I SA/Sz 795/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-21	
Data wpływu	2025-10-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Inne	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 § 1 pkt c, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 233 § 2, art. 229, art. 75 § 4a, art. 79 § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 4 ust. 5; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 961; art. 2 ust. 2; Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi "M. P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lipca 2025 r. nr SKO.4140.1041.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "M. P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr [...] w sprawie określenia M. P. sp. z o.o. z siedzibą w C. wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 1, art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pismem z 13 lutego 2018 r. spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł. Powyższe poprzedzone zostało złożeniem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego odnośnie do podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. budowli w postaci elektrowni wiatrowych, tj. czy podstawę tę stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na 1 stycznia 2017 r. Podatnik w interpretacji Wójta Gminy W. z dnia 18 września 2017 r. uzyskał pozytywne stanowisko w tym zakresie. Interpretacja ta została jednak zmieniona przez ten organ 30 czerwca 2021 r. interpretacją nr [...] zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 715/21 oddalił skargę podatnika na tę zmianę interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 216/22 uchylił powyższy wyrok w całości oraz uchylił ww. zmianę interpretacji indywidualnej Wójta Gminy W. z dnia 30 czerwca 2021 r.

Kolegium wskazało także, że sprawa była już przez Kolegium rozpatrywana: decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia 15 marca 2019 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, która została uchylona, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 695/19; decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy W. z dnia 25 października 2021 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji i ostatnio decyzją z dnia 9 maja 2024 r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy W. z dnia 2 lutego 2024 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium stwierdziło, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji nie odpowiada dyspozycji art. 75 § 4a O.p. W sytuacji bowiem, w której organ w części uwzględnia wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, powinien podjąć decyzję, w której - w sentencji (rozstrzygnięciu, a nie tylko w uzasadnieniu): 1. stwierdza nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, 2. odmawia stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i 3. określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie, jakie podjął organ w zaskarżonej decyzji, tj. tylko o stwierdzeniu nadpłaty (w części) i określeniu zobowiązania podatkowego.

Kolegium za chybiony uznało natomiast zarzut naruszenia art. 79 § 3 O.p., bowiem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Organ podatkowy określa zatem wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji, ale tylko w odniesieniu do części zakwestionowanej przez podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty. W takim razie nie określa w decyzji pozostałych części zobowiązania wynikającego z deklaracji. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji.

Dalej Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.); dalej: "u.i.e.w.". Obecnie w sprawie jest już niesporne, że nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały (co wynika także z wydanych w sprawie prawomocnych wyroków I SA/Sz 695/19 oraz III FSK 216/22). Tak więc, w zakresie określenia wartości przedmiotowych budowli zastosowanie ma w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.".

Kolegium zauważyło, że spółka na dowód wartości rynkowej przedmiotowych budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r., przedłożyła wycenę farmy, której elementem jest wartość budowli elektrowni wiatrowych na kwotę [...]zł. Z wyceny tej wynika, że niemożliwe jest ustalenie cen rynkowych budowli, gdyż nie występują one w obrocie rynkowym. Tymczasem, wyceniający przy wycenie elektrowni zastosował podejście dochodowe, co jest nieprawidłowe. W związku z tym, Kolegium co do zasady zgodziło się z organem I instancji, że zaistniały podstawy do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego przez organ. Natomiast, z uwagi na wady wydanej przez tego biegłego opinii, brak jest podstaw do przyjęcia jej jako dowód na wartość przedmiotowych budowli. Opinia przedłożona organowi 29 października 2024 r. jest nazwana korektą opinii, ale jej lektura prowadzi do wniosku, że jest opinią nową, wyceniającą inny zakres przedmiotów niż opinia z 31 marca 2023 r. W ocenie Kolegium opinia z 21 października 2024 r. jest całkowicie nową wyceną, a nie jakąkolwiek korektą, czy sprostowaniem dotychczasowej opinii, a więc podlega rygorom rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832). Tym samym, opinia ta nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu podatkowym. Kolegium zaznaczyło jednak, że określenie wartości odtworzeniowej budowli było dopuszczalne na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.); dalej: "u.g.n.".

Nadto Kolegium wskazało, że spółka wniosła zarzuty do operatu (w piśmie z 17 stycznia 2025 r.), natomiast biegły do tych zarzutów się nie odniósł. W związku z tym, Kolegium podkreśliło, że wszelkie okoliczności i zarzuty spółki, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, powinny być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane w decyzji przez organ rozpatrujący sprawę.

Dalej, Kolegium za chybiony oceniło zarzut nieuwzględnienia wydanej wobec spółki interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której zastosowanie się nie może szkodzić wnioskodawcy. Zasada nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. powstało przed wydaniem interpretacji (18 września 2017 r.), a nawet przed wystąpieniem przez spółkę z wnioskiem o jej wydanie (16 czerwca 2017 r.). W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Stanowisko to nie pozostaje, według Kolegium, w sprzeczności z ww. wyrokami o sygn. akt I SA/Sz 695/19 oraz o sygn. akt III FSK 216/22. Kolegium wskazało, iż istotą interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r. jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą prawną opodatkowania budowli elektrowni jest art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i stanowisko to znajduje co do zasady odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, z modyfikacją wynikającą z przepisów u.g.n., zaś spór obecnie dotyczy wartości dowodowej samej wyceny nieruchomości.

Natomiast, Kolegium uznało, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 75 § 4a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości co do wartości elektrowni wiatrowych, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego znacznie przekraczałoby zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, o jakim jest mowa w art. 229 O.p.

Ponadto Kolegium wskazało, że w przypadku, o jakim jest mowa w art. 75 § 4a O.p., tj. gdy organ odmawia stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, należy mieć na względzie przepis art. 81b § 2a O.p., zgodnie z którym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku, a w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Organ nie zastosował tego przepisu i w uzasadnieniu nie wskazał na bezskuteczność korekty złożonej wraz z wnioskiem.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję Kolegium w całości do sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:

- art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez wydanie decyzji wbrew stanowisku sądu w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 695/19, uchylającego decyzję Kolegium i decyzję Wójta Gminy W.,

- art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, do której zastosowanie się nie może szkodzić wnioskodawcy i naruszenie tym samym zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 75 § 4a w związku z art. art. 79 § 3 O.p. z uwagi na określenie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy organ był uprawniony jedynie do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie jako dowodu opinii biegłego (jakkolwiek organ uznał, że wydana w sprawie opinia nie może stanowić dowodu, to stanowisko organu sprawdza się do ponownego wydania opinii w oparciu o wadliwe założenia), która w żadnym stopniu nie odnosi się do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, tj. elektrowni wiatrowej, i naruszenie zasady legalizmu,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181, oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie przez Kolegium dowodów przedstawionych przez spółkę i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ujęciem w podstawie opodatkowania podatkiem do nieruchomości wartości obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania tym podatkiem oraz przyjęcie jako podstawy opodatkowania w stosunku do niektórych obiektów innej wartości, niż wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej w sprawie nie zaszły przesłanki do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej wnioskowanej wysokości. Przedmiot i podstawa opodatkowania w tym zakresie zostały przedstawione w prawidłowy sposób w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Zalecenia Kolegium wydane wobec organu I instancji, opierające się na wadliwej opinii biegłego, będą prowadziły do bezzasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej wnioskowanej kwocie. Skarżąca podkreśla, że zleciła kompleksową wycenę będącej w jej posiadaniu elektrowni wiatrowej na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2017 r., która została wykonana przez wyspecjalizowany podmiot, tj. firmę P. P. sp. z. o.o., przy udziale licencjonowanego rzeczoznawcy majątkowego. Dokumentem odzwierciedlającym przeprowadzoną wycenę jest "Raport z wyceny Farmy Wiatrowej W. ". Skarżąca dokonała zatem wyceny wartości rynkowej należącej do niej elektrowni wiatrowej, zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z pierwotnie wydaną interpretacją indywidualną organu I instancji. Brak było zatem przesłanek do przeprowadzenia wyceny przez organ podatkowy

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem jest w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zauważyć należy, że decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu niższej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r, sygn. akt I FSK 1080/17). W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

W tym kontekście, za z gruntu błędne należy uznać podstawowe założenie wniesionej w sprawie skargi, traktowanej jako środek, "który może ostatecznie wpłynąć na kształt wydawanych decyzji" (s. 5 skargi). Nie taka jest bowiem rola oceny zgodności z prawem decyzji kasatoryjnej. Sąd na obecnym etapie nie ocenia również stanu hipotetycznego, tj. czy "zalecenia SKO w Koszalinie wydane dla organu I instancji opierające się na wadliwej opinii biegłego będą prowadziły do bezzasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej wnioskowanej kwocie". Należy bowiem zwrócić uwagę, że decyzje kasacyjne nie są wydawane na niekorzyść strony. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru i nie zwalnia organu I instancji z samodzielnej oceny spornych regulacji. W przepisach O.p. nie ma bowiem przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3/15 i przywołane tam rzecznictwo).

Jednocześnie wskazać należy, że - wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.) - organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje decyzję o charakterze kasatoryjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji, połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia, wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. mający zastosowanie w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p.). Wskazać też należy na szczególny przypadek obligatoryjnego, kasacyjnego orzekania przez samorządowe kolegia odwoławcze, związany z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Art. 233 § 2 O.p. odnosi się zatem do sytuacji niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w stopniu, który uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, nie mogły stanowić podstawy do zastosowania w sprawie przez Kolegium przepisu art. 233 § 2 O.p. zastrzeżenia organu dotyczące niepełnej sentencji decyzji organu I instancji, tj. nieuwzględniającej wszystkich elementów wskazanych w art. 75 § 4a O.p., co w istocie sprowadza się do braku wskazania, że organ ten odmawia stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Jak wynika z ww. argumentacji, materia ta nie jest objęta dyspozycją art. 233 § 2 O.p., który odnosi się do wymogu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4323/21). Ta przyczyna nie uzasadnia zatem wydania orzeczenia kasatoryjnego i odstąpienia od zasady, którą jest orzekanie merytoryczne.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, drugą ze wskazanych przyczyn zastosowania przez Kolegium przepisu art. 233 § 2 O.p. była okoliczność, że - z uwagi na wady sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ I instancji wyceny - brak jest podstaw do przyjęcia jej jako dowód na wartość spornych budowli. Kolegium wskazało, że opinia przedłożona organowi 29 października 2024 r. jest nazwana "korektą opinii", ale jej lektura prowadzi do wniosku, że jest "opinią nową", wyceniającą inny zakres przedmiotów niż opinia z 31 marca 2023 r. W ocenie Kolegium opinia z 21 października 2024 r. jest całkowicie nową wyceną, a nie jakąkolwiek korektą, czy sprostowaniem dotychczasowej opinii, a więc podlega rygorom rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832) i nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu podatkowym.

Należy jednak stwierdzić, że zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto, stosownie do art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ odwoławczy, dokonując wyboru sposobu postępowania spośród przewidzianych w art. 229 O.p. i w art. 233 § 2 O.p., rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), a zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.).

Według sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego opinia rzeczoznawcy z 21 października 2024 r., którą organ słusznie potraktował jako w istocie nową wycenę, a nie jedynie korektę wyceny z 31 marca 2023 r., nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Kwestie związane z "oczywistym błędem rachunkowym" przy podsumowaniu wartości wież, fundamentów oraz turbin wiatrowych, czy też "datą skorygowania tego błędu" przez rzeczoznawcę, nie są na tyle istotne, aby uzasadniały przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W opisanej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze zmianą wyniku wyceny, a jedynie ze skorygowaniem oczywistego błędu rachunkowego.

Nadto, Kolegium wskazało również w sposób ogólny, tj. bez wskazania konkretnych uchybień w wycenie, że sposób sporządzania, formę i treść operatu szacunkowego reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832), ze szczególnym uwzględnieniem § 79 ust. 1 rozporządzenia, jak też, że w sytuacji wydawania nowej opinii przez tego samego biegłego rzeczoznawcę majątkowego co do tych samych budowli, poprzednie opinie należy wycofać z obiegu, zawierając o tym informację w klauzulach i zastrzeżeniach nowego operatu. Według sądu, nie są to jednak kwestie, które nie mogłyby zostać wyjaśnione i ewentualnie skorygowane przy zastosowaniu art. 229 O.p.

Podobnie ma się rzecz z zarzutem Kolegium skierowanym do decyzji organu I instancji, że biegły nie odniósł się do przekazanych mu zarzutów spółki, a jedynie w piśmie z 6 lutego 2025 r. stwierdził, iż podtrzymuje wartość określoną w korekcie operatu (a w istocie w nowym operacie).

Według składu orzekającego w sprawie, zastrzeżenia Kolegium co do uzasadnienia decyzji organu I instancji również nie uzasadniają zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Zgodzić należy się z Kolegium, że wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, powinny być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane w decyzji przez organ rozpatrujący sprawę w I instancji. Jednak, taki brak (braki), jeżeli może być wyeliminowany przez organ odwoławczy - tak jak w sprawie - to nie może taka sytuacja prowadzić do zupełnego pominięcia zasady ponownego rozpoznania sprawy co do jej meritum przez organ odwoławczy (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 O.p.). Tymczasem, trwające już ponad 7 lat, czyli wieloletnie, postępowanie nadpłatowe, zainicjowane wnioskiem spółki z 13 lutego 2018 r., stanowi całkowite zaprzeczenie tych zasad (zaskarżona decyzja kasatoryjna jest już trzecią decyzją tego rodzaju z rzędu).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że Kolegium nie uzasadniło w sposób przekonywający zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. i odstąpienia od merytorycznego załatwienia sprawy.

Odnośnie do zarzutów skargi w zakresie istotnym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasatoryjnej sąd wskazuje, że prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 695/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] W wyroku tym sąd wskazał, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna Wójta Gminy W. z dnia 18 września 2017 r., a nie wydano nowej interpretacji zmieniającej, organ zobowiązany jest ją mieć na uwadze przy wydawaniu rozstrzygnięcia, rozważając skutki wynikające z przepisów O.p. dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, a mających na celu ochronę podatnika, któremu interpretacja została udzielona. Rozważania te powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od tej zasady powinno być zatem wyjątkiem, a nie regułą. W każdym innym przypadku, narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Nie ulega również wątpliwości, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 216/22 Naczelny Sąd Administracyjny: 1) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 715/212 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości; 2) uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jakoby operacja sumowania wartości początkowych tych elementów elektrowni wiatrowej, które podlegają amortyzacji, mogła czynić zadość określeniu podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne jest natomiast stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, jako podstawę opodatkowania, na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., uwzględnić należy wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.); dalej: "u.i.e.w.", ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

W obrocie prawnym bezspornie pozostaje zatem pierwotna interpretacja z dnia 18 września 2017 r., zgodnie z którą, stanowisko skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa.

Sąd stwierdza także, że w zakresie oceny legalności decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek wynikających z proceduralnego przepisu art. 233 § 2 O.p., wystarczające jest, aby zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Kolegium akceptuje i co do zasady nie kwestionuje wydanych w sprawie ww. prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oraz konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i pozostawania w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r. W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło m.in., że: "w zakresie określenia wartości przedmiotowych budowli, zastosowanie ma w sprawie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l.". Ponadto organ nie tylko nie kwestionował - jak sugeruje skarżąca - ale jasno potwierdził na s. 7 zaskarżonej decyzji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Niewątpliwe spór w sprawie koncentruje się więc w istotnej mierze wokół oceny wartości dowodowej wyceny sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ w konfrontacji z "Raportem" zleconym przez skarżącą. Kwestia ta łączy się niewątpliwie ściśle ze sporem w zakresie interpretacji i właściwego zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz zastosowania się przez organy podatkowe do wytycznych zawartych w wydanych w sprawie ww. wyrokach sądów administracyjnych i do stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r. Zatem, na obecnym etapie sprawy, sąd orzekł uwzględniając jedynie niezaistnienie przesłanek do wydana przez Kolegium decyzji kasatoryjnej, a nie, jak wnosi skarżąca, poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej kwocie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko, zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W szczególności, Kolegium podda ocenie wycenę biegłego z 21 października 2024 r., jako dowód w sprawie, a w miarę potrzeby przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p. O ile nie wyłonią się nowe okoliczności, które wskazywałaby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Kolegium nie odstąpi od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje Kolegium możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł ustalony i pobrany na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193, ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).