Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. nr [...] z [...] kwietnia 2017 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. – działając m.in. na podstawie art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – odmówił L. Spółce z o.o. w G. (dalej również jako Spółka) zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. Podstawą wydanej decyzji było to, iż Spółka posługuje się fałszywymi danymi adresowymi dotyczącymi siedziby spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu

[...] stycznia 2017 r. Zgodnie z wpisem do KRS właścicielem 99 udziałów o wartości 4.950,00 zł oraz prezesem zarządu spółki (uprawnionym do jej reprezentowania) jest pan R. M. W KRS jako siedzibę Spółki wskazano: G. W dniu [...] stycznia 2017 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym jako adres siedziby Spółki podano: G. Ponadto, w dniu [...] stycznia 2017 r. Spółka złożyła umowę najmu lokalu pod ww. adresem, zawartą w dniu

[...] stycznia 2017 r. z p. S. P. W § 2 pkt 1 tej umowy określono, że najemca bierze w najem nieruchomość z przeznaczeniem do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. W dniu [...] stycznia 2017 r. pracownicy urzędu skarbowego dokonali czynności sprawdzających w miejscu, gdzie została wskazana siedziba Spółki, w toku których ustalono, że pod ww. adresem znajduje się nieduży drewniany dom letniskowy ogrodzony płotem. Brama wjazdowa na posesję była zamknięta. W miejscu tym nikogo nie zastano, jak również nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Ponadto, w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości G. w gminie P. nie jest pan S. P. W dniu [...] lutego 2017 r. Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, w którym jako adres siedziby Spółki wskazała: G., a w dniu [...] lutego 2017 r. złożyła aneks nr 1 do ww. umowy najmu lokalu. W aneksie tym wskazano, że zmianie ulega treść § 1 umowy najmu z [...] stycznia 2017 r., który w pkt 1 otrzymuje nowe brzmienie: "Wynajmujący oświadcza, że posiada tytuł prawny do lokalu użytkowego (biura zwanego dalej "lokalem"), położonego G., nr działki [...]". W wyjaśnieniu z [...] lutego 2017 r. R. M. wskazał, że w umowie najmu wystąpił błąd w adresie lokalu, który wynajmuje Spółka (podczas pisania umowy błędnie zamiast litery B wstawiono A). Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o zmianę danych dotyczących adresu siedziby w KRS. Następnie, w dniu [...] lutego 2017 r. Spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym jako adres do korespondencji wskazała: ul. [...], B. (uaktualniony na ul. [...] w dniu [...] marca 2017 r.). Podjęta w dniu [...] lutego 2017 r. próba oględzin miejsca wskazanego jako siedziba Spółki w miejscowości G. nie powiodła się. Brama wjazdowa na posesję była zamknięta. Oględziny nieruchomości nie mogły się odbyć również w dniu [...] marca 2017 r., gdyż tego dnia prezes Spółki poinformował telefonicznie pracownicę urzędu skarbowego, że "nie ma kluczy do siedziby firmy". Wskazał, że w najbliższym czasie ma przyjechać z zagranicy właściciel nieruchomości i będzie możliwość przeprowadzenia oględzin. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] marca 2017 r. wykazały, że pod zgłoszonym adresem nie znajduje się siedziba Spółki. Ustalono, że w miejscowości G. znajduje się budynek letniskowy całoroczny, położony w lesie nad jeziorem. Nie przebywał tam nikt z władz Spółki, jak również żaden pracownik. Z pisma skarżącej Spółki z dnia [...] marca 2017 r. (będącego odpowiedzią na wezwanie organu) wynika, że zakupu towarów ma ona zamiar dokonywać głównie od spółki R. z siedzibą w W. Jak ustalił organ pierwszej instancji, adres tego podmiotu jest adresem tzw. "wirtualnego biura", prezesem zarządu tej spółki jest R. M., właścicielką 99 udziałów jest z kolei B. M.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do posługiwania się przez Spółkę fałszywymi danymi adresowymi jej siedziby. Dowodem na to mając być zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej następujące okoliczności:

(-) wynajem powierzchni przez Spółkę jedynie dla celów rejestracji firmy oraz jako adres do korespondencji, (-) nieprzebywanie władz i pracowników w miejscu wskazanym jako siedziba, (-) nie posiadanie przez prezesa Spółki kluczy do rzekomej siedziby w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2017 r., (-) wskazanie jako adresu do korespondencji innego adresu niż wskazana siedziba Spółki.

Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że Spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Spółka pod tym adresem nie ma nawet prawa posiadać siedziby, zgodnie bowiem z zawarta umową wynajęła lokal tylko do celów rejestracyjnych i jako adres korespondencyjny. Brak swobodnego dostępu do nieruchomości przez władze Spółki został potwierdzony podczas czynności organu - prezes musiał uzyskać klucze od właścicieli posesji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, w miejscu, które wskazała jako swoją siedzibę, tj. pod adresem: G., P., nie realizowała żadnych czynności związanych z zarządem Spółką. Na miejscu nie stwierdzono jakiejkolwiek osoby związanej ze Spółką, tj. udziałowca(-ów), członka władz. Pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw Spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań z kontrahentami i klientami. Upoważniono jedynie Spółkę do wskazania tego adresu jako siedziby dla celów rejestracyjnych. Na ten adres nie była też kierowana korespondencja do Spółki.

Organ przytoczył treść art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a u.p.t.u., art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). W oparciu o przywołane przepisy stwierdził brak podstaw do rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego". Przeprowadzona weryfikacja danych wykazała bowiem ich nierzetelność w zakresie podanej siedziby Spółki. W konsekwencji brak jest podstaw do realizacji dyspozycji art. 96 ust. 4 u.p.t.u., tj. wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych. Z tych samych powodów za zasadą organ uznał odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT-UE. Zgromadzone dowody wykazały, że Spółka nie spełniła jednego z warunków rejestracji, jakim jest podanie adresu siedziby. Ten bowiem adres, który został wskazany nie ma charakteru rzeczywistego. Rzeczywisty adres siedziby to taki, w którym funkcjonuje zarząd i zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania spółką.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Wymienionej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu I instancji w związku z naruszeniem art. 96 ust. 1, 4 i 4a oraz art. 113 ust. 13 pkt 2b u.p.t.u. i nieuznanie, że Spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT dokonując sprzedaży w marcu 2017 r. usług doradczych;

2. art. 120 o.p. poprzez podejmowanie działań niezgodnie z przepisami prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności i proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1);

3. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p., będące skutkiem braku pełnego uzasadnienia oraz popełnienia szeregu błędów merytorycznych w ustaleniu stanu faktycznego, w tym w szczególności faktu spełniania przez budynek mieszkalny pod adresem G. warunków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonymi przez Spółkę;

4. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego;

5. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, głównie w zakresie składanych deklaracji do urzędu skarbowego;

6. art. 180 i 181 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji zawartych w deklaracjach i pismach składanych do urzędu skarbowego;

7. art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

8. art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r" Nr 78. poz. 483) w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się

w pozbawieniu Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych.

Ponadto zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

2. art. 96 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u. poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT przez naczelnika urzędu skarbowego, mimo podania przez Spółkę

w zgłoszeniu danych zgodnych z prawdą,

3. art. 97 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE mimo zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

4. art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u. poprzez nieuznanie Spółki za podatnika VAT, mimo dokonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

5. art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że Spółka utraciła zwolnienie

z podatku VAT z powodu przekroczenia limitu zwolnienia z VAT;

6. art. 113 ust. 13 pkt 2b u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że Spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT dokonując sprzedaży w marcu 2017 r. usług doradczych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania rzetelności zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług

(VAT-R).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15,

są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do treści art. 96 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza

to zarejestrowanie. W myśl jednak art. 96 ust. 4a u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym

są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

Ponadto, podatnicy - o których mowa w art. 15 - podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym,

o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy podatnik zgłosi zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT UE.

Stosownie do treści art. 272 pkt 5 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Możliwość kontroli rzetelności zgłoszenia podatnika, przed jego zarejestrowaniem wynika również z przepisów unijnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010, w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości

i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu,

o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne (ust. 1). Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji (ust. 2). Ponadto z treści art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1).

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

Niewątpliwie, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problemu rejestracji dla potrzeb tego podatku od towarów

i usług wskazuje się, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes

w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. teza 28 wyroku z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11 Ablessio SIA, LEX nr 1288400

i przywołane tam orzecznictwo, w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r.

w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, z dnia

18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (teza 29 wyroku C-527/11). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, są całkowicie fikcyjne. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym oraz nie mogą automatycznie poważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r.

w sprawie C-146/05 Collée, LEX nr 319467) /teza 30 wyroku C-527/11/.

Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca (teza 34 wyroku C-527/11).

W rozpatrywanym przypadku organy stwierdziły nierzetelność w zakresie podanej w zgłoszeniu siedziby Spółki, gdyż w ich ocenie brak jest jakichkolwiek znamion, że pod wskazanym adresem znajduje się siedziba skarżącej. W efekcie przyjęto za podstawę odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów

i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE – przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu sposób prowadzenia postępowania nasuwa zastrzeżenia co do przestrzegania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W istocie bowiem, organy weryfikowały wniosek w taki sposób, aby potwierdzić z góry założoną tezę, że istnieje nierzetelność wskazanego adresu siedziby Spółki w domku letniskowym położonym nad jeziorem. W tym kontekście budzi zwłaszcza wątpliwości dopuszczalność przeprowadzenia pewnych czynności w sprawie. Ponadto, ich wymowa nie jest tak jednoznaczna - jak chciałby organ - nie dając podstaw do przyjęcia, że podany przez Spółkę jej adres siedziby nie ma rzeczywistego charakteru.

Przede wszystkim trzeba powtórzyć i podkreślić, że organy podatkowe mogą weryfikować dane i dokumenty przedstawione przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Ustawodawca dopuścił taką możliwość w ramach uproszczonej procedury – czynności sprawdzających (zob. art. 272 pkt 5 o.p.), która stanowi najmniej sformalizowaną procedurę i rządzi się szczególnymi unormowaniami przewidzianymi w dziale V o.p. Zgodnie z art. 280 o.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143,

art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Co do zasady zatem w toku czynności sprawdzających nie stosuje się m.in. rozdziału 11 działu IV o.p. "Dowody". Zakres i charakter czynności sprawdzających wykluczał więc możliwość przeprowadzenia czynności oględzin

w rozpatrywanym przypadku. W ramach czynności sprawdzających dopuszczono wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, niemniej jednak stosownie do treści art. 276 i 277 o.p. dotyczy to wyłącznie przypadków potwierdzenia poniesionych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe, zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika z ulg inwestycyjnych, czy też złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

W efekcie należy stwierdzić, że organy wyszły poza ramy czynności sprawdzających.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych do przedmiotowej rejestracji przybrała formę przypominającą kontrolę podatkową, która po pierwsze, nie została zastrzeżona do weryfikacji zgłoszeń rejestracyjnych, pod drugie zaś czynności przeprowadzone zostały przez pracowników urzędu skarbowego, którzy nie dysponowali imiennym upoważnieniem wskazującym na zakres wykonywanych czynności kontrolnych.

Dodatkowo Sąd zauważa, że notatki urzędowe sporządzone [...] stycznia 2017 r. i [...] lutego 2017 r. nie mogły mieć znaczenia do odtworzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Notatki te dokumentowały weryfikację przeprowadzoną w terenie

i przypominały czynność oględzin – która przybierać powinna bardziej sformalizowaną formę, a ponadto, co już wyżej zauważono, nie mogła zostać przeprowadzona w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatnika dokonującego rejestracji podatkowej. Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana

w art. 177 o.p., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nieobejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 172 o.p. (zob. P. Pietrasz

w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 177, WKP 2017, Lex nr 531767).

Odmowa zarejestrowania nie opiera się wreszcie na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Nie są przekonujące wywody, stanowiące jeden z koronnych argumentów organu, że Spółka nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Co więcej organ wyraził pogląd, że Spółka pod tym adresem nie ma nawet prawa posiadać siedziby, zgodnie bowiem z zawartą umową wynajęła lokal tylko do celów rejestracyjnych

i jako adres korespondencyjny. Powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia

w treści umowy najmu. Organ powołuje się na § 2 pkt 1 tej umowy, w którym określono, że najemca bierze w najem nieruchomość z przeznaczeniem do rejestracji firmy oraz jako adres korespondencyjny. Pomija jednak chociażby postanowienia zawarte w § 2 ust. 2 i w § 5 umowy, z których wynika, że wynajmujący oddaje do używania lokal na cele biurowe.

Argumentem uzasadniającym stanowisko o posługiwaniu się fałszywymi danymi adresowymi siedziby Spółki nie może być również okoliczność funkcjonowania innego adresu do korespondencji.

Organ twierdzi też, że na miejscu nie stwierdzono jakiejkolwiek osoby związanej ze Spółką, tj. udziałowca(-ów), członka władz. W ocenie organu, pod tym adresem nie podejmowano decyzji dotyczących spraw Spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań

z kontrahentami i klientami. Na jakiej podstawie przyjęto za pewnik takie ustalenia do końca nie wiadomo. Tym bardziej, że istniał kontakt z przedstawicielem Spółki, który zresztą stawił się na przeprowadzoną w dniu [...] marca 2017 r. czynność oględzin przedmiotowego obiektu, co również stawia pod znakiem zapytania logiczność wywodu o braku swobodnego dostępu do nieruchomości przez władze Spółki.

Budzą ponadto wątpliwości argumenty organu pierwszej instancji wskazujące, że adres siedziby to miejsce słabo skomunikowane w zakresie transportu publicznego, gdzie brak jest w pobliżu placówek pocztowych bądź kurierskich, brak miejsca na magazyn towarów, brak stałego łącza internetowego, brak bieżącej wody w dniu oględzin. Powyższe wskazuje, że organ ten, jako jeden z głównych powodów odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT rozpatrywał brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Tyle, że orzecznictwo sądowe, odwołujące się do orzecznictwa TSUE, jednoznacznie zajmuje obecnie stanowisko, że uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury

w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1463/15, LEX nr 2296413, w którym Sąd kasacyjny odwołał się do cytowanego już wyżej wyroku TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11). Wskazać zatem trzeba – za Trybunałem – że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego".

Organ odwoławczy odwołuje się również do pisma Spółki, z którego wynika, że zakupu towarów ma ona zamiar dokonywać głównie od spółki R., a ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że adres tego podmiotu to adres tzw. "wirtualnego biura", a prezesem zarządu tej spółki R. jest R. M., zaś właścicielką 99 udziałów B. M. Wnioski płynące z tych ustaleń nie mogą być jednak wystarczające do uznania, że adres siedziby skarżącej nie ma rzeczywistego charakteru, a rejestracja Spółki jako podatnika VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

Z ustaleń organów nie wynika, aby pomimo powiązań między Spółką a firmą R. istniały podejrzenia co do możliwości wystąpienia takowego procederu. Samo istnienie powiązań nie może uzasadniać formułowania takich hipotez.

Sposób rozstrzygnięcia w zakresie wniosku Spółki wskazuje zdaniem Sądu, że organy z góry uznały jakoby adres siedziby Spółki mieszczący się w domku letniskowym nad jeziorem, nie był rzeczywisty. Tymczasem takie usytuowanie adresu siedziby nie może samo przez siebie świadczyć o tym, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Zresztą i w tym zakresie wymowa przeprowadzonych "quazi czynności" nie jest jednoznaczna, ponieważ pracownicy urzędu skarbowego sporządzając notatki służbowe wyrażali pogląd, że warunki lokalowe pozwalają na prowadzenie profilu działalności – sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Czynności te wykazały również, że posesja zawiera oznaczenie, z którego wynika, jaki podmiot prowadzi tam działalność gospodarczą. Zwraca ponadto wagę to, że w toku przeprowadzanej weryfikacji organ miał kontakt z przedstawicielem Spółki, który uczestniczył m.in.

w oględzinach i przedkładał różne pisma i wyjaśnienia w toku tego postępowania. Organ powinien też wziąć pod uwagę okoliczność, czy Spółka prowadzi działalność

i rozlicza podatek od towarów i usług – takie wnioski mogą płynąć z twierdzeń samej strony. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okazują się również wyniki oceny ryzyka rejestracji podmiotu, które wskazują na niskie bądź średnie ryzyko

w tym temacie, czego organy zdają się nie zauważać w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Przeprowadzona weryfikacja nie daje zatem podstaw do uznania, że pod wskazanym w zgłoszeniu adresem nie będzie faktycznie funkcjonował zarząd Spółki i nie będą tamże zapadać istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Organ odwoławczy za istotny dla tej sprawy uznał tezy wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 112/15, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu

VAT-R na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Przywołana sprawa dotyczyła odmiennego stanu faktycznego. Przyjęto w niej, że lokal piwniczny, znajdujący się poza ewidencją porządkową lokalu budynku,

w którym się mieści, nie spełnia kryteriów "adresu siedziby" podatnika. Istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, w której wypowiedział się NSA było również to, że zgodnie z umową lokalu tego strona mogła używać, ale nie jako wyłączny użytkownik, nadto dopiero po uzgodnieniem z wynajmującym. Powyższe doprowadziło ponadto NSA do konkluzji, że "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji

w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku adres siedziby wskazany

w zgłoszeniu jest adresem, który funkcjonuje w oficjalnej ewidencji, jest to również adres wynikający z dokumentu urzędowego, jakim jest wpis podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś umowa najmu daje Spółce możliwość użytkowania określonej powierzchni biurowej. Stanowisko organu odrzucające wyjaśnienia strony ze względu na ich ogólnikowość nie jest przekonujące. Organ zarzuca, że nie podjęto nawet próby wskazania kto, w jakich okresach, jak często przebywał

w rzekomej siedzibie, jakie działania organizacyjne związane z rozpoczęciem działalności były podejmowane. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności nie wyklucza jednak jej prowadzenia głównie w miesiącach letnich (organ pierwszej instancji rozpatrywał zgłoszenie rejestracyjne na początku roku). Z wyjaśnień przedstawiciela Spółki wynika ponadto, że specyfika działalności firmy spowodowała posługiwanie się internetem mobilnym. Istnienie mobilnych urządzeń pozwala zaś na bezproblemowe wykonywanie różnego rodzaju działalności praktycznie z każdego miejsca na świecie. Ponadto zwracają uwagę wyjaśnienia przedstawiciela co do sposobu prowadzenia działalności, tj. zakup towarów od firmy z siedzibą

w Warszawie, a wysyłka towarów z magazynu dostawcy bezpośrednio do klienta.

W przypadku zaistniałej potrzeby Spółka ma zamiar przechowywać część towarów małogabarytowych w siedzibie. Takie ułożenie stosunków gospodarczych nie jest zabronione, a ocena wpływu takiego stanu rzeczy na prawidłowość rozliczeń podatkowych może być dokonywana w toku sformalizowanym postępowaniu jurysdykcyjnym.

Wobec powyższego Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez Spółkę nierzetelnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie naruszono podstawowe zasady ogólne wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. Choć organy wskazują, że powodem odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE, jest ustalenie, że zgłoszona siedziba nie ma rzeczywistego charakteru, to w istocie rzeczy lektura uzasadnienia – zwłaszcza decyzji organu pierwszej instancji – prowadzi do wniosku, że organ ten weryfikował głównie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym lokalu (domku letniskowym), co samo w sobie nie jest wystarczające do odmowy rejestracji podatnika VAT. Jednocześnie – jak wyżej zaznaczono – wynik przeprowadzonych czynności, które przede wszystkim nie są tak jednoznaczne w swej wymowie jak sądzą to organy, nie wskazuje ponadto w zestawieniu z innymi okolicznościami zaprezentowanym w decyzjach, na podejrzenie zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika. Tym samy doszło też do naruszenia art. 96 ust. 4a pkt 1 oraz art. 97 ust. 9 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy procesowej.