d\u378? mog\u261? korzysta\u263? z tych grunt\u243?w zgodnie z ich przeznaczeniem". Dlatego te\u380? "intencj\u261? ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, \u380?e posadowienie tej infrastruktury na gruntach os\u243?b trzecich, z kt\u243?rych przedsi\u281?biorstwo b\u281?d\u261?ce w\u322?a\u347?cicielem tej infrastruktury korzysta w spos\u243?b ograniczony (na podstawie s\u322?u\u380?ebno\u347?ci przesy\u322?u, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmian\u261? sposobu opodatkowania tych grunt\u243?w". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwy\u380?szej stawki podatku od nieruchomo\u347?ci wszystkich grunt\u243?w, z kt\u243?rych korzystaj\u261? przedsi\u281?biorstwa zajmuj\u261?ce si\u281? przesy\u322?aniem lub dystrybucj\u261? p\u322?yn\u243?w, pary, gaz\u243?w lub energii elektrycznej czy prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? telekomunikacyjn\u261?. Jedynie posadowienie infrastruktury s\u322?u\u380?\u261?cej do przesy\u322?u lub dystrybucji powinno pozosta\u263? neutralne pod wzgl\u281?dem podatkowym. (...).
\par 
\par 3.23. Intencja ustawodawcy w spos\u243?b czytelny przebija z uzasadnienia nowelizacji u.p.o.l. Chodzi\u322?o o opodatkowanie las\u243?w (nawet tych nad kt\u243?rymi s\u261? linie energetyczne) podatkiem le\u347?nym a nie podatkiem od nieruchomo\u347?ci. Skoro sam ustawodawca zauwa\u380?y\u322? sw\u243?j b\u322?\u261?d w kwestii niejasno\u347?ci przepis\u243?w, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l. a poczyniona nowelizacja mia\u322?a charakter jedynie doprecyzowuj\u261?cy, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien by\u263? pomijany w wyk\u322?adni przepis\u243?w (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepis\u243?w jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Pa\u324?stwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18\u8211?32). Nie spos\u243?b jest zatem twierdzi\u263?, \u380?e zmiana ta ma charakter normatywny. Wyk\u322?adnia przepis\u243?w ustawy o podatkach i op\u322?atach lokalnych z uwzgl\u281?dnieniem argument\u243?w natury systemowej nie pozostawia w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e przepisy te maj\u261? walor doprecyzowuj\u261?cy.
\par 
\par 3.24. W \u347?wietle powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? uprawniona jest konstatacja, \u380?e w niniejszej sprawie nale\u380?y kierowa\u263? si\u281? zasad\u261? in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p., art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uzna\u263?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomo\u347?ci z tytu\u322?u obci\u261?\u380?enia nieruchomo\u347?ci le\u347?nej s\u322?u\u380?ebno\u347?ci\u261? przesy\u322?u.
\par 
\par Tym samym nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w sprawie dosz\u322?o do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 2a O.p., art. 7 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji dosz\u322?o do naruszenia art. 21 \u167?\u167? 2 i 3 O.p.
\par 
\par 3.25. Z tych te\u380? wzgl\u281?d\u243?w uchylono zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? i poprzedzaj\u261?c\u261? j\u261? decyzj\u281? organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach s\u261?dowych orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 \u167? 2 ppsa i \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z \u167? 2 pkt 6 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 285 ze zm.). Kwota koszt\u243?w s\u261?dowych obejmuje wpis s\u261?dowy w wysoko\u347?ci 2.000 z\u322? oraz wynagrodzenie pe\u322?nomocnika w wysoko\u347?ci 5.400 z\u322?.
\par 
\par 3.26. W ponownym post\u281?powaniu organy podatkowe zobowi\u261?zane s\u261? uwzgl\u281?dni\u263? wyk\u322?adni\u281? prawa poczynion\u261? w niniejszym wyroku dokonuj\u261?c oceny zasadno\u347?ci wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego w przedmiotowej sprawie.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}