Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1274/18 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., III SA/Wa 1274/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr[...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Sąd stwierdził, że organy w rozpatrywanej sprawie wykazały spełnienie przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe K.Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., a w sprawie nie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Skarżący zarówno formalnie był powołany do pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki, jak i faktycznie sprawował tę funkcję. Organy podatkowe udowodniły także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo przyjęły, że spółka już co najmniej od sierpnia 2014 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Prawidłowa jest ocena organów, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącego. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018, poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na nie przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, co doprowadziło do naruszenia ogólnej zasady postępowania administracyjnego tj. zasady dwuinstancyjności, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania merytorycznego sprawy przez organ drugiej instancji;

2) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków zmierzających do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do niewyjaśnienia okoliczności, czy skarżącemu skutecznie przypisano solidarną odpowiedzialność podatkową z K. Sp. z o.o. w likwidacji, za niewykonane zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług;

3) art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie co skutkowało odmówieniem mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez skarżącego, oraz odmówieniem przeprowadzenia dowodu wskazanych w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do błędnego uznania, iż skarżącemu można skutecznie przypisać solidarną odpowiedzialność podatkową z K. Sp. z o.o. w likwidacji, za niewykonane zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług;

4) art. 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu administracji publicznej, wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i selektywny oraz dokonanie na podstawie tak przeprowadzonych dowodów ustaleń faktycznych, ukierunkowanych wyłącznie na wydanie decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność skarżącego.

Skarżący ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że skarżący ponosi winę;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego w sprawie przez organa administracji publicznej i w konsekwencji powielenie tego błędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

3) art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przesłuchania świadków w sytuacji, kiedy ich zeznania mogłyby wykluczyć winę skarżącego;

4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w tym w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej;

5) art. 107 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 191 O.p. - co doprowadziło do błędnych ustaleń i w konsekwencji pociągnięcia do odpowiedzialności skarżącego;

6) art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 5050 ze zm., dalej: k.s.h.) polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, że przesłanki solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze spółką zostały spełnione, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia decyzji organu odwoławczego na ich podstawie, do czego organ nie był uprawniony.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylnie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że jako prezes zarządu spółki nie działał faktycznie, a jedynie wykonywał czynności materialno-techniczne jakimi były podpisywanie dokumentów spółki. Podkreślił, że osobą, której zawinione działanie doprowadziło do zaistniałej sytuacji jest B. S., działający jako pełnomocnik K. Sp. z o.o., od dnia kiedy prezesem jej zarządu ustanowiony został skarżący.

W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy, odpowiedzialność którą obarczony został skarżący jako figurujący w KRS prezes zarządu K. Sp. z o. o., powinna w rzeczywistości być ustalona w stosunku do B. S., faktycznie wykonującego funkcje członka zarządu spółki. Skarżący podał, że w sprawie B. S. wszczęte zostało postępowanie karne, w ramach którego skarżący występuje jedynie w charakterze świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe, już na początku można wskazać, że formułując zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania skarżący wymienił: art. 15 k.p.a.; art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 k.p.a.; art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a.; art. 8 k.p.a. Są to przepisy procedury nie przypisanej postępowaniu podatkowemu i nie zastosowane w sprawie zarówno przez organ jak i WSA w Warszawie. W takim wypadku są one oczywiście bezzasadne, gdyż godnie z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść ich do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Jakkolwiek wymienione przepisy kodeksu postępowania administracyjnego regulują kwestie, ogólnie rzecz ujmując, postępowania wyjaśniającego, które również zostało uregulowane w postępowaniu podatkowym, to jednak skoro nie chodzi tu o kodeks postępowania administracyjnego, to chcąc zbadać kwestie sporne Sąd musiałby domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzuty kasacyjne, do czego nie ma podstaw prawnych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to autor skargi kasacyjnej wymienia jedynie dwa tego typu przepisy: art. 116 § 1 pkt 2b O.p. oraz art. 299 § 2 k.s.h., z czego ten ostatni nie miał zastosowania i już na wstępie należało uznać go za niezasadny.

Jednocześnie, autor skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy prawa materialnego, wymienia przepisy procesowe, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 107 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że co do zasady ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18). Pomijając ten błąd, gdyż możliwym było odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu, należy wskazać, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest kontrola w takim zakresie, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W świetle analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej istotnym jest to, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych, to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20.

Tymczasem argumentem skarżącego jest to, że zgodził się pełnić funkcję członka zarządu spółki jedynie formalnie. Skarżący wskazuje, kto faktycznie pełnił tę funkcję i, że ostatecznie "wplątanie w jakiś niejasny proceder" przypłacił zdrowiem. Zeznania świadków miałyby być dowodem na wystąpienie tej ostatniej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że byłyby to okoliczności istotne, gdyby podpadały pod hipotezę art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jednakże dla zastosowania tego przepisu istotnym było, czy skarżący na moment powstania zaległości spółki, był osobą mogącą ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia oraz to, że w czasie właściwym na złożenie wniosku o upadłość, nie wystąpiły przeszkody niezależne od niego. Nie wypełnia hipotezy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. stan faktyczny, gdzie członek zarządu rezygnuje z faktycznego pełnienia obowiązków wynikających z funkcji, nadal pełnionej formalnie. Przywoływane przez skarżącego orzecznictwo na poparcie przedstawionej argumentacji w skardze kasacyjnej dotyczy odmiennych stanów faktycznych. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137). Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Przedstawiając świadków wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony.

Z kolei zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2b O.p. jest również niezasadny. Jak wyżej wskazano, przyjęty w sprawie stan faktyczny jest niepodważony, czyli skarżący w pełni świadomie przyjął formalnie pełnienie funkcji członka zarządu spółki, a wymagany wniosek o upadłość spółki nie został złożony. Brak winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w tym miejscu Sąd wyjaśnia, że wykazanie przez kasatora jednostki redakcyjnej pkt 2b uznano za oczywistą omyłkę, gdyż taki nie istnieje i nie może być wątpliwości, że podnoszona kwestia braku winy za niezłożenie wniosku o upadłość objęta jest przez pkt 1 lit. b O.p.) występuje, gdy uchybienie terminowi byłoby niezależne od skarżącego, co wyjaśniono wcześniej. Tymczasem świadomą decyzją skarżącego było poprzestanie na byciu członkiem zarządu formalnie, bez faktycznego uczestnictwa, co oznacza, że przynajmniej przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o upadłość, gdy sytuacja tego wymagała.

W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowić mógł jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylenia decyzji w przeciwieństwie do wskazanego przez autora skargi jako błędne, oddalenia skargi.

Mając na uwadze podniesione zarzuty nie ma racji skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, czy uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów. Zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski Bogusław Dauter