II FSK 935/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-28	
Data wpływu	2017-04-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1380/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 14b § 2, art. 14b § 5b, art. 14m, art. 14k, art. 119a, art. 165a § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Tezy
1. Zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k  § 1 tej ustawy.  			       

         2. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1380/16 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 15 września 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. strona wskazała, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a jej aktualny rok obrotowy i tym samym rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2015 r. i trwa nadal. Skarżąca w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje nabyć środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie ,,u.p.d.o.p.’’), w szczególności nieruchomości budynkowe (dalej jako: "Składniki majątkowe"). Skarżąca planuje w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego wnieść wszystkie bądź tylko niektóre nabyte Składniki majątkowe w formie wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Spółka kapitałowa"). W zamian za wnoszony Aport skarżąca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych udziałów Spółki kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, w takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, po złożeniu stosownego wniosku, w dniu 21 grudnia 2015 r. spółka otrzymała interpretację indywidualną (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-867/15-2/MC; dalej: "Interpretacja") zgodnie z którą:

1) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

2) w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Spółka planuje dokonać Aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, po dniu 15 lipca 2016 r., a w przyszłości sprzedać udziały (akcje) w Spółce kapitałowej.

W związku ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016r.), spółka w nowym wniosku o wydanie interpretacji zadała następujące pytanie: czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), wynikającej z otrzymanej Interpretacji?

Jej zdaniem, w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, skarżąca będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej Interpretacji.

Po rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny postanowieniem z 5 sierpnia 2016 r. wydanym na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie mógł rozpoznać wniosku spółki co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej:

- zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej;

- interpretacja wydana we wnioskowanym przez spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej;

- sprawa dotyczy oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Po rozpoznaniu zażalenia spółki postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Minister Finansów utrzymał w mocy uprzednio wydane postanowienie. Zdaniem organu, żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Pytanie i opis własnego stanowiska spółki nie dotyczyły skutków podatkowych przedstawionej transakcji, ale skutków zastosowania się do uprzednio wydanej w tym zakresie interpretacji. Zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem interpretacji. Składający wniosek o interpretację takich przepisów nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu spółka w pytaniu zawartym we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. odnosi się co prawda do przepisów art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w uzasadnieniu swojego stanowiska wyraźnie wskazuje na przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska spółki w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymagałaby od organu interpretacji przepisów prawa proceduralnego. Żądanie sformułowane w złożonym przez spółkę wniosku z 20 czerwca 2016 r. wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego Minister Finansów może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Taką procedurą jest opinia zabezpieczająca, uregulowana w przepisach art. 119w § 1-119z-f Ordynacji podatkowej. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

3. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem spółki organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko, iż będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli w planowanym okresie przyszłym, po 15 lipca 2016 r., dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji. Zdaniem spółki przepisy o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, a także o nienaliczaniu odsetek za zwłokę są typowym prawem materialnym. To dzięki tym materialnym przepisom interpretacja indywidualna nie jest jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy winien oceniać obowiązki skarżącej w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w niniejszej sprawie zmierza natomiast – zdaniem sądu pierwszej instancji – do uchylenia się od wydania indywidualnej interpretacji poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż spółka dążyła do interpretacji przepisów prawa proceduralnego nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy przedstawiono jednak we wniosku konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych okresu pomiędzy objęciem udziałów w wyniku aportu, a sprzedażą tychże udziałów i korzyści finansowej wnioskodawcy w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport w powiązaniu ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej (ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r.). Organ pominął zatem, iż pytanie strony skarżącej dotyczyło zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a także nienaliczania odsetek za zwłokę, a związane było z prawnymi skutkami materialnymi. W ocenie sądu pierwszej instancji żądana interpretacja indywidualna nie będzie więc jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika (zwalniając go ewentualnie z obowiązku zapłaty podatku). Spółka miała uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania interpretacji, aby mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie. Podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto sprawa (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z powodów wyżej wskazanych interes spółki w otrzymaniu interpretacji indywidualnej występuje, a udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest decydujące do podjęcia decyzji o dokonaniu planowanej transakcji, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej w okresie po 15 lipca 2016 r. oznaczałby, że przeprowadzając planowaną transakcję spółka naraża się na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych. Spółka chciała mieć potwierdzenie prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia w okresie po 15 lipca 2016 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wbrew sugestiom zawartym w odpowiedzi na skargę wniosek strony nie odnosi się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej zakazującego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tylko tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Strona zawarła we wniosku pytanie o skutki zastosowania się do wydanej wcześniej interpretacji wobec zmiany przepisów w zakresie 119a Ordynacji podatkowej, a nie o bezwzględną ocenę jej planowanej transakcji w zakresie wszystkich ewentualnych podstaw do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponadto organ nie powołał się na ten przepis w zaskarżonych postanowieniach, nie uznając go również wówczas za właściwy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nakazuje uznanie, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być zdarzenia prawne wpływające na metarialnoprawne obowiązki podatnika dotyczące powstania obowiązku lub też zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż przedmiot wątpliwości interpretacyjnych poruszany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne dotyczący ochrony wynikającej z wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej stanowi zdarzenie dotyczące postępowania skarżącej w zakresie uzyskanej przez nią interpretacji, a zatem należy do sfery procedowania, gdyż zamiast opisu zdarzenia podatkowego rodzącego zobowiązanie podatkowe stanowi opis sytuacji procesowej w jakiej znajduje się skarżąca po uchwaleniu przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (nie dając w tym zakresie ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej) i jako taki pozostaje poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia organu i odmowy zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w sprawie istniały podstawy do odmowy przez organ interpretacyjny wszczęcia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów art. 14b § 1 i art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej.

6.2. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny trafnie organ przyjął, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym korzystania przez nią z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z uprzednio otrzymanej Interpretacji nie mógł zostać uwzględniony. Interpretacja przez organ wskazanych przepisów ustanawiających zakres ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej sprowadzać się mogła jedynie do potwierdzenia treści tych przepisów wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie wskazaniem przez Ministra Finansów, że podane we wniosku przepisy mają określoną ustawowo treść i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Skoro podane przez wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony organu, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Wbrew zatem temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia to, że zainteresowany w złożonym wniosku wskazał na zmianę stanu prawnego, który nastąpił po wydaniu indywidualnej interpretacji dającej prawo do ochrony.

6.3. Uzasadniając przedstawioną ocenę wyrażoną na tle rozpoznawanej sprawy należało odwołać się do istoty prawnej interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Analizę obowiązujących regulacji prawnych dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadził w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok TK z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014r., Nr 8, poz. 94: uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015r., Nr 1, poz.3.). W uzasadnieniu uchwały z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, NSA wyjaśnił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, oceniając charakter prawny interpretacji stwierdzono, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

6.4. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należało jedynie przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację.

6.5. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 746/15; z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13; z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13; publik. CBOSA).

6.6. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12; publik. CBOSA). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w przepisach art. 14k – art. 14na Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego to, jaki zakres ochrony uregulowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu, nie może być przedmiotem odrębnego wniosku złożonego na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej w jakiej znalazł się zainteresowany powołujący się na ochronę wynikającą z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wykracza to jednak poza zakres postępowania interpretacyjnego.

6.7. Oceny tej nie zmienia to, że po wydaniu indywidualnej interpretacji nastąpiła zmiana stanu prawnego oraz wynikające z tego wątpliwości zainteresowanego co do jego sytuacji prawnej. Wątpliwości te powstały z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i dotyczyły tego czy zainteresowany stosując się do otrzymanej interpretacji, w okresie po 15 lipca 2016 r., będzie nadal zwolniony z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, to, czy wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu spółki) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zmiana ta pozostaje bez wpływu na omówiony charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Ponadto nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosił się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. do zakazu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby o obejściu tego przepisu. Zamiast zatem rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie po zrealizowaniu stanu faktycznego o zakresie ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu wydanej korzystnej dla niego interpretacji, kwestia ta stanowiłaby przedmiot kolejnej interpretacji. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016r. Tego rodzaju rozumienie wskazanych przepisów stanowiłoby wprost o naruszeniu zakazu wydania interpretacji indywidualnej wprowadzonego w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Należy również mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

6.8. Podsumowując stwierdzić należało, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy.

Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

6.9. Przedstawiona ocena przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).