II FSK 1230/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-26	
Data wpływu	2021-10-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Bejgerowska
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1177/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; Art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; Art. 25 ust. 1, art. 11 ust. 1; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; Art. 70a par. 1 i 2, art. 201 par. 1b pkt 1, art. 201 par. 1b pkt 1, art. 70 par. 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284; Art. 6 ust. 1; Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 2 października 2020 r. nr 358000-COP.4110.2.2020 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1177/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 października 2020r. w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych odsetek na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Szwecji w marcu, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. Sp. z o.o. w W. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W skardze kasacyjnej spółka w zakresie oceny ważności postępowania sądowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 163 § 2 p.p.s.a., art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842; dalej jako: "ustawa COVlD-19") oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 167 p.p.s.a., art. 10 p.p.s.a. oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uprzedniego doręczenia spółce zarządzenia przewodniczącego o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, jak również o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w sprawie, która co do zasady podlegała obligatoryjnemu rozpoznaniu na rozprawie, co uniemożliwiło spółce ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów skargi i ograniczenia możliwości obrony praw skarżącej, skutkując nieważnością postępowania.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "o.p.") w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: "Konstytucja RP"), oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej jako: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze wzglądu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego może nastąpić w okolicznościach, które wskazują na instrumentalne wszczęcie tego postępowania przez organ podatkowy, a sąd administracyjny nie jest władny oceniać okoliczności związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego przy dokonywaniu kontroli sądowej decyzji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 71 pkt 1, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, a także w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może skutecznie powołać się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli w okolicznościach danej sprawy wykazane zostanie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czego zbadanie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, a także w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na czas trwania tego postępowania, podczas gdy powołanie się przez organ na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 o.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, gdyż:

a) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.;

b) kontrola celno-skarbowa została wszczęta na mniej niż 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. i ze względu na czas potrzebny na przeprowadzenie postępowania, jak również konieczność zebrania materiału dowodowego, nie było możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia 31 grudnia 2017 r.;

c) brak możliwości określenia, czy w ogóle doszło do popełnienia czynu zabronionego, w braku decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, skutkował umorzeniem postępowania karnoskarbowego ze względu na przedawnienie karalności czynu w krótkim czasie po jego wszczęciu, tj. 22 lutego 2018 r.;

d) przedmiotem sporu, który legł u podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego, było zastosowanie przez spółkę określonych przepisów w sposób zgodny z ówczesną jednolitą praktyką Ministerstwa Finansów, co z samego założenia wyklucza umyślne popełnienie czynu zabronionego.

3. art. 70a § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 25 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej jako: "Konwencja"), art. 121 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej jako: "ustawa o KAS") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie o udzielenie informacji do organów innego państwa trwa od dnia przekazania przez organ podatkowy zapytania do właściwego polskiego organu łącznikowego do dnia upływu 3-letniego okresu oczekiwania na tę odpowiedź, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70a § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 200 o.p. prowadzi do wniosku, że:

a) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia prowadzi wyłącznie wystąpienie o udzielenie informacji, bez których nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia dostępnych organowi krajowych środków dowodowych,

b) uzyskanie informacji wystarczających do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za pomocą innych dowodów i zakończenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji bez dalszego oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi od organu innego państwa znosi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na upadek przesłanki uzależnienia rozstrzygnięcia od uzyskania informacji od organów innego państwa,

c) za dzień wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa należy rozumieć dzień wygenerowania i przekazania wniosku do organu innego państwa przez polski organ łącznikowy, za pośrednictwem którego organ podatkowy występuje o udzielenie informacji, tj. dzień, w którym do obrotu prawnego wprowadzony zostaje skonkretyzowany wniosek opatrzony sygnaturą i od którego liczony jest bieg terminu na udzielenie odpowiedzi przez organ innego państwa;

4. art. 70a § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 71 pkt 1 o.p., art. 25 ust. 1 Konwencji, art. 121 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wzgląd na wystąpienie o udzielenie informacji do organów szwedzkiej administracji podatkowej, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

a) na dzień wystąpienia z wnioskami o wymianę informacji ze Szwecją organ nie wyczerpał krajowych środków dowodowych, a tym samym nie był w stanie ocenić, czy bez uzyskania informacji od szwedzkiej administracji podatkowej będzie możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z czym wystąpienia te, jako przedwczesne, nie mogą być w ogóle brane pod uwagę dla potrzeb oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia; nawet pomijając w tym miejscu problem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności przypadał w 2012 r., uległo przedawnieniu z dniem 26 października 2018 r., a zobowiązanie, którego termin płatności przypadał w 2013 r. - z dniem 26 października 2019 r., w związku z czym decyzje obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) wobec uzyskania dowodów za pomocą innych dostępnych środków dowodowych organ zakończył postępowanie dowodowe bez dalszego oczekiwania na odpowiedź od organów szwedzkiej administracji podatkowej, w związku z czym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł trwać nadal po wydaniu przez organ w dniu 11 maja 2020 r. zawiadomienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego, a termin przedawnienia zaczął biec ponownie najpóźniej po tym dniu, w związku z czym, nawet przy założeniu, że wystąpienia z wnioskami o udzielenie informacji do Szwecji wiązały się z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz pomijając w tym miejscu problem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał najpóźniej do dnia 11 maja 2020 r., a zobowiązanie, którego termin płatności przypadał w 2012 r., uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 28 czerwca 2020 r., czyli jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji pierwszej instancji;

c) w stosunku do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności przypadał w 2012 r., biorąc pod uwagę instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, pierwsze wystąpienie o udzielenie informacji do organu innego państwa (Szwecji) nastąpiło po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. po dniu 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem skarżącej, powyższe naruszenia doprowadziły do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania przez organ art. 30 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i § 2 pkt 5 o.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 71 pkt 1 o.p. oraz naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ tego terminu.

W zakresie oceny prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający odtworzenie motywów rozstrzygnięcia:

- pominięcie części zarzutów przedstawionych w skardze przy jednoczesnym szerokim odniesieniu się Sądu pierwszej instancji do zarzutów, które w ogóle nie były podnoszone w sprawie (tj. do kwestii treści polskiej wersji językowej Konwencji),

- brak odniesienia wyrażonej w wyroku oceny prawnej do ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych podatników, co - mając na uwadze, że różne były okoliczności związane z ich powstaniem, skalą i rodzajem prowadzonej działalności, sposobem finansowania, jak również z dalszym istnieniem po zakończeniu inwestycji – uniemożliwia odtworzenie przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jasnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, umiejscowionego ściśle w kontekście rozpatrywanej sprawy, co utrudnia, a miejscami uniemożliwia, kontrolę sądowoadministracyjną wyroku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a także w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanych przez organ, polegających na przyjęciu, że:

a) F. AB, A. AB oraz L. AB nie spełniały kryteriów do uznania ich za uprawnionego odbiorcę (ang. beneficial owner) wypłacanych/skapitalizowanych w 2012 r. przez spółkę odsetek;

b) F. AB, A. AB oraz L. AB były wyłącznie "spółkami podstawionymi" (ang. conduit companies) i nie miały prawa do dysponowania dochodem z tytułu wypłacanych/skapitalizowanych odsetek, pomimo:

- braku zidentyfikowania jakiegokolwiek prawnego lub umownego obowiązku po stronie tych spółek do przekazania strumienia odsetek na rzecz innych podmiotów, w przeciwieństwie do przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeń wydanych na gruncie pozycji pool-leadera w umowach cash-poolingu, jak również

- braku faktycznego przepływu środków pieniężnych przez wzgląd na kapitalizację odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez F. AB, L. AB oraz częściowo A. AB;

c) struktura podmiotów powiązanych uczestniczących w procesie finansowania spółki została ukształtowana w sposób możliwie najkorzystniejszy z punktu widzenia podatkowego tak, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową wynikającą z powołania się na art. 11 ust. 1 Konwencji.

Powyższe naruszenie doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż F. AB, A. AB oraz L. AB były objęte ochroną wynikającą z art. 11 ust. 1 Konwencji, w związku z czym kapitalizacja/wypłata odsetek na ich rzecz przez spółkę w 2012 r. nie powinna wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła, a postępowanie podatkowe w sprawie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70a § 1 i § 2 o.p. i art. 30 § 1 i 5 o.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie ustaleń organu, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przy wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i nie zawiera elementów uzasadnienia niezbędnych w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na to, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przeprowadził czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zaczekał na odpowiedź od organów podatkowych Szwecji, a w konsekwencji przedwcześnie wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia faktyczne lub ich brak w określonym zakresie.

W zakresie oceny prawidłowości dokonanej wykładni oraz zastosowania właściwych przepisów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 11 ust. 1 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż przez rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner), o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji, należy rozumieć podmiot, któremu przysługuje rzeczywiste uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli (dysponowanie według własnego uznania), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia, uwzględniająca stan prawny na 2012 r., powinna prowadzić do wniosku, że status beneficial owner posiadał wówczas taki podmiot, który jako odbiorca odsetek otrzymywał odsetki na własny rachunek i nie ciążyło na nim prawnie egzekwowalne zobowiązanie do przekazania otrzymanych odsetek na rzecz podmiotu trzeciego (bądź wykorzystania ich w określony sposób), nawet jeśli wykorzystywał uzyskane środki na obsługę finansowania zewnętrznego, zarabiając marżę na różnicy pomiędzy odsetkami otrzymanymi i zapłaconymi, tj. taki podmiot, który będąc spółką celową, nie pełnił jednak roli administratora ani powiernika jako spółka kanałowa;

2. art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji oraz art. 8 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka, dokonując w 2012 r. wypłat i kapitalizacji odsetek od pożyczek na rzecz F. AB, A. AB oraz L. AB, była obowiązana do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy Spółka była uprawniona do odstąpienia od poboru tego podatku zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2012 r.;

3. art. 30 § 1,4 i 5 o.p. w związku z art. 8 o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 Konwencji, art. 121 § 1 o.p. i art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż płatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. miał obowiązek weryfikacji statusu podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta odsetek, a także na zaakceptowaniu stanowiska organu, iż sam fakt istnienia powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy płatnikiem a podatnikiem wyklucza konieczność badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności płatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych regulacji prowadzi do wniosku, iż:

a) nie podlega odpowiedzialności za podatek niepobrany taki płatnik, który zgodnie z prawem oraz ówczesną praktyką nie pobiera podatku u źródła w oparciu o uzyskany certyfikat rezydencji podatnika oraz oświadczenie o statusie rzeczywistego beneficjenta,

b) ewentualne stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, iż oświadczenie podatnika o posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela odsetek było niezgodne z prawdą (w świetle zmiany prawa jak również stanowiska Ministerstwa Finansów mających miejsce już po pobraniu podatku), może skutkować co najwyżej stwierdzeniem odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany w świetle art. 30 § 5 o.p.

4. art. 30 § 1,4, 5 o.p. w związku z art. 8 o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 Konwencji, art. 121 § 1 o.p. i art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi względem decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych w 2012 r. odsetek na rzecz F. AB, A. AB oraz L. AB, pomimo że okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy wykluczały orzeczenie takiej odpowiedzialności względem spółki przez wzgląd na dochowanie przez spółkę należytej staranności w wykonaniu obowiązków płatnika, a także niepobranie podatku z winy podatnika.

Spółka na podstawie art. 179a p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez wzgląd na nieważność postępowania, ponowne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki od organu według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 181 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., a także art. 185 § 1 p.p.s.a, art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki od organu według norm przepisanych.

W związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, spółka wniosła o wyznaczenie rozprawy w niniejszej sprawie po przywróceniu pracy Sądu w warunkach umożliwiających przeprowadzenie rozprawy z osobistym udziałem stron w budynku Sądu lub w warunkach umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy COVlD-19.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym spółki z dnia 11 lipca 2022 r. rozszerzono argumentację zarzutów skargi kasacyjnej o argumentację odnoszącą się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także nieważności postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną zawiera, zgodnie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. W związku z tym w uzasadnieniu tym nie zamieszcza się opisu stanu faktycznego sprawy. (zob. np. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19, LEX nr 2714533).

Biorąc pod uwagę ilość sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej oraz to, że dotyczą one kilku zagadnień dających się wyodrębnić, Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie podzielił na cztery części. Odpowiadają one następującym, poruszonym w zarzutach skargi kasacyjnej kwestiom:

1. Nieważności postępowania sądowego;

2. Przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. Naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji;

4. Wykładni pojęcia beneficial owner i zastosowania przepisów regulujących tę instytucję do stanu faktycznego sprawy.

Poniżej Naczelny Sąd Administracyjny według powyższych zagadnień ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej i przedstawi własne stanowisko w sprawie. W tym miejscu czyni również zastrzeżenie, że zwrot beneficial owner w tekście uzasadnienia jest różnie tłumaczony na język polski, w zależności od źródła. Wynika to z braku jego jednoznacznego odpowiednika w polskim języku prawnym i prawniczym. Tłumaczony jest przykładowo jako: rzeczywisty beneficjent, właściciel, rzeczywisty właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny na potrzeby uzasadnienia wyroku traktuje je synonimicznie.

1. Nieważność postępowania sądowego

Odnosząc się do orzekania przez sądy administracyjne na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19, należy mieć na uwadze to, że brak jest modelu konstytucyjnego uwzględniającego tego rodzaju okoliczności. Zagadnieniem tym, w kontekście prawa do jawności postępowania nie zajmował się również Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu.

Biorąc jednak pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPcz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie, zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego.

W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, OTK-A 2002/4/41, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu." (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych.". Zwrócił ponadto uwagę, że "odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy" może być uzasadniona w częstych przypadkach, bo "m(M)ogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie.". Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z 9 czerwca 2016 r., 44164/14, LEX nr 2051149).

Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy.

Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie.

Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej.

Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, LEX nr 2764716, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, LEX nr 3108924, wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, LEX nr 3179193). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.". Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. W szczególności nie ma podstaw do tego, by kierować do strony zawiadomienie o uruchomieniu takiego trybu, bądź o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron, zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, LEX nr 3209060, w którym stwierdzono, że "u[U]stawodawca w art. 119 pkt 1 p.p.s.a. przewidział możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepis ten nie narusza jednak podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw, w tym poprzez replikę względem nowej, istotnej dla sprawy argumentacji strony przeciwnej. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić. Dopiero zapewnianie stronie możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowanie w sprawie.". Wprowadzenie trybu uproszczonego do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak wyjaśniono w literaturze – przyczynić się miało do skrócenia czasu oczekiwania na załatwienie sprawy (zob. R. Hauser, Wstępne założenia nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP z 2013/2, s. 25). Warto ponadto zwrócić uwagę, że dokonując w 2015 r. nowelizacji przepisów o postępowaniu uproszczonym nie tylko rozszerzono katalog spraw, które mogą być w ten sposób rozpoznane, ale także powiększono rozpoznający je skład sędziowski z jedno - do trzyosobowego (zob. art. 1 pkt 27 i 28 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 658). W uzasadnieniu projektu tej ustawy deklarowano, że nowelizacja ma na celu "usprawnienie, uproszczenie i zapewnienie szybkości postępowania przed sądem administracyjnym". Warto zaakcentować, że zrezygnowano wówczas z uzależnienia możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od wniosku strony oraz brak sprzeciwu pozostałych stron. W uzasadnieniu projektu dostrzeżono, że należy "zapewnić stronie jak najlepszą ochronę jej interesów przy orzekaniu w takiej sprawie, co uczyniono poprzez rozpatrzenie sprawy w składzie trzyosobowym. W ten sposób strona ma gwarancję, że pomimo braku rozprawy, jej sprawa będzie wnikliwie zbadana." (zob. uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy 1633 Sejmu VII kadencji, https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/D19D22B3A179A839C1257BD400425C1F/%24File/1633.pdf, s. 14).

Ukształtowane w ten sposób podstawy wyrokowania na posiedzeniach niejawnych nie budziły dotąd wątpliwości. Nie podważano w szczególności zgodności z przepisami Konstytucji odnośnych unormowań, w tym w zakresie prawa do wysłuchania. Egzemplifikacją stanowczej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest wyrok z 27 lipca 2021 r. I OSK 844/19, LEX nr 3224137, w którym zawarto następujące stanowisko: "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu >>rozpatrywania<< sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy.".

Z powyższych rozważań można wyprowadzić następujące wnioski.

Po pierwsze, standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron. Nie są tym samym, już tylko z tego względu, zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieważności postępowania sądowego.

Po drugie standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie wyjątkowo zachowany także, gdy w obu instancjach sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu niejawnym. W tym przypadku trzeba jednak rozważyć, czy istnieją wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby orzekanie w obu instancjach na posiedzeniu niejawnym. W szeregu sprawach, przykładowo gdy do rozstrzygnięcia pozostają tylko kwestie związane z wykładnią bądź stosowaniem prawa materialnego, jest to usprawiedliwione. Okolicznościami tymi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym spór, są także: stan zagrożenia epidemią i potrzeba zapewnienia ciągłości pracy sądów oraz inne szczególne okoliczności wymienione w przedstawionych powyżej przykładach.

Skoro przyjęty przez ustawodawcę standard sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu uproszczonym przed sądem administracyjnym, w tym prawa do wysłuchania nie nasuwa zastrzeżeń, to trudno doszukać się podobnych wątpliwości w stosunku do identycznie ukształtowanego trybu, wprowadzonego w wyjątkowej w skali współczesnego świata sytuacji epidemii. W stanie niespodziewanego, co do skali zagrożenia zapewnienie nieprzerwanej pracy sądu wymagała wprowadzenia mechanizmów pozwalających na rozpoznawanie spraw nie tylko bez udziału stron, ale też z minimalnym zaangażowaniem pracowników sekretariatów sądowych. Przypomnieć bowiem należy, że przez wiele miesięcy sądy administracyjne funkcjonowały przy ograniczonej do niekiedy kilku osób obsłudze sekretarskiej, niezbędnej przecież do wykonania zapadłych orzeczeń. Trudności związane były z doręczaniem korespondencji z uwagi na mniejszą sprawność działania doręczycieli. Z kolei jej odbiorcy mogli przebywać na kwarantannie, czy wręcz chorować, co niekiedy wręcz uniemożliwiało doręczenie korespondencji.

O tym, że sprawy są rozpoznawane na posiedzeniach niejawnych (poza wiadomościami w mediach) informowano na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Mimo wyjątkowych trudności, sądom wojewódzkim udało się zapewnić stronom niezbędne z perspektywy rzetelnego procesu gwarancje, w tym do rozpoznawania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki. Dodać należy, że wszystkie wyroki wydane na posiedzeniach niejawnych podlegały (i wciąż podlegają) doręczeniu ze stosownym pouczeniem o możliwości i sposobie ich zaskarżenia. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 139 § 4 p.p.s.a., którego stosowania nie wyłączyły przecież przepisy ustawy COVID-19. Należy ponadto wyjaśnić, że wprawdzie art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy przewiduje, że sąd administracyjny przeprowadza rozprawę "przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.". Należy jednak dodać, że przepis 15zzs4 ust. 3 ustawy wprowadza wyjątek od tej zasady, umocowując przewodniczącego do zarządzenia "przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.". Przepis ten był w sądach wojewódzkich stosowany w początkowej fazie epidemii powszechnie, bo uruchomienie przewidzianej w ustępie 2 możliwości zdalnego orzekania wymagało pewnego czasu. Dotąd przecież nie dysponowano ani sprzętem ani oprogramowaniem pozwalającym na prowadzenie rozpraw w ten właśnie sposób. Tym samym można z powyższych rozważań sformułować trzeci wniosek, iż w warunkach wyjątkowych, orzekanie na posiedzeniu niejawnym w warunkach ustawy COVID-19 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej, iż skarżąca poprzez brak powiadomienia o terminie posiedzenia niejawnego pozbawiona została prawa do złożenia odpowiedzi na odpowiedź na skargę organu, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Należy zauważyć, że uregulowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszące się do postępowania niejawnego zarówno w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (uproszczone), jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (w przypadku zrzeczenia się rozprawy na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.) nie przewidują zawiadomienia o terminie posiedzenia niejawnego, tym samym nie było również uzasadnienia zawiadamiania strony o terminie takiego posiedzenia w trybie ustawy szczególnej COVID-19, która również takiego obowiązku nie przewidywała.

Skład orzekający nie podziela argumentacji zawartej w przywołanych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r. wyrokach nakazujących zawiadamiać o terminie posiedzenia niejawnego w trybie ustawy COVID-19 na siedem dni przed, stosując analogię do art. 91 § 2 p.p.s.a., czyli rozprawy (np. wyrok NSA z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, CBOSA).

Skoro bowiem sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie ustawy COVID-19, to co do zasady powinno stosować się przepisy o posiedzeniu niejawnym. Prawo do wysłuchania stron jest przecież zagwarantowane także wówczas, gdy przysługuje jej możliwość złożenia środka zaskarżenia (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r., sygn. C-418/11, ZOTSIS 2013/9/I-588).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy również zarzut odnoszący się do braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w tym znaczeniu, iż nie mogła złożyć odpowiedzi na odpowiedź na skargę organu nie jest uzasadniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet, gdyby zgodzić się z argumentacją skarżącej, to tego rodzaju okoliczność powinna być rozpatrywana, ale nie z urzędu, jako przesłanka nieważności postępowania, tylko na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to powinno być oceniane przez pryzmat wpływu na wynik sprawy.

W przypadku postępowania administracyjnego ugruntowany i poparty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pogląd, zgodnie z którym brak zawiadomienia strony na siedem dni przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. (w przypadku postępowania podatkowego) i art. 10 § 1 k.p.a. (w przypadku postępowania administracyjnego) stanowi wadę postępowania, jednak automatycznie nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005 r. nr 4, poz. 66) stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W analogicznej zatem sytuacji, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dopuszczalne byłoby ewentualnie zbadanie, czy i jaki wpływ na to postępowanie miała okoliczność złożenia pisma procesowego już po wydaniu orzeczenia z uwagi na brak powiadomienia jej o terminie posiedzenia niejawnego. W tym przypadku nie miało to żadnego wpływu na jego wynik.

Należy ponadto zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił przyczynę orzekania na posiedzeniu niejawnym. Wskazał, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd akcentował w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta Krakowa. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznaczało, że odpowiednie zastosowanie miało również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, wobec złożonego środka zaskarżenia, rozpatrzenia sprawy przez NSA w trybie posiedzenia jawnego, braku wpływu złożenia pisma procesowego po wydaniu orzeczenia na wynik sprawy, zarzuty odnoszące się do omawianego w tym punkcie zagadnienia uznać należało za bezzasadne.

2. Przedawnienie zobowiązania podatkowego

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy, że nie są one zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 70a o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Z kolei w myśl art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W art. 70a § 2 o.p. określono moment końcowy zawieszenia terminu przedawnienia – tj. dzień uzyskania odpowiedzi od organu innego państwa. Ustawodawca założył, że informacja taka może nie zostać udzielona w długim przedziale czasowym, stąd wprowadził termin maksymalny – 3 lat.

Przepisy nie przewidują, aby jakakolwiek czynność procesowa np. doręczenie zawiadomienia w trybie art. 200 o.p., na co wskazuje skarżąca w skardze kasacyjnej powodowała zakończenie biegu zawieszenia terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter materialny. Przesłanki jego przerwania czy też zawieszenia muszą wynikać z przepisu ustawy.

W przypadku zakończenia zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70a o.p. ustawa stanowi o udzieleniu informacji bądź upływie 3 lat od wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem o jej udzielenie.

Skoro ustawa wskazuje na wystąpienie kierowane przez organ podatkowy, to będzie to moment wystąpienia przez np. naczelnika urzędu celno-skarbowego, a nie biura łącznikowego, które to przymiotu organu podatkowego nie posiada. Powyższe wynika wprost z art. 13 § 1 pkt 1 i 1a o.p. i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z wnioskiem o udzielenie informacji do szwedzkiej administracji podatkowej i trwa do dnia jej uzyskania, przy czym nie dłużej niż trzy lata. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa zatem, w zależności od okoliczności albo do dnia wpływu informacji od organów innego państwa, albo przez okres trzech lat, jeżeli informacji nie udzielono bądź wpłynęła do organu po upływie trzech lat.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sens przepisów odnoszących się do uregulowania zawartego w art. 70a o.p. sprowadza się do objęcia okresem zawieszenia terminu przedawnienia czasu od wyjścia korespondencji z organu (wniosek) do jej wpływu do organu (wpływ informacji), względnie z upływem 3 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, iż brak było podstaw w ogóle do występowania do organów szwedzkich, skoro ostatecznie wydano decyzję, pomimo że nie uzyskano od nich żadnych informacji.

Należy zauważyć, że informacje te z pewnością przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i być może spowodowały, że spór odnośnie nie uznania szwedzkich spółek za beneficial owner nie wymagałby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organ i zbierania dowodów na poparcie tej tezy. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie stwierdził, że niezrozumiałym jest brak reakcji ze strony szwedzkiej administracji podatkowej na polskie wystąpienie, kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem postępowania sądowego. Można mieć jedynie nadzieję, że nie jest to przejawem egoizmu w zakresie prowadzenia polityki podatkowej strony Konwencji. W analizowanym postępowaniu dzięki informacjom uzyskanym od władz podatkowych Luksemburga oraz innym dowodom zebranym przez organ podatkowy możliwe stało się jednak odtworzenie stanu faktycznego sprawy pozwalającego na wydanie decyzji merytorycznej.

Ponadto trzeba mieć także na względzie, że w sposób odmienny przepisy Ordynacji podatkowej regulują skutki procesowe wystąpienia organu podatkowego do innego państwa z wnioskiem o udzielenie informacji. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a zatem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 201 § 1b pkt 1 o.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.

Ustawodawca przy tożsamej jak w art. 70a o.p. przesłance odnoszącej się do "informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego", nawet w sytuacji gdy nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu przyjął, że nie stanowi to okoliczności uzasadniającej obligatoryjne zawieszenie tego postępowania (z urzędu). Tym samym z pewnością w sytuacji, gdy możliwe było dalsze zbieranie dowodów brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego.

Z analizy art. 70a § 1 i 201 § 1b pkt 1 o.p. można dla rozpoznawanej sprawy wyprowadzić wniosek, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie do organu podatkowego innego państwa może wystąpić także wówczas, kiedy możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieuzyskania odpowiedzi.

Odnosząc się z kolei do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia, odwołującej się do naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za bezzasadne. Opierają się one na twierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym argumentacja skarżącej została rozszerzona w piśmie procesowym o argumentację z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA), gdzie stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne, w kontekście przepisów powołanych w uchwale, mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń, co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (13 listopada 2017 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1523/21, CBOSA).

Jak wynika z materiału dowodowego kontrolę celnoskarbową u skarżącej wszczęto 9 sierpnia 2017r., a wynik kontroli wydano w dniu 9 listopada 2017 r. Już po 4 dniach, a zatem 13 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Zatem niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie karne skarbowe. W okolicznościach analizowanej sprawy nie można zarzucić organowi, że zwlekał z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 28 listopada 2017 r. doręczono pełnomocnikowi spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c o.p. Wobec tego, że karalność czynu polegającego na niepobraniu przez płatnika w 2012 r. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. uległa przedawnieniu, śledztwo w tej sprawie zostało umorzone 22 lutego 2018 r.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wręcz przeciwnie uczynił to wtedy, gdy było to tylko możliwe, czyli zaraz po zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na jego wszczęcie. Faktycznie nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia, jednak jak już podniesiono, sama ta okoliczność nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dokonując oceny postępowania organów w omawianym zakresie trzeba mieć na uwadze też charakter sprawy, jaj złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez skarżącą, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy odnotować, że na każdym etapie postępowania w sprawie, w tym przed Sądem pierwszej instancji ustosunkowywano się do argumentacji strony o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Świadczy to o tym, że również formalnie, pomimo że zaskarżony wyrok zapadł przed podjęciem uchwały przez NSA (uchwała z 22 grudnia 2021 r. a zaskarżony wyrok z 29 stycznia 2021 r.), to wypełniono obowiązek wynikający z tezy tej uchwały, czyli dokonano oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Naruszenie przepisów postępowania, w tym wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do kwestii ewentualnych uchybień związanych z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku.

Zaskarżony wyrok spełnia wbrew twierdzeniom spółki, wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że powołany przepis może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 407/16; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3834/14, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia powyższe wymogi. Zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa pomimo szeregu sformułowanych zarzutów skargi w warstwie merytorycznej dotyczyła zagadnienia związanego z interpretacją pojęcia beneficial owner. Ponadto zarzuty koncentrowały się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji do tych problemów się ustosunkował. Pomimo że rację można przyznać skarżącej, która w skardze kasacyjnej wskazała że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już pogląd, że brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie jej zasadności (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2022, sygn. akt I OSK 1019/19, LEX nr 3364510 i podane tam orzecznictwo). Istotnym jest bowiem, aby Sąd odniósł się do istoty sprawy i w rozpoznawanej sprawie to uczynił. Nieuprawniona jest argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na brak możliwości sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na to, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca miała taką możliwość i z niej skorzystała.

Skarżąca zarzuca ponadto, że w zaskarżonym wyroku zbyt dużo uwagi poświęcono zagadnieniu niezgodności wersji językowych Konwencji, pomijając inne zarzuty skargi. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Fakt, że w polskiej wersji językowej brak było klauzuli beneficial owner była bowiem podstawowym zagadnieniem, wymagającym rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, determinowała bowiem tok dalszego postępowania. Pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej w tym aspekcie przypomnieć trzeba, że rozbieżność w umowie została usunięta. Z samej Konwencji wynika bowiem zgodnie z jej art. 30, że w przypadku rozbieżności decydujący jest tekst angielski Konwencji. Klauzulę beneficial owner wersja angielska (podobnie jak i szwedzka) zawiera, stąd uprawnioną stała się teza o jej obowiązywaniu również w wersji polskiej. Powstała rozbieżność w wersji polskiej została ostatecznie usunięta przez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz.U. 2017. Poz. 2177).

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one nakierowane na kwestionowanie ustalonych faktów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie koncentrują się na brakach tych ustaleń, a przede wszystkim ich wadliwej oceny.

Skład Sądu rozpoznającego spór argumentacji spółki nie podziela. Uznaje bowiem, że zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie decyzji w tej sprawie. Ponadto dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego nie ma cech dowolności. Mieści się ona w granicach "swobodnej oceny dowodów", o której stanowi art. 191 o.p.

4. Wykładnia pojęcia beneficial owner i zastosowanie przepisów regulujących tę instytucję do stanu faktycznego sprawy

Kluczowym przepisem którego zarówno wykładnia jak i zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy stanowi zasadniczy przedmiot sporu jest art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

Zgodnie z jego treścią odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Realizacja tego przywileju podatkowego w postaci niepobierania podatku od odsetek uzależniona została zatem od tego, czy odsetki te trafiają do ich rzeczywistego beneficjenta. Ta prosta konstrukcja podatkowa wywołuje szereg kontrowersji, co obrazuje również rozpoznawana sprawa.

Zdaniem spółki status beneficial owner posiadał taki podmiot, który jako odbiorca odsetek otrzymywał odsetki na własny rachunek i nie ciążyło na nim prawnie egzekwowalne zobowiązanie do przekazania otrzymanych odsetek na rzecz podmiotu trzeciego (bądź wykorzystania ich w określony sposób), nawet jeśli wykorzystywał uzyskane środki na obsługę finansowania zewnętrznego, zarabiając marżę na różnicy pomiędzy odsetkami otrzymanymi i zapłaconymi, tj. taki podmiot, który będąc spółką celową, nie pełnił jednak roli administratora ani powiernika jako spółka kanałowa.

Beneficial owner, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji, to według spółki jest podmiot, któremu formalnie przysługuje prawo do odsetek, nie zaś ten, który rzeczywiście ma prawo nimi dysponować. Uregulowanie zawarte w art. 11 ust. 1 Konwencji, według skarżącej, nie ma służyć eliminowaniu unikania opodatkowania, nie pełni bowiem funkcji klauzuli antyabuzywnej. Przepis ten ma za zadanie eliminować podwójne opodatkowanie i taki jest jego sens.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądów tych nie podziela. Opowiada się za prezentowanym w orzecznictwie – międzynarodowym rozumieniu pojęcia beneficial owner. Wskazać w tym miejscu należy, że ma ono charakter obiektywny i choć regulacje krajowe w tym zakresie się zmieniają, to nie ulega wątpliwości, że pewne cechy, które można przypisać temu pojęciu mają charakter stały.

Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").

Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD.

Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.

Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej takie rozumienie tego pojęcia było aktualne w jego wersji z 2012 r. W wersji komentarza z 2017 r. doprecyzowano tylko, że wspomniane techniczne, wąskie rozumienie odnosi się na przykład do znaczenia pojęcia beneficial owner nadawanego mu w systemach krajowych, w tym w unormowaniach prawa trustowego (przepisów o powiernictwie) w porządkach typu common law.

Nie można się zgodzić, że celem zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest zwalczanie unikania i uchylania się od opodatkowania. Świadczy o tym nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów konwencji, w tym art. 11 ust. 2, ale także tekst Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym kwestie te wymieniono wprost.

W punkcie 7 komentarza do art. 1 zwalczanie unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania zaliczono do podstawowych celów konwencji. Z kolei w punkcie 10 wyjaśniono, że niektóre formy unikania/obchodzenia opodatkowania są już przedmiotem konwencji, na przykład wprowadzenie konstrukcji beneficial owner w art. 11.

Forsowana przez autora skargi kasacyjnej koncepcja o wąskim (formalnym) rozumieniu beneficial owner, sprowadzającego się do tego, że podmiot, na rzecz którego wypłacane są odsetki, aby nie być uznanym za beneficial owner musi mieć prawny obowiązek przekazania ich kolejnemu podmiotowi nie znajduje uzasadnienia zarówno w komentarzu do MK OECD, jak i w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE. Poza tym faktyczny przepływ finansowy zawsze odbywa się na jakiejś podstawie prawnej, co wynika z zasady kauzalności czynności prawnych. W przypadku rozpoznawanej sprawy tą kauzą była realizacja zysków przez fundusze i inwestorów, którzy zainwestowali środki w pożyczki, a nie były nimi spółki szwedzkie. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności w sposób jasny wskazują na to, że spółki szwedzkie nie mogły być uznane za beneficial owner w rozumieniu Konwencji polsko-szwedzkiej.

Odnosząc się do twierdzeń spółki o odmiennym w 2012 r. od obecnego rozumienia analizowanego pojęcia beneficial owner stwierdzić należy, że jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "[s]przeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«".

Już tylko z powyższych rozważań za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Podawane w Komentarzu do MK OECD przykłady są wynikiem spraw występujących w praktyce poszczególnych państw i nie stanowią one numerus clausus, tylko odzwierciedlają ich stany faktyczne.

Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" – Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55.

W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:

1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu).

Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).

2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).

Sąd uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, jedyną okolicznością powołania spółki celowej (w rozstrzyganym sporze spółek szwedzkich) miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za beneficial owners. Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" - "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku).

Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy – tak jak twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 rokiem.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej odwołującej się do weryfikowania podmiotów, które mogą zostać nie uznane za beneficial owner tylko pod względem formalnym. Test beneficial owner z UPO musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że regulacja art. 11 ust. 1 Konwencji nie jest szczególną klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu (skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku u źródła) wymaga jedynie, żeby dochód w postaci odsetek od pożyczek trafił do podmiotu będącego beneficial owner. W prawie krajowym w art. 26 u.p.d.o.p. określono wymogi formalne, jakie podmiot wypłacający musi spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z zawartej umowy o unikaniu opodatkowania. Jednak nie uchyla to warunku przewidzianego w Konwencji dotyczącego beneficial owner. Odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 Konwencji w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. byłaby niezgodna z treścią i celem tych regulacji. Organ w decyzji faktycznie odwołuje się w do sztuczności powstałych pomiędzy podmiotami struktur, co mogłoby sugerować zastosowaniu klauzuli GAAR, bądź SAAR. Jednak w efekcie nie kwestionuje w sprawie żadnej z przeprowadzonych transakcji między powiązanymi podmiotami, nie dokonuje ich recharaktaryzacji, tym samym nie można twierdzić, że traktuje instytucję beneficial owner, jako klauzulę antyabuzywną.

Odwołując się do cytowanego już wyroku TSUE w sprawie C-115, odnotować należy to że Trybunał podkreślił to, iż Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE z 26 czerwca 2003 r., L 157/49 ze zm.) czerpie z art. 11 MK OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zdaniem TSUE "pojęcie >>właściciela<< wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania (pkt 92 wyroku). Trybunał za sztuczną konstrukcję uznał grupę "spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek" (pkt 127 wyroku).

TSUE uznał, że do organu "nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania." (pkt 143 wyroku).

Z kolei w pkt 144 wyroku TSUE wskazał, że "w[W] przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek.".

Po określeniu pojęcia beneficial owner w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, należy stwierdzić, że rację mają: organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, wskazując że spółki szwedzkie takiego statusu nie posiadały.

W rozpoznawanej sprawie nagromadzenie okoliczności faktycznych powodujących to, że spółki szwedzkie nie mogą zostać uznane za beneficial owner jest znacznie większe, niż w omawianych powyżej wyrokach.

Należą do nich zarówno okoliczności związane z udzieleniem tych pożyczek, jak i realizacją zysków, a także strukturą i relacjami (zależnościami) osobistymi i kapitałowymi pomiędzy podmiotami.

Jak ustalono w ramach prowadzonego postępowania F. AB, A. AB, L. AB nie były bezpośrednimi odbiorcami odsetek od pożyczek wypłaconych/skapitalizowanych przez L. sp. z o.o., a jedynie spółkami celowymi wykorzystywanymi dla przekazywania tych odsetek, które to finalnie zostały rozliczone po dokonaniu sprzedaży skarżącej spółki.

W ustalonej strukturze przekazywania do i przez L. sp. z o.o. środków finansowych, podmioty te nie działały samodzielne, nie realizowały autonomicznie swoich interesów gospodarczych. Nie posiadały zatem statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek w sensie ekonomicznym, gdyż nie mogły swobodnie według własnego uznania i bez żadnych ograniczeń nimi rozporządzać, tj. przeznaczać na inne cele niż rozliczenie zadłużenia wobec spółki-matki.

Odnosząc się do argumentu, że spółki szwedzkie złożyły oświadczenia dotyczące statusu ww. podmiotów, które są w pełni wiarygodne i brak podstaw do ich kwestionowania, stwierdzić należy, że wręcz przeciwnie ich wiarygodność wobec okoliczności faktycznych budzi poważne wątpliwości. Należy zauważyć, że osoby, które podpisały oświadczenia w imieniu szwedzkich spółek, to te same osoby, które znajdowały się w zarządzie L. sp. z o.o. Były zatem uczestnikami całego przedsięwzięcia ekonomicznego zakończonego sprzedażą spółki. Po dokonaniu tej czynności doszło do ostatecznego rozliczenia pożyczek i odsetek, a członkami zarządu spółki nadal pozostały te same osoby.

Z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że od 2007 r. prowadzono plan przejęcia i konsolidacji podmiotów świadczących usługi medyczne w Polsce, gdzie głównym podmiotem był L. sp. z o.o., a finansującym przedsięwzięcie – fundusze inwestycyjne wymienione w decyzjach organów. Skarżąca przejmowała przedsiębiorstwa świadczące usługi medyczne w sposób zaplanowany i zorganizowany, a następnie tak zbudowany podmiot (produkt) został przejęty na przełomie 2012 i 2013 roku od funduszu M. przez międzynarodową grupę B. Wartość transakcji wyniosła 1 625 mln złotych. Transakcja ta była szeroko komentowana w prasie, która cytowała komunikat spółki wydany w tym przedmiocie [...].

Ostateczna realizacja zysków w postaci spłaty pożyczek wraz z odsetkami została rozliczona po sprzedaży L. sp. z o.o. Potwierdził to również pełnomocnik skarżącej, który na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. oświadczył, że "o[O]dsetki były co do zasady kapitalizowane i zostały rozliczone po sprzedaży spółki.".

W tym miejscu przypomnieć należy, że w stanie faktycznym sprawy F. AB została utworzona w czerwcu 2007 r., a 100 % udziałów posiadała spółka matka – M SCA w Luxemburgu, która jednocześnie była jednostką dominującą w L. Sp. z o. o. F. AB została zlikwidowana w 2013 r. Środki na pożyczki dla L. sp. z o.o. szwedzka spółka pozyskała od spółki luksemburskiej, która to wyemitowała uprzywilejowane certyfikaty kapitałowe (PEC) oraz zamienne certyfikaty udziałowe (CPEC). Należy zauważyć, że zdecydowana większość środków została przekazana na pożyczki dla L. Sp. z o.o. bezpośrednio przez spółkę luksemburską, choć formalnie udzielała ich spółka szwedzka. Spółka matka należy z kolei do E. MP z siedzibą na Guernsey. Spółka F. AB nie posiadała własnego kapitału, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała osób, nie wypłacała wynagrodzeń. W grudniu 2012 r. zawarte zostało porozumienie, na mocy którego M. SCA weszła w prawa wierzyciela F. AB z tytułu pożyczek. Efektywna data przelewu praw została ustalona na 31 grudnia 2012 r. W dniu 10 kwietnia 2013 r. pomiędzy stronami B. sp. z o. o., Bank P. S.A., A. B.V., M. SCA, M. S.a.r.l. oraz L. sp. z o. o. zawarta została umowa subrogacji, na mocy której z dniem 11 kwietnia 2013 r. B. sp. z o. o. stałą się wobec L. sp. o. o. nowym wierzycielem z tytułu kredytu Senior, kredytu Mezzanine oraz pożyczki od jednostki powiązanej M. SCA – wcześniej F. AB, a całe zadłużenie, jakie miała L. sp. z o. o. z tytułu kredytów oraz pożyczek zostało spłacone przez B. sp. z o. o. W skład zarządu F. AB wchodził M.R., który jednocześnie był członkiem zarządu L. sp. z o.o. Odnośnie pożyczek udzielonych przez L. AB organ ustalił, że zostały one udzielone 21 czerwca 2011 r. Osobą reprezentującą podmiot szwedzki była A.R., członek zarządu L. sp. z o.o., a ta ostatnia – reprezentowana przez M.R. Do umowy tej sporządzano aneksy, podpisywane przez te same osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje faktu prowadzenia przez L. AB działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń, jednak środki na udzielenie pożyczek pochodziły tak, jak w przypadku F. AB od innego podmiotu. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w 2012 r. 100 % akcji spółki szwedzkiej miała M. S.a.r.l. w Luxemburgu, w tymże roku miała miejsce wpłata 850 000 euro na nierejestrowany kapitał oraz udzielona została pożyczka na rzecz L. sp. z o. o. Z uwagi na to, że na koniec 2012 r. M. S.a.r.l. posiadała 100 % akcji L. AB, a szwedzka spółka nie prowadziła wówczas działalności gospodarczej , to zasadnie uznano, że środki te pochodziły od spółki matki. Nadrzędną spółką dla M. S.a.r.l. była w tym okresie M. SCA w Luxemburgu, której – jak już wspomniano – przeważającym właścicielem był E. MP z siedzibą na Guernsey. Środki na te pożyczki pochodziły tak jak w przypadku F. AB od podmiotu z siedzibą w raju podatkowym.

Jeżeli chodzi o pożyczki udzielone przez A2. AB i A. AB, to ten drugi podmiot był spółką zależną od A. LP, która prowadziła działalność polegającą na prowadzeniu inwestycji wskazanych przez M. Ltd. z siedzibą na Bermudach. Pierwotnym pożyczkodawcą był A2. AB. Wpłaty z tytułu tej pożyczki realizowane były przez ten podmiot bezpośrednio, wpłacającym były także A. LP. W dniu 16 marca 2010 r. nastąpiło przelanie praw wynikających z umowy kredytowej M.F. z A2. AB na inny podmiot zależny tego samego funduszu – A. AB. 24 grudnia 2012 r. zawarto umowę przelewu wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej M.F. z A. AB na A. BV z datą efektywną realizacji przelewu na 1 stycznia 2013 r. A. AB była spółką zależną od A2 LP. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała wynagrodzeń. Faktycznym pożyczkodawcą był zatem A2 LP.

Podmioty szwedzkie, by zostać uznanym za beneficial owner powinny posiadać odpowiednie uzasadnienie gospodarcze swojego bytu prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia, że podmiot posiada status beneficial owner konieczne jest ustalenie jego faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz rzeczywistego dysponowania osiągniętym dochodem uzyskanym z pożyczki, której rzeczywiście udzielił.

Weryfikując status danego podmiotu można wziąć pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony i.t.p.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; czy pożyczki otrzymane nie są powiązane z udzielonymi; czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

Kryteriów tego testu nie spełniają podmioty szwedzkie. Argumentami świadczącymi o tym, że podmioty te nie posiadały statusu beneficial owner, o czym skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć jest to, że:

- struktura właścicielska F. AB, A. AB, L. AB (pożyczkodawców) z siedzibą w Szwecji, była taka, że te podmioty były finansowane przez fundusze zarządzane przez podmioty mające siedzibę w rajach podatkowych;

- w skład zarządów pożyczkodawców i skarżącej wchodziły te same osoby i te same osoby zawierały w imieniu skarżącej i podmiotów szwedzkich umowy pożyczek oraz oświadczały o prawie do rozporządzania przez spółki szwedzkie odsetkami od pożyczek;

- spółki szwedzkie nie miały kapitału na udzielenie pożyczek, część środków finansowych na udzielenie pożyczek była przekazywana bezpośrednio przez fundusze, będące ich właścicielami;

- były spółkami celowymi, faktycznie jedynie pośredniczącymi w przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz skarżącej;

- fundusze z siedzibą na Guernsey i na Bermudach były podmiotami nadrzędnymi dla dwóch pożyczkodawców: F. AB, A. AB;

- pożyczkodawcy wymienieni powyżej nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, wraz z zakończeniem rozliczenia odsetek zostali zlikwidowani, przy czym likwidatorami były osoby, które pośredniczyły w zawieraniu umów pożyczek;

- L. AB, gdy udzielała pożyczki również nie prowadziła działalności gospodarczej, a środki na ich udzielenie pochodziły os spółki matki.

Podsumowując, organy wykazały, że szwedzkie podmioty były jedynie formalnie pożyczkodawcami. Realnie środki pochodziły od innych podmiotów, którym prawdopodobnie można przypisać status beneficial owner. Były one bowiem rzeczywistymi pożyczkodawcami i zysk w postaci odsetek zrealizowały po ich ostatecznym rozliczeniu. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał zatem prawidłowego ustalenia, że podmioty szwedzkie nie posiadają statusu beneficial owner w tej sprawie, zgodnie z międzynarodowym znaczeniem tego pojęcia, uwzględniając poglądy zarówno wynikające z komentarza do MK OECD, jak i orzecznictwa przywołanego w niniejszym uzasadnieniu.

Przyjęcie koncepcji autora skargi kasacyjnej i pojawiających się w piśmiennictwie polskim poglądów z nią zbieżnych oznaczałoby zaakceptowanie tego, że art. 11 ust. 1 Konwencji nie miałby zastosowania, a spełnienie formalnych warunków polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w 2012 r. złożenie certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia są elementami, które wystarczają do zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak wspomniano powyżej interpretacja ta byłaby sprzeczna z treścią art. 11 ust. 1 Konwencji.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów dotyczących istoty merytorycznego zagadnienia występującego w sprawie także uznać należało za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.