Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] S.C. R. C., A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,

Skarżąca – Zakład [...], spółka cywilna, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku do robót konserwacyjnych i kontroli stanu technicznego przewodów kominowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. Są to czynności polegające m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu i udrażnianiu kominów i pieców. Są to typowe roboty konserwacyjne. Według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD) spółka klasyfikowana jest pod symbolem 7470Z-sprzątanie i czyszczenie obiektów. Konserwacja kominów polega na zerwaniu sadzy ze ścianek działowych komina, oczyszczeniu tych ścianek z sadzy, a następnie dokładnym wybraniu sadzy przez drzwiczki rewizyjne u podstawy przewodu kominowego. Udrożnienie jest robotą budowlaną i mieści się w katalogu norm rzeczowych budownictwa 4.01 pod poz.03 10/06 zaś sprawdzenie przewodów kominowych pod poz. 03 10/05. Ogólna kontrola sprawności technicznej elementów budynku polega na utrzymaniu sprawności technicznej pieców i kominów stanowiących integralną część budowli.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. i § 5 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,(Dz.U.Nr 97 poz.970 ze zmianami) dalej jako "Rozporządzenie", w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do robót konserwacyjnych polegających na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców, jeżeli dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit.a u.p.t.u. i Rozporządzenia, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stosować należy stawkę VAT 7% w odniesieniu do robót budowlano montażowych oraz remontowych i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 u.p.t.u.), natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych oraz urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia robót konserwacyjnych, a także wobec braku przepisów wykonawczych do w/w ustawy, które określałyby jakie czynności wchodzą w zakres powyższego określenia, należy przyjąć wykładnię gramatyczną. Zgodnie z taką wykładnią konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie. W klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie występuje pojęcie robót konserwacyjnych a usługi kominiarskie sklasyfikowane są w grupie 74.70.15-00.00.00 - "usługi czyszczenia pieców i kominów".

Przy ustalaniu stawki VAT na usługi kominiarskie nie należy jednak sugerować się tym, że opisane wyżej usługi konserwacyjne nie stanowią robót budowlanych wg PKWiU. Gdyby ustawa uzależniała stawkę VAT 7% od klasyfikacji PKWiU, wówczas w ustawie podano by PKWiU robót budowlanych, a ponadto zastosowano by słownictwo zgodne z wykorzystywanych w klasyfikacjach statystycznych. Tak się jednak nie stało. Cytowany przepis nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, ale do potocznego znaczenia zastosowanych tam zwrotów. Stosownie do przepisów ustawy - Prawo Budowlane - art. 62 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz ust.6 pkt. 1 i 2, istnieje ustawowy obowiązek corocznej okresowej kontroli polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego, przez osoby posiadające stosowne uprawnienia, instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych). Wprawdzie wykonywanie tych kontroli nie stanowi samo w sobie robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią właśnie o konieczności ich przeprowadzenia. Zatem wykonywane czynności polegające m. in. na kontroli stanu technicznego przewodów i połączeń kominowych, ich czyszczeniu, doszczelnianiu, udrażnianiu pieców i kominów należy uznać za roboty konserwacyjne, którym to pojęciem posłużono się w art.146 ust.1 pkt. 2 lit. a u.p.t.u. Niezbędne jest ponadto, aby roboty te dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u., to też objęte są stawką VAT 7%.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż usługi w zakresie robót konserwacyjnych świadczone przez Skarżącą w budownictwie mieszkaniowym będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT - na podstawie § 5 ust. 1 a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zakresie w jakim roboty budowlano - montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne dotyczyć będą robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych będą podlegać 7% stawką podatku.

W ocenie organu jeżeli roboty konserwacyjne wykonywane są w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 u.p.t.u.), to do całej wartości usługi konserwacji kominów należy zastosować stawkę podatku właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%. W przypadku usługi świadczonej w innym obiekcie lub lokalu użytkowym będzie to stawka 22%. Jeżeli chodzi o usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych to podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano - montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych.

Organ wyjaśnił też, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zaś o tym, czy wymienione w pytaniu usługi zaklasyfikowane są do w/w symboli PKWiU decyduje wykonawca usług. Zaliczanie bowiem określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązku świadczącego usługę. Wynika to z faktu, że wykonawca usługi posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację; nieustosunkowanie się do zagadnienia robót konserwacyjnych oraz naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie norm postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 5 poz.60 ze zmianami), dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Spór w tej sprawie w zasadzie dotyczy interpretacji pojęć używanych w analizowanym przepisie art. 146 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku o interpretację po przedstawieniu stanu faktycznego, powołując się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. i § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia, zapytał czy może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do robót konserwacyjnych polegających m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnianiu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców jeżeli dotycz obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wyjaśnił też, że jego zdaniem może w każdym takim przypadku stosować podatek od towarów i usług w wysokości 7%.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe bowiem o ile roboty konserwacyjne korzystają ze stawki 7%-towej o tyle kontrola stanu technicznego przewodów kominowych powinna być objęta stawką 22%, gdyż nie stanowi ona ani usługi budowlano-montażowej ani remontów ani też robót konserwacyjnych. Znamienne jest przy tym, że zarówno stanowisko podatnika jak też Ministra Finansów we wszystkich pozostałych kwestiach dotyczących wykładni użytych pojęć, istotnych dla brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u., to jest pod kątem stosowanego w tym przepisie stawki podatkowej, jest zbieżne pomimo, że formalnie, zdaniem Ministra, odmienne.

Tak więc problem tej sprawy sprowadza się jedynie do włączenia lub wyłączenia czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych z pojęcia robót konserwacyjnych w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u.

W świetle stanowiska stron i po analizie wymienionych przepisów należy stwierdzić, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, nie występują usługi polegające na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych. Nie występuje również w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która dotyczy obiektów, a nie usług, ani też w cytowanym już rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. W rozporządzeniu tym ustalona została stawka 7% podatku do wymienionych tam robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych, dotyczących obiektów budownictwa mieszkalnego. W samej ustawie, w art. 41 ust. 12 mowa jest o stawce 7%, stosowanej do dostaw budowy, remontu, modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Natomiast w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a", jak już cytowano, 7% stawka odnosi się do robót budowlano montażowych, remontów, robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Pojęcie te bliżej określa ustęp 2-gi, który ustala, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wszelkie jednak te definicje nie dają odpowiedzi na usytuowanie w przepisach podatkowych pojęcia usługi jaką jest kontrola stanu technicznego przewodów kominowych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w swojej dzielności posługuje się symbolem statystycznym 747 Oz – sprzątanie i czyszczenie obiektów. Minister Finansów uznał, że wnioskodawca chcąc zaklasyfikować swoją usługę powinien zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

W ocenie Sądu, skoro w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264), stosowanym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie figurują czynności techniczno-kontrolne obiektów budowlanych, należy zakwalifikować usługę kontroli stanu technicznego przewodów kominowych do najbliższych reguł pojęciowych. Uprawnionym i zobowiązanym do takiej czynności jest właśnie Minister do Spraw Finansów Publicznych, ustawowo upoważniony do wydania rozporządzeń wykonawczych, w tym do określania stawek podatkowych w podatku od towarów i usług, chociażby zgodnie z art. 41 ust. 16 u.p.t.u.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów podatkowych winien też wskazać podatnikowi w jaki sposób należy zakwalifikować wykonywane przez podatnika i opisane przez niego usługi. Odsyłanie go do organów statycznych stanowi naruszenie ustawowo przypisanych mu obowiązków. Skoro bowiem załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług, określające stawki podatkowe towarów i usług, posługują się symbolami statycznymi stosowanymi do celów podatkowych wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., co wynika z obowiązującego § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., Nr 207, poz. 1393) to oznacza, że jedynie Minister Finansów jest uprawniony do klasyfikowania usług podatnika na użytek ustalenia określonej stawki podatkowej.

W ocenie Sądu nie jest wystarczające, jak uczyniono to w zaskarżonej interpretacji, kategoryczne i arbitralne stwierdzenie, że skoro takich czynności nie ujawniono w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i § 5 Rozporządzenia to nie korzystają z 7% - wej stawki podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w dostępnych, analizowanych i przytoczonych przepisach również nie figurują czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych co oznacza tylko tyle, że albo ustawodawca pominął tę kategorię usług w przepisach albo uznał, tak jak życzy sobie podatnik, że czynności te stanowią czynności przygotowawcze do remontu, modernizacji czy konserwacji przewodów kominowych. Identycznie jak podatnik ocenił tę kwestię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3990/2006.

Aby jednak rozstrzygnąć ten problem i uzasadnić przyjęte rozwiązanie, należy dokonać analizy charakteru tej usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) co pozwoli oznaczyć usługę stosowną stawką podatkową. Należy również, stosownie do art. 2 pkt 12 i art. 41 pkt 12 u.p.t.u., odwołując się do pojęć prawa budowlanego, dokonać analizy właściwych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118). Zgodnie bowiem z artr.62 ust.1 pkt 1 lit c oraz ust.6 pkt 1 i 2 prawa budowlanego istnieje ustawowy obowiązek corocznej okresowej kontroli polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego, przez osoby posiadające stosowne uprawnienia, instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych). Wprawdzie wykonywanie tych kontroli nie stanowi samo w sobie wykonywania robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią właśnie o konieczności ich przeprowadzenia. Jeżeli zatem miarodajnym kryterium zaliczenia określonych robót konserwacyjnych w budownictwie do zakresu stosowania art. 146 ust 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., miałoby być istnienie ścisłego, czy też bezpośredniego związku z robotami budowlanymi, budownictwa mieszkaniowego, to w pierwszej kolejności istnienia takiego związku należałoby upatrywać w tych robotach konserwacyjnych, które wpływają na bezpieczeństwo funkcjonowania tych obiektów, i których konieczność wykonania wynika z realizacji ustawowych obowiązków.

Reasumując, Sąd uznał, że Minister Finansów wydając badaną interpretację, naruszył przepis art. 14c Ordynacji poprzez to, że nie zawarł w niej właściwego uzasadnienia prawnego przy jednoczesnym uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W ocenie Sądu narusza to również przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.),co skutkowało uchyleniem tejże interpretacji. Rozstrzygnięcie co do niewykonalności interpretacji do uprawomocnienia się wyroku oraz co do kosztów postępowania sądowego wydano na podstawie art. 152 i art. 200 wskazanej ustawy.