Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust.1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 - 3, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.986 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 1 października 2007 r., Z. N. i E. N. dokonali w formie aktu notarialnego (Repert. A nr [...]) podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Z. N. przeniósł na rzecz E. N. cały swój udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 456 m2, położonej w S. przy ul. [...], w wyniku czego E. N. stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości.

Przedmiotowy podział jest wynikiem rozwiązania małżeństwa przez rozwód na mocy wyroku Sądu Wojewódzkiego z dnia 16 grudnia 1997r. sygn. akt [...], przy czym strony oświadczyły, że podziału majątku wspólnego dokonują bez spłat i dopłat. W § 5 umowy E. N. ustanowiła na przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z. N. nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie do zamieszkiwania w dwóch pokojach, o łącznej powierzchni użytkowej 16 m2, położonych na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego oraz korzystania z kuchni i łazienki położonych na parterze budynku, bez prawa do nieodpłatnego czerpania wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci. W umowie strony oświadczyły, że wartość części nieruchomości zabudowanej, zajętej pod tę służebność wynosi kwotę 30.000 zł, wobec czego wartość roczna służebności osobistej wynosi kwotę 1.200 zł, co po skapitalizowaniu stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wynosi kwotę 12.000 zł.

Natomiast w § 10 stawający określili wartość przedmiotu umowy w kwocie 240.000 zł. W § 11 umowy notariusz stwierdził: Podatku od spadków i darowizn (od ustanowienia służebności) nie pobrano na podstawie art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. skierowanym do Z. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia dożywotniej osobistej służebności mieszkania.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że nieruchomość stanowiąca działkę o powierzchni 456m2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 105 m2, przy tym jej wartość rynkowa odpowiada wartości określonej przez strony - 240.000 zł.

Z tego względu podstawa opodatkowania przyjęta została w wysokości 96.000 zł (240.000 zł x 4% x 10 lat). Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku stosowanej dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej - 4.902 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu stanowiła kwota 91.098 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczonego według skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy, wyniosła 16.986 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zobowiązany nie złożył zeznania podatkowego wymaganego art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowionej na nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia 1 października 2007r. na jego rzecz nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania, co skutkowało wszczęciem postępowania z urzędu.

Powołując się natomiast na przepisy Działu III Kodeksu cywilnego dotyczące służebności oraz art. 47 § 1 K.c, organ pierwszej instancji wywiódł, że skoro część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych to zakłada się, że służebność obciąża całą nieruchomość. Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość tego prawa przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Ustawodawca nie ogranicza wartości podstawy opodatkowania do zakresu służebności, tzn. w jakim stopniu uprawniony może na podstawie służebności z rzeczy korzystać. Tak więc do obliczenia wartości prawa nabytego przez Z. N. przyjąć należy wartość całej nieruchomości.

W treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się nadto do argumentów Z. N. prezentowanych w toku postępowania, czyniących odpowiedzialnym za zapłacenie podatku od spadków i darowizn notariusza, stwierdzając, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy notariusz tylko w przypadku sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego umowę darowizny i umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności staje się płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy, jedynie w sytuacji niepobrania należnego podatku od tego rodzaju umów, notariusz mógłby ponieść konsekwencje finansowe w trybie art. 30 O.p.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało zakwestionowane przez podatnika, który wniósł o jego uchylenie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł przesłanek do zmiany lub uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. R. -notariusza sporządzającego umowę z dnia 1 października 2007 r.

Stwierdził, że nie podanie w § 11 umowy podziału majątku wspólnego zmian dokonanych w opublikowanej w Dz. U. z 2000r. nr 86, poz. 959 ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ zauważył, że akt notarialny z dnia 1 października 2007r. dokumentuje trzy wyodrębnione zdarzenia prawne:

– umowę podziału majątku wspólnego zawartą między M. N. i Z. N., jako wynik rozwiązania małżeństwa przez rozwód (§2-3)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz Z. N. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§5)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz K. P. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§6). Przy czym § 7 zawiera wzmiankę o poinformowaniu stawających o treści art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Z końcowej części aktu notarialnego wynika, że został odczytany, przyjęty i podpisany, co oznacza, że skarżący został zapoznany z brzmieniem powołanego przepisu, zgodnie z którym przedmiotowemu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej służebności.

Zatem do zdarzenia opisanego w § 5 umowy, akcentującego jego nieodpłatny charakter, ma zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. W tym kontekście należy odczytywać pierwsze zdanie § 11, że podatku od spadków i darowizn - z wyraźnym zaznaczeniem w nawiasie "od ustanowionej służebności" - notariusz nie pobrał, z uwagi na brzmienie art. 18 ustawy. Stwierdzono zatem, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy notariusz nie jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia służebności. Takie sformułowanie treści § 7 i § 11 umowy wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn "ustanowienie służebności", będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, podlega tej ustawie, a wyłącznie na mocy powołanego art. 18 notariusz odstąpił od pobrania tego podatku, to jest zrealizowania powinności wynikających z art. 8 O.p.

Organ podkreślił, że skoro zdarzenie wskazane w § 2 aktu notarialnego nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argument odwołującego się, że notariusz wskazując na tę ustawę "w sporządzonym akcie notarialnym (...) nie dokonał zapisu - (z późniejszymi zmianami)". Wyjaśnił, że przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2001 r. objęte jest opodatkowaniem ustanowienie odpłatnej służebności (Dz. U. nr 86, poz. 959), która w omawianej sprawie nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutu przekazania przez notariusza do Urzędu Skarbowego umowy z dnia 1 października 2007r. organ odwoławczy ocenił go jako bezzasadny, potwierdzając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zgodnie z art. 84 § 1 O.p. między innymi notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w § 2 cyt. przepisu, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym ... (Dz. U. nr 156, poz. 1640) potwierdzające tym samym prawidłowe działanie notariusza, jako płatnika podatku od spadków i darowizn. W myśl § 5 rozporządzenia notariusze obowiązani są bowiem przekazywać organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) aktów notarialnych, które mogą powodować powstanie zobowiązania podatkowego, o ile notariusz jako płatnik tego podatku nie przekazał organowi podatkowemu odpisów aktów notarialnych na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu powyższe rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości aktualne było w dniu zawarcia umowy. Wprawdzie, w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn nie występuje w tym akcie prawnym ust. 3a art. 18, jednakże nie został wyeliminowany obowiązek przekazywania informacji o czynnościach, od których notariusz nie pobrał podatku, ale które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wobec brzmienia przywołanego w § 7 aktu notarialnego art. 1 ust. 1 pkt 6.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pominięcie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r. o wszczęciu postępowania z tytułu nabycia dożywotniej służebności osobistej mieszkania określenia służebności jako "nieodpłatnej" nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygniętej sprawy. W postanowieniu tym podano bowiem równocześnie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w kontekście brzmienia § 5 aktu notarialnego przywołanego w w/w postanowieniu jednoznacznie wskazuje na nieodpłatny charakter przedmiotu postępowania.

Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez "nadinterpretację organu podatkowego w zakresie prawa materialnego z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (...), ponieważ powyższa umowa nie podlega pod w/w przepisy podatkowe, gdyż określona czynność prawna podlega przepisom podatkowym wyraźnie w niej wskazanym i nie może podlegać nadinterpretacji tylko dlatego, że z treści swej zawiera określenie "służebność" a ta podlega zgodnie z treścią ustawy podatkowi od darowizny.

Organ podkreślił, że podatnik z brzmienia § 1 i 2 aktu notarialnego wywiódł, że dnia 1 października 2007r. miało miejsce zawarcie między nim a M. N. umowy dożywocia, której integralną część stanowi ustanowiona nieodpłatna i dożywotnia służebność osobista mieszkania, z konsekwencjami przewidzianymi w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ zarówno ustawa o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają własnych definicji dożywocia i służebności, stąd odwołać się należy do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z zasadą swobody umów unormowaną w art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Czynność prawna stanowi działanie podmiotu mające na celu wywołanie określonych skutków prawnych w sferze prawa cywilnego, przy czym istotnym elementem konstytuującym czynność prawną jest oświadczenie woli. Do zawarcia umowy dochodzi bowiem przez złożenie przez strony zgodnego oświadczenia woli, w dowolnej lub określonej przez ustawodawcę formie i sposobie.

Co do zasady o zakwalifikowaniu poszczególnych czynności cywilnoprawnych do umów nazwanych wymienionych w Kodeksie cywilnym nie decyduje nazwa (tytuł), lecz treść umowy, jej elementy przedmiotowo istotne.

Zatem, zgodnie z treścią art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W umowie o dożywocie z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, z drugiej zaś strony zostaje on obciążony obowiązkiem spełniania świadczeń na rzecz zbywcy lub osoby trzeciej wskazanej przez zbywcę. Poza świadczeniami wynikającymi z istoty i funkcji dożywocia, a określonymi w art. 908 § 1 K.c, nabywca nieruchomości może w umowie o dożywocie zobowiązać się do ustanowienia na rzecz zbywcy użytkowania, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebności mieszkania lub innej służebności osobistej, albo do spełniania powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku (art. 908 § 2 k.c). Świadczenia ustalone w umowie należą do treści prawa dożywocia. Natomiast służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym, wymienionym - obok użytkowania, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki - w art. 244 § 1 K.c.

Zgodnie z art. 285 § 1 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast służebność osobista została zdefiniowana w art. 296 K.c, w myśl którego nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Przy czym mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku (art. 302 § 1 K.c). Źródłem służebności osobistej może być czynność prawna: np. umowa dożywocia (art. 908 § 2 K.c.) jak i samodzielna umowa o ustanowieniu służebności. W pierwszym przypadku do ustanowienia służebności osobistej dochodzi przy okazji nawiązania innego stosunku umownego (np. umowy dożywocia), w drugim stosunek służebności osobistej nawiązuje się samodzielnie (por. E. Gniewek (w:) System Prawa Prywatnego, t. 4, 2005, s. 437). Forma umowy ustanawiającej służebność osobistą powinna być zgodna z treścią art. 245 § 2 K.c, co oznacza, że oświadczenie woli w formie aktu notarialnego powinno być złożone przez właściciela nieruchomości obciążonej.

Z powyższego wynika, że służebność osobista mieszkania, w zależności od sposobu jej ustanowienia, może stanowić:

– odrębną czynność prawną lub

– czynność objętą treścią umowy dożywocia.

Jak wskazał organ podatkowy II instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy dożywocia, stąd nie można przyjąć, że czynność prawna, wskazana w § 5 umowy z dnia 1 października 2007r. wchodzi w jej skład i stanowi jej treść.

Kolejno organ wskazał, że z analizy przepisów Działu III ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.), dotyczących podziału majątku dotychczasowych małżonków powstałego wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej wynika, że stosuje się do niego odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, natomiast do podziału tego majątku mają zastosowanie odpowiednie przepisy o dziale spadku. Podział majątku wspólnego w wyniku rozwiązania małżeństwa przez rozwód stanowi więc czynność przewidzianą przez prawo rodzinne i opiekuńcze, jako konsekwencja zupełnego i trwałego rozkładu pożycia.

Omawiany podział majątku jest więc zdarzeniem odrębnym od cywilnoprawnego zniesienia współwłasności czy działu spadku, jakkolwiek przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących tych zdarzeń cywilnoprawnych. Na przynależność podziału majątku w wyniku rozwodu do instytucji prawa rodzinnego i opiekuńczego wskazuje zapis art. 58 § 3 K.r.i.o. Cechą istotną podziału majątku wspólnego jest to, że jego uczestnikami są tylko i wyłącznie byli małżonkowie. Podział majątku, czy to sądowny czy umowny, wykazuje więc cechy odrębne, np. od zniesienia współwłasności, o której mowa w art. 210 i nast. K.c. Jakkolwiek obie czynności wywołują podobny skutek, tzn. prowadzą do podziału majątku przysługującego do tej pory kilku osobom, to jednak nie jest to okoliczność uzasadniająca zrównanie tych transakcji.

Tymczasem, jak wynika z treści aktu notarialnego zatytułowanego: UMOWA PODZIAŁU MAJĄTKU WSPÓLNEGO, z uwagi na rozwiązanie małżeństwa wyrokiem rozwodowym, Z. N. przeniósł na rzecz M. N. cały swój udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości zabudowanej, w wyniku czego była małżonka stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości. W § 3 strony oświadczyły przy tym, że podziału majątku wspólnego dokonują bez spłat i dopłat.

Zatem nie można zgodzić się z argumentem odwołania, że w/w wiąże umowa dożywocia, a "ustanowiona służebność osobista mieszkania nieodpłatna i dożywotnia nie może być traktowana inaczej niż cała umowa o dożywociu skoro jest jej składnikiem. Ustawa o dożywociu podlega przepisom ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie osobno każdego elementu umowy o dożywocie to dalby temu wyraz a treści art. 1 ust. 1 tej ustawy jak to uczynił choćby w odniesieniu do umowy darowizny, tj. że opodatkowaniu podlega umowa darowizny, ale tylko w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (ust. 1 pkt d). Podobnie w odniesieniu do umowy o dział spadku czy też umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat (ust. 1 pkt f)."

Organ II instancji zauważył przy tym, że brzmienie § 2 omawianego aktu prawnego nie wskazuje na wystąpienie istotnego elementu umowy dożywocia, to jest zobowiązania się nabywcy nieruchomości do dożywotniego utrzymania zbywcy.

Według organu potwierdzeniem powyższego stanowiska jest fakt, że w § 8 umowy M. N. wniosła do Sądu Rejonowego o wpisanie w księdze wieczystej Kw nr [...]:

1) w dziale II - prawa własności na swoją rzecz

2) w dziale IV - nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania m.in. na rzecz Z. N., zatem także ten zapis potwierdza, że zdarzeniem prawnym z dnia 1 października 2007r. nie jest umowa dożywocia, lecz nieodpłatna służebność, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Na odrębność zdarzenia prawnego wykazanego w § 5 umowy wskazuje przy tym treść § 3. Skoro byli małżonkowie oświadczyli, że podziału majątku wspólnego dokonują bez spłat i dopłat, to chybione jest stanowisko odwołującego się, że "Zbywca nieruchomości wszystkie zobowiązania nabywcy nieruchomości traktuje łącznie jako cenę za przeniesienie na jego rzecz własności i dlatego ustawodawca objął tą czynność cywilnoprawną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od darowizny."

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady postępowania podatkowego (art. 180 § 1), zakresu i sposobu zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego (187 § 1) i oceny materiału dowodowego (art. 191), bowiem zasadnie przyjął, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Bezzasadny jest zarzut czyniony organowi pierwszej instancji, że "w rozpoznawanej sprawie nie ocenił całego aktu notarialnego, wszystkich dyspozycji i nie rozważył ewentualnych powiązań czy też zależności między nimi, koncentrując się wyłącznie na punkcie dotyczącym ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania" oraz, że "obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między nieodpłatnym /bez spłat/ przysporzeniem dokonanym przeze mnie na rzecz M. E. N. (...) a ustanowieniem na moją rzecz dożywotnej służebności osobistej mieszkania..."

W ocenie organu nie można także uznać zarzutu odwołującego się o naruszeniu art. 180 § 1 O.p. opartego na stanowisku, że "istotnym elementem tego postępowania byłoby ustalenie stanu faktycznego, jakie intencje prawne miał notariusz sporządzający ten akt notarialny w którym zawarł faktycznie treść kilku umów cywilnoprawnych.".

Także zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. oraz oceny materiału dowodowego (art. 191), w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma uzasadnienia. Dowód w sprawie - akt notarialny potwierdzający dokonanie konkretnej czynności w świetle przepisów ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie - jest podstawowym i kluczowym dokumentem, na którym oparł swe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skoro analiza aktu notarialnego z dnia 1 października 2007r. pozwala w sposób jednoznaczny odczytać zgodną wolę stron, to jest to wystarczający dokument dla ustalenia także skutków podatkowych.

W skardze na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. N. wnosząc o jej uchylenie w całości podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa poprzez:

– niezastosowanie art. 65 K.c. przy wykładni spornej umowy dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem R. R.

– błędne zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwą wykładnię, co przyczyniło się w sposób zasadniczy do zawyżenia nałożonego na skarżącego podatku,

– błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na przyjęciu, że umową podziału majątku wspólnego doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania.

Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron z ograniczeniem do przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia zamiaru stron i celu umowy podziału majątku wspólnego oraz dowodu z przesłuchania świadków R. R. i M. E. N. na te same okoliczności.

W ocenie strony skarżącej umowa o podział majątku wspólnego nie może być interpretowana wyłącznie literalnie, jak próbuje to zrobić organ administracyjny, skoro stosownie do art. 65 K.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a nadto w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel na okoliczność ustalenia zamiaru stron i celu umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Zdaniem skarżącego analiza umowy z dnia 1 października 2007r. prowadzi do wniosku, że " dokument ten poza umową wskazaną w tytule aktu zawiera jeszcze dwie umowy służebności osobistej. Stanowisko organu administracyjnego, który twierdzi, że umową wskazaną wyżej doszło do ustanowienia - zgodnie z nomenklaturą zawartą w akcie notarialnym, nieodpłatnej i dożywotnej służebności osobistej mieszkania można by uznać za słuszne w sytuacji, gdyby niniejsza umowa występowała samodzielnie. W konkretnej sytuacji umowy te jednak są ze sobą ściśle powiązane. Nie ulega żadnej wątpliwości, że gdyby skarżący nie dokonał przeniesienia na rzecz M. E. N. całego swojego udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej (...), to M. E. N. nie dokonałaby ustanowienia służebności mieszkania. W takich okolicznościach zatem nie sposób twierdzić, że ustanowienie służebności mieszkania nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu i ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn." Na potwierdzenie powyższego skarżący powołał wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 646/0 stwierdzając, że "Organ administracyjny, nie zgodził się na zastosowanie cytowanego orzeczenia sądu administracyjnego, po pierwsze uznając, że rozstrzygnięcie to wiąże wyłącznie strony postępowania, po drugie dlatego że rozstrzygana sprawa dotyczyła sądowego ustanowienia służebności. W ocenie skarżącego taka argumentacja, w żaden sposób nie może się ostać. Organ administracyjny cytuje w tym zakresie uzasadnienie przywołanego orzeczenia, z którego wynika, że służebność ustanowioną sądownie należy traktować inaczej z uwagi na fakt, że w postępowaniu sądowym to sąd formułuje poszczególne dyspozycje, w tym postanowienia w punktach bez wykazania wprost związku między tymi dyspozycjami, podczas gdy w umowie strony wskazują wzajemne zależności." Zdaniem skarżącego powyższe stanowisko nie jest zasadne, bowiem należy zwrócić uwagę, że zawierając umowę w formie aktu notarialnego notariusz narzuca swoje wzory umów i często strony nie zdają sobie sprawy z konsekwencji zastosowanych zapisów.

Nadto Z. N. z ostrożności procesowej zakwestionował wysokość nałożonego podatku, stwierdzając, że "organ administracyjny przyjął do podstawy opodatkowania wartość rynkową całej nieruchomości, podczas gdy z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 28 lutego 2007r. II FSK 335/2006 (...) wynika niezbicie, " obciążenie służebnością osobistą mieszkania powinno być odniesione do wartości budynku a nie do całej nieruchomości." Ustalając w taki sposób podatek organ administracyjny naruszył przepisy art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stosując ich nieprawidłową wykładnię. Z powyższego wynika, że nie można obciążać skarżącego podatkiem ustalonym według zasad ustalonych przez organ administracyjny, czym znacznie zawyżono podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków na okoliczność ustalenia zamiaru stron i celu umowy podziału majątku wspólnego. Powyższe wynika z zapisu art. 106 § 3 w zw. z § 5 p.p.s.a, a to oznacza, że sąd administracyjny, poza przypadkami określonymi w powołanych przepisach, nie może prowadzić we własnym zakresie postępowania dowodowego (dokonywać ustaleń faktycznych). Jedynie analizuje oraz dokonuje oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zaskarżoną do sądu.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy oceniły, że na podstawie umowy z dnia 1 października 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego powstał u skarżącego obowiązek w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.986 zł z tytułu nabycia nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania ustanowionej przez M. N., a w rzeczy samej, czy ustalony przez nie stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie podnosząc, że niezgodnie z treścią art. 65 K.c. organy dokonały interpretacji umowy wyłącznie literalnie. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej umowie strony zawarły umowę dożywocia, o której mowa w art. 908 K.c, a ustanowiona w niej m.in. służebność mieszkania nie jest odrębną czynnością prawną, ale objęta jest treścią dożywocia. Tym samym służebność ta nie może być traktowana inaczej niż cała umowa dożywocia, skoro jest jej składnikiem i dlatego do umowy tej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do istotnych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Organy dokonały prawidłowej jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena umowy z dnia 1 października 2007 r. została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów prawa.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art.1 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia służebności tj. 1 października 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem m.in. nieodpłatnej służebności (pkt 6).

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, z chwilą ustanowienia tego prawa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując analizy aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonały właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego, uznając że do czynności opisanej w § 5 aktu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo też przyjęły, odwołując się do treści art. 3531 K.c, że zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości ( naturze ) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w/w akt notarialny dokumentuje trzy wyodrębnione zdarzenia prawne:

– umowę podziału majątku wspólnego zawartą między M. N. i Z. N., jako wynik rozwiązania małżeństwa przez rozwód (§2-3)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz Z. N. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§5)

– ustanowienie przez M. N. na rzecz K. P. nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania (§6).

Rację mają organy stwierdzając, że analiza aktu notarialnego pozwala w sposób jednoznaczny odczytać zgodną wolę stron, zatem jest to wystarczający dokument dla ustalenia także skutków prawnopodatkowych. Stąd też, zdaniem Sądu, odwoływanie się przez skarżącego do konieczności zastosowania przez organy przy interpretacji spornej umowy do reguł przewidzianych w art. 65 K.c. pozbawione jest uzasadnionych podstaw, co trafnie skonstatowały organy.

Wbrew zarzutom skargi także wysokość podatku została w sposób prawidłowy ustalona. Do określenia podstawy opodatkowania tj. obliczenia wartości służebności stosuje się przepis art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Powołany przepis stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, przy czym roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy obciążonej służebnością, (art. 13 ust. 2 i 3 ustawy). Z jego treści wyraźnie wynika, że ustawodawca odniósł roczną wartość służebności do wartości rzeczy obciążonej tym ograniczonym prawem rzeczowym.

Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej ( art. 296 K.c.). Porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 K.c. "nieruchomość można obciążyć", jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wskazuje na ich powiązanie.

Podkreślić należy, że w świetle uregulowań art. 47 § 1 i 48 K.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela.

Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma zatem wpływu zakres i sposób wykonywania służebności, obejmujący korzystanie z dwóch pokoi o powierzchni 16 m2, usytuowanych na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego wraz ze wspólną używalnością kuchni i łazienki położonych na parterze budynku, skoro pomieszczenia te (jako element składowy gruntu - budynku ) nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu prawa rzeczowego. Tym samym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo za kwotę bazową przyjęły wartość nieruchomości wraz z jej częścią składową.

Reasumując, roczną wartość służebności ustala się zawsze jako 4% wartości całej obciążonej nieruchomości, nawet jeśli składa się ona z kilku działek, a obciążona jest tylko jedna.

Z powyższego wynika więc, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są niezgodne z prawem. Organy podatkowe bowiem, w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustaliły konsekwencje prawnopodatkowe ustalonych faktów, właściwie i prawidłowo stosując w tym zakresie, tak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujących zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.