I SA/Po 443/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-16	
Data wpływu	2023-06-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 227/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 4 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 74 pkt 1, art. 75 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 633; art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12, art. 129 ust. 2; ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (T. J.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2409;  art. 4 pkt 18; Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 682; art. 3 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 15.045,- zł (piętnaście tysięcy czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2021 r. P. K. , następca prawny [...] w likwidacji z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy [...] o:

1) zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., w łącznej kwocie [...]zł w zakresie nieruchomości wymienionych w załączniku do wniosku, stanowiącym zestawienie gruntów jako nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) zwrot oprocentowania od wskazanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia T. K. z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, 3) stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł w zakresie obiektów wymienionych w załączniku jako budowle błędnie sklasyfikowane.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła w związku z wyrokiem T. K. z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, że błędnie wykazała grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Między innymi wskazano, że działalność rekultywacyjna ma zniwelować skutki działalności przemysłowej i nie stanowi ona działalności przemysłowej czy gospodarczej, a także że z uwagi na cechy fizyczne i biologiczne terenów rekultywowanych nie nadają się one do prowadzenia działalności gospodarczej, rolniczej, leśnej, ale i jakiejkolwiek innej. Zdaniem spółki w związku z powyższym nie można zakwalifikować gruntów objętych rekultywacją jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny one zostać opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Spółka podniosła ponadto, że w związku z likwidacją odkrywki W. oraz K. błędnie zadeklarowała jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej obiekty wcześniej wykorzystywane do wydobywania węgla brunatnego. Stwierdzono również, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. wskazano obiekty, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – w skrócie: "u.p.o.l."). Do wniosku załączono korektę deklaracji.

Wójt Gminy [...] decyzją z 10 października 2022 r. nr [...]

odmówił stronie w całości zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie wszystkie nieruchomości objęte żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "O.p.") mogą podlegać rozpoznaniu w tym trybie. Zauważono, że ewentualna nadpłata wynikająca z opodatkowania użytków rolnych nie ma związku z wyrokiem T. K.. Wobec powyższego organ uznał za zasadne rozpoznać wniosek o zwrot nadpłaty w części dotyczącej użytków rolnych jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegający rozpoznaniu na podstawie art. 75 § 1 O.p., mając na względzie istotę żądania. Wskazano, że wiosek w tym zakresie, podobnie jak i w części w jakiej dotyczy wprost stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł (pkt 3), organ rozpoznaje w odrębnym postępowaniu, które zakończy się wydaniem odrębnej decyzji. Podsumowano, że niniejsza decyzja rozstrzyga w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł (powstanie nadpłaty w kwocie [...]zł, stanowiącej różnicę między kwotą określoną w pkt 1 wniosku strony, a tą kwotą będzie weryfikowane w odrębnym postępowaniu).

Powołując treść przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. organ stwierdził, że uwzględniając treść sentencji ww. wyroku TK oraz zaprezentowaną w nim wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., argumentacja strony nie jest zasadna.

Zdaniem organu powołany wyrok TK nie może mieć zastosowania w okolicznościach sprawy. Wskazano, że prawdą jest, że spółka w 2016 r. nie prowadziła na gruntach objętych wnioskiem głównego przedmiotu swojej działalności (tj. wydobycia), jednak grunty te objęte były procesem rekultywacji, a proces ten stanowi element (etap) działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nie zgodzono się ze zdaniem strony, że rekultywacja, jako że nie stanowi elementu działalności przemysłowej, nie powinna być postrzegana w kategoriach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność przemysłowa nie powinna być utożsamiana z pojęciem działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.o.l. Zdaniem organu wątpliwe jest również wyłączanie przez spółkę procesu rekultywacji z działalności przemysłowej i w tym zakresie przywołano art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Ponadto podniesiono, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że grunt rekultywowany związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet sądy administracyjne stoją na stanowisku, że proces rekultywacji zajmuje grunt rolny lub leśny na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W opinii organu strona jako podmiot gospodarczy posiada w swoim władaniu grunty podlegające procesowi rekultywacji, więc winna uiszczać od nich podatek według stawek najwyższych tj. określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem organu nie jest tak, że dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z działalnością gospodarczą w każdym przypadku należy poszukiwać jego rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Wskazano, że spółka nie wykonuje czynności innych niż gospodarcze. W istocie więc spółka nie może posiadać przedmiotów opodatkowania poza działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że pogląd, jakoby samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie było przesłanką wystarczającą dla zastosowania najwyższego opodatkowania ogranicza się wyłącznie do przedmiotów opodatkowania należących do przedsiębiorców - osób fizycznych. W ich przypadku zachodzi sytuacja dwoistość funkcji - prywatnej oraz gospodarczej. Podkreślono, że wspomniany wyrok TK, który został wydany w stanie faktycznym dotyczącym osoby fizycznej, nie stoi w sprzeczności z zaprezentowaną wykładnią ustawy podatkowej. W treści uzasadnienia TK wskazał, że związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. są również takie przedmioty opodatkowania, które potencjalnie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zdaniem organu omawiany wyrok w zakresie osób prawnych (jednostek organizacyjnych) powinien znaleźć zastosowanie jedynie, gdy wykonują one obok działalności gospodarczej także inną (niekomercyjną) działalność. Natomiast grunty, budynki niemieszkalne oraz budowle należące do osób prawnych (spółek takich jak strona), których jedynym celem funkcjonowania jest prowadzenie działalności gospodarczej, zawsze będą opodatkowane najwyższymi stawkami i to bez względu na faktyczny brak ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji stwierdzono, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego jedynie działalność gospodarczą mogą występować nieruchomości w danym momencie faktycznie niewykorzystywane, ale nie może być nieruchomości, które nie mogą być potencjalnie (w przyszłości) wykorzystane do prowadzenia działalności. Organ zwrócił uwagę na brak dwoistej natury podatnika oraz oczywisty gospodarczy charakter posiadanych przez spółkę przedmiotów opodatkowania. Wskazano, że z uwagi na to, że strona nie prowadzi niegospodarczej działalności oraz nie prowadziła takiej działalności w roku objętym postępowaniem, zawarta w wyroku TK interpretacja nie może znaleźć zastosowania w jej przypadku.

Zarówno w stosunku do omawianych gruntów, jak również budowli wskazanych w załączniku do wniosku, organ zajął stanowisko o wystąpieniu w ich przypadku związku z działalnością gospodarczą i jego zdaniem faktu tego nie może zmienić wykonywana przez spółkę rekultywacja. Dodano, że wykonanie rekultywacji gruntu jest prawnym obowiązkiem przedsiębiorcy prowadzącego na gruncie określoną działalność gospodarczą. Organ stwierdził również, że zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i przywołał wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. III FSK 4061/21, w którym sformułowano katalog przesłanek opodatkowania gruntów i innych przedmiotów opodatkowania osoby prawnej jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono, że organ swojego stanowiska nie opiera wyłącznie na treści ewidencji gruntów i budynków, czy też prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Natomiast ewidencja środków trwałych, jeżeli uwzględnia oceniane przedmioty opodatkowania, potwierdza niewątpliwie, że podatnik traktuje je jako funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że strona nie neguje, że budowle także w sensie podatkowym stanowią środki trwałe. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jedną z cech budowli będących środkami trwałymi podatnika jest, by były one "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Organ stwierdził, że z uwagi na treść powołanych przepisów definiujących środki trwałe, jak i okoliczność, że budowle figurują w ewidencji środków trwałych spółki, pozostawały one w rozpatrywanym okresie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono również w odniesieniu do zapisów ewidencji gruntów i budynków, że wbrew twierdzeniom strony, organ z treści zapisów ewidencji nie wywiódł wniosków na temat związania przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, a ustalił jedynie właściwą im klasyfikację. Organ stanął na stanowisku, że w stosunku do opisywanych nieruchomości nadpłata w ogóle nie powstała, a żądanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem oparte przez stronę na art. 74 pkt 1 O.p. jest niezasadne.

W odwołaniu z dnia 7 listopada 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2021 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 23 marca 2023 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, bo w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłby o tym, że posiadane przez nią na terenie Gminy [...] grunty i budowle nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie ogranicza się tylko do samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

Wskazano, że zgodnie z odpisem KRS, poza możliwością prowadzenia ograniczonej działalności wydobywczej, spółka prowadziła w 2016 r. i prowadzi nadal działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zarządzanie spornymi nieruchomościami, w tym ich rekultywacja nadal stanowi przedmiot działalności strony. Nie jest również wykluczona potencjalna możliwość sprzedaży przedmiotowych gruntów.

Organ wskazał, że w literaturze przedstawiono pogląd, że nawet niezrekultywowane grunty sprzedane podmiotowi nieprowadzącemu działalności gospodarczej powinny być opodatkowane jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej najwyższą stawką. Organ doszedł do wniosku, że wobec tego niezrekultywowany grunt może być przedmiotem sprzedaży, a to znajduje się w zakresie działalności gospodarczej spółki. Powołano również pogląd NSA, zgodnie z którym skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Wprawdzie ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób ciągły.

W ocenie organu, w stanie faktycznym sprawy grunty należące do strony, wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin, a następnie rekultywowane, stanowiły w 2016 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, że zasadnie organ I instancji uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej również budowle objęte zakresem postępowania. Spełniają one bowiem przesłanki wymienne w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - są to nieruchomości stanowiące własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności w związku z tym, że podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, a przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej).

Zwrócono uwagę, że w rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych i nie zostały wykreślone, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu już ta okoliczność, że zgodnie z zakresem działalności spółki ujawnionym w KRS, spółka w 2016 r. zarządzała przedmiotowymi budowlami i zobowiązana była do odpowiedniego zagospodarowania tego mienia, powoduje związanie budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto należy zauważyć, że działalność spółki w 2016 r. obejmowała również: wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu, pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej nie sklasyfikowane, naprawa i konserwacja maszyn, pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Budowle wymienione w wykazie załączonym do wniosku o zwrot nadpłaty nie zostały zlikwidowane czy sprzedane. Również charakter tych budowli wskazuje na ich gospodarcze przeznaczenie.

W skardze z dnia 8 maja 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, przez odmowę orzeczenia o zwrocie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanych pierwotnie przez skarżącą jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów i budowli, które są gruntami i obiektami wyłączonymi trwale od wykorzystywania w działalności gospodarczej po zakończeniu przez skarżącą działalności wydobywczej, mimo że m.in. na przykładzie takich nieruchomości i obiektów budowlanych jak sporne grunty i obiekty TK w ww. wyroku stwierdził, że nie należy ich traktować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 197 § 1 O.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez niewyjaśnienie, pomimo podniesienia w odwołaniu zarzutu w tym zakresie, powodów odstąpienia od przeprowadzenia postępowania dowodowego co do rzeczywistego wykorzystywania gruntów i obiektów objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty, choć w świetle powołanego wyżej wyroku TK związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga również ustalenia co do wykorzystywania nieruchomości lub obiektu budowlanego w działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 września 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy [...] w sytuacji, gdy pismo to nie zawiera rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. nie zawiera rozstrzygnięcia, którego autorem byłby organ podatkowy, co oznacza, iż mamy do czynienia z dokumentem pozorującym decyzję organu podatkowego.

Podkreślono, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie skarżonej decyzji w znacznej mierze stanowi powtórzenie innej decyzji. Jest pełną kopią uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu przez Wójta Gminy [...], którego stroną jest skarżąca. Zdaniem strony powyższe uchybienia postępowania mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji Wójta Gminy [...]. Podniesiono, że dowodzą one, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem Wójta Gminy [...] i Wójta [...], występujących w roli organów podatkowych, ale z rozstrzygnięciem podmiotu zewnętrznego. Wskazano, że spółka pozyskała informacje, iż wszelkie pisma procesowe w niniejszej sprawie były przygotowywane przez kancelarię [...] Prawna Spółka komandytowa z siedzibą w [...]. Zauważono, że organ odwoławczy nie przedstawił motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do ww. kwestii, pomimo tego że skład osobowy organu odwoławczego był tożsamy w obydwu sprawach. Do pisma została dołączona ekspertyza prawna prof. dr hab. B. B., prof. UMK dr hab. dr h. c. K. L.-S. oraz prof. UMK dr hab. W. M., przygotowana w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, w świetle ustawy u.p.o.l., za okres od momentu zaprzestania działalności przemysłowej (wydobywczej) do czasu zakończenia rekultywacji, z uwagi na fakt, że grunty nie będą wykorzystane do działalności gospodarczej, jak również nie będą miały takiego potencjału, co potwierdza kierunek rekultywacji (rolny, leśny bądź wodny), istnieją podstawy, aby stosować stawkę w podatku od nieruchomości właściwą dla kategorii gruntów pozostałych. W piśmie wskazano również, że wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, T. K. stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P.". Wskazano, że w świetle powyższego wyroku TK za niedopuszczalne należy uznać potraktowanie obiektu czy urządzenia jako budowli z tego powodu, że tak stanowią przepisy prawa budowlanego. Zdaniem strony organ podatkowy nie powinien mieć już żadnych wątpliwości co do tego, że obiekty wskazane we wniosku z dnia 30 grudnia 2021 r. nie stanowią budowli. Zauważono, że decyzja organu weszła do obrotu prawnego przed wyrokiem TK, ale nie powoduje to, że kwestia stwierdzenia niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może w przedmiotowej sprawie pozostać pominięta.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które odmówiły zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że skarżąca spółka w 2016 r. nie prowadziła na gruntach objętych wnioskiem głównego przedmiotu swojej działalności (tj. wydobycia). Organy uznały jednak, że grunty te objęte były procesem rekultywacji, a proces ten stanowi element (etap) działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organy nie podzieliły stanowiska skarżącej według którego, rekultywacja, jako że nie stanowi elementu działalności przemysłowej, nie powinna być postrzegana w kategoriach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność przemysłowa nie powinna być utożsamiana z pojęciem działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.o.l. Ponadto organy uznały, że mimo zakończenia działalności wydobywczej, w okresie rekultywacji opodatkowaniu podlegają także budowle wymienione przez skarżącą we wniosku o zwrot nadpłaty.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że przedmiot sądowej kontroli w tym postępowaniu obejmuje wyłącznie ocenę zasadności rozpoznania przez organy podatkowe wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. oraz zwrotu oprocentowania, w odniesieniu do gruntów i budowli wymienionych w tym wniosku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wniosek o zwrot nadpłaty w części dotyczącej użytków rolnych, organ postanowił rozpoznać jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p.

W tym zakresie wniosek w części obejmującej kwotę [...]zł (pkt 3), organ postanowił rozpoznać w odrębnym postępowaniu, które zakończy się wydaniem odrębnej decyzji. W konkluzji organ uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnął w przedmiocie zasadności żądania zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł (powstanie nadpłaty w kwocie [...]zł, stanowiącej różnicę między kwotą określoną w pkt 1 wniosku strony, a tą kwotą będzie weryfikowane odrębnie w postępowaniu.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia T. K. lub orzeczenia T. S. U. E., a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 971/14, wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., FSK 2518/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowejpubl. CBOSA). Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przez T. K. przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie T. K. może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.

Najdalej idącym zarzutem skarżącej okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., sformułowany w piśmie procesowym skarżącej z 5 września 2023 r.

W kontekście tego zarzutu skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji jest pismem, które nie zawiera rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. nie zawiera rozstrzygnięcia, którego autorem byłby organ podatkowy. Taki wniosek skarżąca uzasadniła powołując się na fakt korzystania przez organ I instancji (Wójta Gminy [...]) z pomocy prawnej zewnętrznej kancelarii, z którą organ łączyła umowa o świadczenie pomocy prawnej. Ponadto skarżąca powołała się na fakt skopiowania w decyzji organu I instancji uzasadnienia zawartego w innej decyzji, wydanej wobec skarżącej przez Wójta [...] W ocenie Sądu tak uzasadniony zarzut jest oczywiście bezzasadny.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 252/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja organu I instancji została wydana przez właściwy organ podatkowy, w zakresie żądań zawartych we wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że decyzja ta pochodzi od organu podatkowego, a nie od innego podmiotu. Bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest przywołany przez skarżącą fakt korzystania przez organ z pomocy kancelarii prawnej. W ocenie Sądu, nawet w sytuacji, w której w ramach udzielonej organowi pomocy prawnej przygotowany został projekt uzasadnienia decyzji, to i tak przyjąć należy, że wydał ją organ podatkowy. Nie ma w tej sprawie innego "autora" decyzji, jak twierdzi skarżąca.

Z punktu widzenia analizowanego tu zarzutu nie ma też istotnego znaczenia posłużenie się przez Wójta Gminy [...] tożsamą argumentacją w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, jak w przywołanej przez skarżącą decyzji wydanej przez Wójta [...]

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja Wójta [...] z 14 września 2022 r. nr [...] była przedmiotem sądowej kontroli WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 435/23. Z porównania treści obu decyzji wynika bezspornie, że dotyczą one innych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazanych w tamtej sprawie przez skarżącą we wniosku o zwrot nadpłaty.

Przystępując do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku gruntów oraz budowli, mimo zakończenia przez skarżącą prowadzenia we wskazanej we wniosku lokalizacji działalności wydobywczej, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba, że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r. sygn. K 39/19 orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika -przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowane powyżej przesłanki, warunkujące istnienie związku spornych gruntów z działalnością wydobywczą skarżącej, nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w okolicznościach faktycznych tej sprawy, skoro stanowisko organów podatkowych opiera się na podstawowym założeniu, że to sam proces rekultywacji stanowi element (etap) działalności gospodarczej. Uznając stanowisko organów podatkowych w tej części za prawidłowe, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Poznaniu, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 877/22.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2022 r. poz. 1072 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 633; w skrócie "u.p.g.g.") przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.

Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm. - obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 - w skrócie: "u.o.g.l."). Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

W ocenie Sądu, z orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa jednoznacznie też wynika, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań N. S. A. m. in. w wyrokach: z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14; II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14,II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 01 lutego 2017 r., II FSK 3714/14; z 09 marca 2017 r., II FSK 1987/15; z 11 stycznia 2019 r., II FSK 31/17; z 23 lipca 2019 r., II FSK 2383/17; z 16 stycznia 2020 r. II FSK 484/18).

W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Zgadzając się z powyższą oceną prawną Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska skarżącej, odwołującej się do oceny prawnej zawartej w opinii (ekspertyzie) prawnej załączonej do pisma procesowego z 5 września 2023 r.

Z tych względów, w zakresie opodatkowania spornych gruntów, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów w 2016 r., nie było w sprawie konieczności prowadzenia w sprawie szerszego postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia oględzin gruntów i zasięgania wiadomości specjalnych. Tym samym niezasadne, w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do spornych gruntów, okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 197 § 1 O.p.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. okazał się natomiast zasadny w przypadku opodatkowania wymienionych we wniosku skarżącej budowli. Należy tutaj podkreślić, że budowle są odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w odróżnieniu od opodatkowania gruntów, zasadność dalszego opodatkowania tych budowli, nie może opierać się wyłącznie na argumentacji związanej z prowadzonym procesem rekultywacji. W sytuacji bezspornego zakończenia przez skarżącą spółkę działalności wydobywczej w tej konkretnej lokalizacji i pozostawienia tam dotychczas wykorzystywanych budowli (np. piezemetry, system dyspozytorski - masz antenowy), ocena związku tych budowli z ogólną działalnością gospodarczą skarżącej wymaga odrębnej analizy. Takiej analizy organy podatkowe nie dokonały, i to zarówno w zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych (brak szczegółowej charakterystyki poszczególnych budowli i ich dotychczasowego wykorzystania), jak i w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego (brak rozważenia przesłanek wskazanych w powołanym wyżej wyroku NSA wydanym w sprawie III FSK 4061/21, w tym co do możliwości choćby potencjalnego wykorzystania tych budowli w dalszej działalności gospodarczej skarżącej spółki).

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na badany przez organy okres podatkowy (rok 2016), szczególnego rozważenia odnośnie pojęcia "budowli", wymagają konsekwencje zmiany ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 – w skrócie: "P.b.") w zakresie definicji budowli, z dniem 28 czerwca 2015 r., co obecnie akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 339/23; wyrok z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21).

Jak podkreślił to NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie III FSK 339/23, w poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie N. S. A., w tym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., IlI FPS 2/22. Jednocześnie NSA zauważył, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium prawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane przez uwzględnienie zarówno związku technicznego, jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, prawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie, sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.

Jak wyjaśnił dalej NSA, po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Zdaniem NSA, pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Są one zawarte w tym elemencie definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

W ocenie Sądu za byt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, wyrażony w kontekście wyroku TK z dnia 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), według którego, organ podatkowy nie powinien mieć już żadnych wątpliwości co do tego, że obiekty wskazane we wniosku z dnia 30 grudnia 2021 r. nie stanowią budowli. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P.. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Sam fakt wydania tego wyroku nie pozbawił istotnych cech wskazanych przez skarżącą obiektów kwalifikowanych jako budowle. Zauważyć tu należy, że spór w tej sprawie nie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów jako budowli, ale ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Oceniając wpływ wydanego przez TK orzeczenia na wynik sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a"), albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14).

Ponadto, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 6 września 2023 r. (III FSK 233/23), TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji – zdaniem NSA - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Mając to na uwadze NSA uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona dodatkowych ustaleń co do wymienionych we wniosku skarżącej budowli, w tym przedstawi szczegółową charakterystykę poszczególnych budowli i ich dotychczasowego wykorzystania, a ponadto rozważy, czy istnieje możliwość choćby potencjalnego wykorzystania tych budowli w dalszej działalności gospodarczej skarżącej spółki.

Wobec powyższego i zgodnie z wnioskiem zawartym w punkcie 1) petitum skargi, Sąd orzekł jak w p. I sentencji, uchylając zaskarżoną decyzję w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).