I SA/Gl 35/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-05-20	
Data wpływu	2008-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1417/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Michał Feist, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi Fabryki A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. Fabryka A S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemne informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości niewykazywania w przychodach podatkowych nieodpłatnie uzyskanego przez Spółkę poręczenia majątkowego, jako zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, a jednym z elementów zabezpieczenia kredytu było poręczenie majątkowe udzielone przez spółkę zależną. Wartość udzielonego poręczenia (jako gwarancji spłaty zobowiązań) – na dzień złożenia wniosku – wynosiła [...]zł. Termin spłaty kredytu określono w umowie na [...].

Zdaniem Spółki nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych strona stwierdziła, że nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. Spółka poręczająca poniesie ewentualne konsekwencje poręczenia najwcześniej wtedy, gdy zaistnieje prawdopodobieństwo, że będzie zobowiązana jako poręczyciel do spłaty poręczonego zobowiązania. Sytuacja taka spowodowałaby bowiem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek utworzenia rezerwy na ten cel. W ocenie Spółki dopóki nie dojdzie do takiej sytuacji, tj. konieczności spłaty zobowiązania przez poręczyciela, udzielenie poręczenia jest dla niej neutralne i nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskująca poręczenie uzyskała korzyść kosztem spółki poręczającej, nie doszło bowiem do zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie świadczeniodawcy, tj. spółki udzielającej poręczenia i nie można mówić o uszczupleniu jego majątku.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji nieodpłatne poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenia uzyskane przez Spółkę. Podkreślono, że poręczenie, jako jedna z form zabezpieczenia kredytu bankowego, niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest zatem usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Podniesiono, że za taką usługę banki lub inne instytucje poręczeniowe (w tym podmioty gospodarcze) pobierają opłaty. Skonstatowano zatem, że w rozpatrywanej sytuacji otrzymane poręczenie polega na uzyskaniu przez Spółkę przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w związku z czym po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość winna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 tejże ustawy.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Podniosła w niż, że wnioskowany przez nią kredyt bankowy nie został przyznany kosztem poręczającego, ani nawet dzięki takiemu poręczeniu. Zdaniem Spółki podmiot poręczający poniósłby konsekwencje udzielenia poręczenia najwcześniej wtedy, gdyby zaistniało duże prawdopodobieństwo, że będzie jako poręczyciel zobowiązany do spłaty zobowiązania podatnika. Spowodowałoby to bowiem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek utworzenia rezerwy na ten cel. Jeżeli nie dojdzie do takiej sytuacji, to udzielenie poręczenia przez poręczyciela jest dla niego neutralne, brak bowiem zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie po stronie poręczającego, tym samym nie można mówić o jakimkolwiek uszczupleniu jego majątku.

Wobec tego, zdaniem Spółki, nie można uznać, że podatnik uzyskał korzyści kosztem spółki poręczającej, a co za tym idzie nie uzyskał nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uzasadnił swoją właściwość do rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska strony stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Dodatkowo organ stwierdził, że kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy instytucji poręczenia. Podkreślił, że podstawowym warunkiem udzielenia przez bank kredytu jest zdolność kredytobiorcy do spłaty długu oraz ustanowienie zabezpieczenia, gwarantującego odzyskanie długu.

Warunkiem uzyskania kredytu, zwłaszcza gdy jest to duża kwota, jest przedstawienie bankowi wiarygodnego zabezpieczenia jego spłaty w całości. Zaakcentowano, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Zaznaczono, że na gruncie ustawy podatkowej pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres od tego, jaki może wynikać z art. 353 K.c. Wchodzą tu bowiem w rachubę wszystkie zdarzenia prawne, wywołujące określone następstwo – przychód (przysporzenie majątku) podatnika będącego osobą prawną. Stwierdzono, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zwrócono uwagę, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podstawowym warunkiem udzielenia przez bank kredytu jest:

- zdolność kredytobiorcy do spłaty długu,

- ustanowienie zabezpieczenia gwarantującego odzyskanie długu.

Wskazano, że zabezpieczenie kredytu przyjęte przez bank powinno zapewniać bankowi maksimum ochrony możliwej do uzyskania. Zabezpieczenie może ustanowić sam dłużnik lub osoba trzecia. Przypomniano, że zabezpieczenia kredytów dzielą się na osobiste i rzeczowe. W dalszej kolejności omówiono istotę i możliwe formy zabezpieczeń osobistych i rzeczowych, a także kryteria brane pod uwagę przez bank przy wyborze formy zabezpieczenia.

Nawiązując do przepisów kodeksu cywilnego (art. 876 - 887) podkreślono, że poręczenie jest umową, na podstawie której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (w tym przypadku banku) wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel, którym może być osoba prawna, w braku odmiennego zastrzeżenia, jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Osoba, która udzieliła poręczenia odpowiada zatem, w przypadku niespłacenia długu przez dłużnika, całym swoim majątkiem.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy skonstatował, że spółka zależna udzieliła wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, tzn. bez jakiegokolwiek wynagrodzenia lub innego przysporzenia majątku, poręczenie stanowiące zabezpieczenie kredytu w wysokości [...]zł., przyjmując tym samym na siebie ryzyko związane z odpowiedzialnością całym swoim majątkiem za ten dług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że u podatnika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość winna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 tejże ustawy.

Zaakcentowano, że gdyby podatnik zwrócił się o udzielenie mu poręczenia do banków lub innych instytucji poręczeniowych, musiałby ponieść konkretne wydatki z tego tytułu. Przysporzenie majątku podatnika spowodowane więc zostało otrzymaniem nieodpłatnie poręczenia od spółki zależnego, co wiązało się z brakiem konieczności angażowania własnych środków pieniężnych oraz zwiększeniem płynności finansowej przedsiębiorstwa podatnika w wyniku pozyskania obcego źródła finansowania, m.in. kosztem spółki zależnej.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy, analizując przedstawiony we wniosku problem, dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej definiując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", powtórzył wskazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uchwałę NSA, która zapadła w odmiennym stanie faktycznym od rozpatrywanego, tj. w sytuacji korzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku. Według strony skarżącej, organ podatkowy nie wziął pod uwagę argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku i zażaleniu, a mianowicie, że nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. Podkreślono, że uzyskany przez Spółkę kredyt bankowy nie został przyznany kosztem innego podmiotu, poręczającego spłatę kredytu, ani nawet dzięki takiemu poręczeniu. Zdaniem strony organy błędnie założyły, że po stronie kredytobiorcy powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, bowiem Spółka w warunkach rynkowych powinna zapłacić za usługę poręczenia. Założenie to zostało uznane przez skarżącego za błędne. Podkreślił on, że w stosunkach między poręczycielem, a uzyskującym poręczenie nie ma "warunków rynkowych". Wręcz przeciwnie, powszechną praktyką jest poręczanie bez wynagrodzenia. Podmiot powiązany ma bowiem interes w tym, aby spółka grupy kapitałowej dostała kredyt. Nieodpłatna gwarancja jest normą, nie można więc przypisywać kredytobiorcy korzyści finansowej, której nigdy w takiej sytuacji by nie uzyskał. Wobec tego nie można uznać, że podatnik uzyskał świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W końcowym fragmencie skargi strona zwróciła uwagę na brak jednolitości stanowisk organów podatkowych w omawianej kwestii, dołączając do skargi kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], w którym organ ten uznał, że brak podstaw do uznania poręczenia majątkowego, udzielonego przez spółkę dominującą, za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Powołano się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2033/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy instytucji nieodpłatnego świadczenia oraz istoty poręczenia. Zaakcentowano końcowo, że pozyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego czy częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej może wynikać również z:

- nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek,

- z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi,

- korzystania z różnych form energii, gazu itp.

Odnosząc się do podanego przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r.(sygn. akt I SA/Łd 2033/06), stwierdzono że wobec nie wskazania miejsca publikacji tego orzeczenia, nie jest możliwe ustosunkowanie się do jego treści. Podkreślono jednakże, że sama teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia przez WSA dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej, indywidualnej w tym przypadku sprawy wymiarowej, co powoduje, ze stan faktyczny sprawy nie będzie już tożsamy. Natomiast tezy doktryny z natury rzeczy nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, jako że nie stanowią obowiązujących norm prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) w indywidualnej sprawie odnoszącej się do kwestii prawnopodatkowych skutków uzyskania przez podatnika (od spółki zależnej) poręczenia zaciągniętego przez niego kredytu bankowego, bez dodatkowego wynagrodzenia dla udzielającego poręczenia.

Przedmiotem polemiki między organami, a stroną skarżącą jest problem interpretacyjny wynikający z sformułowanego przez stronę skarżącą pytania odnośnie możliwości niewykazywania w przychodach podatkowych niedopłatnie uzyskanego przez Spółkę poręczenia majątkowego (od spółki zależnej), jako zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego.

W ocenie strony skarżącej powyższe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji świadczenie w postaci poręczenia jest usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Podniesiono przy tym, że banki lub inne instytucje poręczeniowe wyceniają taką usługę. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej otrzymane poręczenia polega na uzyskaniu przez Spółkę przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w związku z czym po stronie otrzymującego poręczenie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość winna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 tej ustawy.

Sąd nie podzielił w rozpatrywanym przypadku stanowiska organów podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia doczekało się szerokiego omówienia zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądowym. Zasadniczo zbieżne koncepcje tej instytucji zostały zaprezentowane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i skardze na nią. Warto wszakże przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 (LEX nr 198804) wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa /inne świadczenia/ lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw /w szczególności ze środków pieniężnych/ (por. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24 - t. 1).

Słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaliczył do przychodów z nieodpłatnego świadczenia wartość:

- nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek,

- z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi,

- korzystania z różnych form energii, gazu itp.

Jednakże, w ocenie Sądu, nie wykazano, że w rozpatrywanym przypadku udzielenie poręczenia przez spółkę zależną mieści się w którejkolwiek z wymienionych kategorii.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga analizy istoty poręczenia. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Rodzaj zabezpieczenia wyznaczonego przez bank jest uzależniony od zdolności kredytowej kredytobiorcy, tj. od zdolności do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca na żądanie banku jest zobowiązany przedłożyć dokumenty niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Stosownie do przepisu art. 70 ust. 3 Prawa bankowego, kredytobiorca jest obowiązany umożliwić podejmowanie przez bank wszelkich czynności związanych z oceną sytuacji finansowej i gospodarczej oraz kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu.

Wśród zabezpieczeń kredytów bankowych można wyróżnić:

- osobiste - kiedy to osoba poręczająca odpowiada za dług swoim majątkiem (weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, gwarancja bankowa),

- rzeczowe - kiedy to przedmiotem poręczenia stają się poszczególne składniki majątku (zastaw, przewłaszczenie na zabezpieczenie, hipoteka, kaucja, ubezpieczenie kredytu).

Instytucja poręczenia jest uregulowana przez art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo oddał charakter instytucji poręczenia, jako formy zabezpieczenia kredytu bankowego. Przeoczono natomiast jedną okoliczność – przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia. W konsekwencji w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy bez takiego wynagrodzenia. Zresztą w literaturze podkreśla się, że umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 402). Owa odpłatność udzielenia poręczenia występuje w szczególności w sytuacji, gdy poręczycielem jest bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi (np. towarzystwa ubezpieczeniowe). Niewątpliwie udzielenie poręczenia przez taką instytucję, przy rezygnacji z pobrania wynagrodzenia, które w normalnej sytuacji powinno było wystąpić, oznaczać będzie uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez otrzymującego poręczenie, w wysokości przewidywanych opłat związanych z tą usługą. W praktyce bardzo częstą sytuacją są natomiast poręczenia udzielane kredytobiorcy przez podmioty powiązane z nim (osobiście lub kapitałowo), również w obrocie pozagospodarczym (nazywane nierzadko potocznie "żyrowaniem kredytu") i to bez żadnych dodatkowych opłat. W ocenie Sądu nie można uznać za tożsamą sytuację w której usługa poręczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot gospodarczy, prowadzony działalność w tym zakresie, a który rezygnuje z pobrania należności za to świadczenia, od sytuacji, udzielenia poręczenia przez podmiot zależny, do którego zakresu działalności nie należy świadczenie tego rodzaju usług. Rynku profesjonalnych usług finansowych, świadczonych przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców nie można utożsamiać z omawianymi świadczeniami pomiędzy podmiotami powiązanymi, konsekwencją których nie jest powstanie w danym momencie ciężaru majątkowego po stronie udzielającego poręczenia.

W niniejszej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez spółkę zależną stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Jeszcze raz należy podkreślić, że stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, odnoszących się do umowy poręczenia, czynność ta nie musi mieć charakteru odpłatnego.

W związku z tym organy podatkowe błędnie założyły, iż udzielenie przez zależną spółkę poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2033/2006

Organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, wskazując że wartość nieodpłatnego świadczenia winna zostać określona zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazały jednocześnie, jak przepis ten należałoby zastosować do rozpatrywanego przypadku. Przeoczono w ogóle fakt, że regulacja ta składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ocenie Sądu organ podatkowy uznając określone świadczenie za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien był jednocześnie precyzyjne wskazać na sposób obliczenia wartości tego świadczenia. Szczegółowe rozważania w tym przedmiocie mogą bowiem zaprzeczyć wcześniej postawionej tezie. Z oczywistych względów do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania punkty 1-3 art. 12 ust. 6. Zdaniem Sądu, analizowanego przypadku nie można też odnieść do regulacji określonej w ww. pkt 4. Mowa jest w nim bowiem o cenach rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Niewątpliwie chodzi tu o rynek usług komercyjnie świadczonych przez wyspecjalizowane podmioty. Tymczasem, jak już wcześniej podniesiono, omawiany przypadek dotyczy czynności dokonanej przez podmiot powiązany. Żaden natomiast dokument zebrany w sprawie nie wskazuje, by w zakresie działalności gospodarczej spółki udzielającej poręczenia było świadczenie usług w tym zakresie.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.