Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "J. I." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1487/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "J. I." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "J. I." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 1487/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że w toku postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z 15 maja 2009 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty:

1) C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "C. Sp. z o.o."),

2) J. Sp. z o. o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], (dalej jako "J. Sp. z o.o.").

Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o. o. z 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. Sp. z o. o. (spółka przejmowana) na C. Sp. z o. o. (spółka przejmująca). Na skutek powyższych działań C. Sp. z o. o. stała się następcą prawnym J. Sp z o. o. i weszła tym samym w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej. Z kolei na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o. o. z 5 kwietnia 2007 r. dokonano zmiany nazwy spółki przejmującej na skarżącą. Powyższe zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 kwietnia 2007 r.

Uwzględniając zaistniałe okoliczności, czynności kontrolne przeprowadzono w odniesieniu do obydwu ww. podmiotów, funkcjonujących w okresie objętym kontrolą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zarówno w C. Sp. z o. o., jak i w J. Sp. z o. o., i ustalił, że:

- w zakresie podatku naliczonego w C. Sp. z o. o. za poszczególne miesiące 2005 r., transakcje handlowe zakupu udokumentowane 14-toma fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o. o. na rzecz C. Sp. z o. o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na brak wykazania przez Spółkę, że usługi były wykonane przez A. Sp. z o. o., organ pierwszej instancji zakwestionował przedmiotowe faktury jako podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego i stwierdził, że C. Sp. z o. o. rozliczając podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.;

- w zakresie podatku należnego w C. Sp. z o. o. za poszczególne miesiące 2005 r. transakcje handlowe sprzedaży, udokumentowane 24-ma fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o. o. na rzecz J. Sp. z o. o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

Z uwagi na brak przedstawienia przez spółkę dowodów (oprócz przedmiotowych faktur VAT i umów) wykonania usług, jak również brak wskazania osób, które mogłyby takie dowody przedstawić, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w takim przypadku nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT". Zatem C. Sp. z o. o. nie miała obowiązku rozliczenia podatku należnego VAT wynikającego z ww. faktur VAT, a rozliczając ten podatek w deklaracjach VAT-7 zawyżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach od lutego 2005 r. do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określił spółce wysokość VAT-u do zapłaty za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do listopada 2005 r.

- w zakresie podatku naliczonego w J. Sp. z o. o. za poszczególne miesiące 2005 r. transakcje handlowe zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych, udokumentowane łącznie 106 fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. Sp. z o. o. przez następujące firmy: K Sp. z o. o. (24 faktury VAT), A. Sp. z o. o. (15 faktur VAT), D. Sp. z o. o. (32 faktury VAT), S. Sp. z o. o. (3 faktury VAT), F. (3 faktury VAT), G. Sp. z o. o. (9 faktur VAT), M. Sp. z o. o. (20 faktur VAT), nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi były wykonane przez ww. podmioty, to stosownie do treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów I usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), określanego dalej w skrócie jako "rozporządzenie Ministra Finansów" oraz (od czerwca 2005 r.) stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- w zakresie podatku należnego w J. Sp. z o. o. za poszczególne miesiące 2005 r. nie stwierdzono niezgodności między kwotami podatku należnego wynikającego z dokumentów źródłowych (faktury VAT dotyczące sprzedaży) a kwotami tego podatku ujętymi w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 27 maja 2011 r. decyzję, w której określił Spółce powstałej w wyniku połączenia przez inkorporację J. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o., z tytułu rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.:

I) w C. Sp. z o. o.,

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT, wymienionych w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie tego organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do listopada 2005 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 1 rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r.,

- zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do listopada 2005 r.,

II) w J.Sp. z o. o.,

- zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 maja 2011 r. i decyzją z 22 lutego 2012 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lutego 2012 r. i zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli.

Zaskarżonej decyzji z 28 marca 2012 r. spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania dowodowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT;

2) przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do uwag zgłoszonych przez Spółkę do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, co doprowadziło do tego, że Spółka nie miała możliwości dołączenia do materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji akt w sprawie o sygn. XVIII K 3/09, prowadzonej przed Sądem Okręgowym w W. XVIII Wydziałem Karnym, w czasie której jako świadek zeznawał E.M., z których to zeznań wynika, że prace budowlane zakwestionowane w czasie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. w sprawie o sygn. akt V Ds. 6/05 były wykonywane, a ich wartości nie były zawyżane;

3) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

- poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego że przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej 3 czerwca 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej o treści następującej "czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowemu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP" (sygn. akt P 30/11), przed Sądem Okręgowym w W.XVIII Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt XVIII K 3/09, na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. XVIII Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu V Ds. 6/05, który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej;

4) art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie dział. gosp., w związku z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem Strony, występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

5) art. 124 § 2, w związku z art. 9 kpa, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

6) art. 83 ust. 1, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp., poprzez przekroczenie czasu kontroli.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidziany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 4 kwietnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. Sp. z o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/12 WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zważył, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności ustosunkował się do pierwszej grupy podnoszonych w skardze zarzutów procesowych, tj.: naruszenia przepisów art. 121 – 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, stwierdzono, że są one bezzasadne.

Niezasadny był również, w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że taką przesłanką – w ocenie strony – był otwarty przed Sądem Okręgowym w W. XVIII Wydział Karny tok postępowania w sprawie sygn. akt XVIII K 3/09, na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. XVIII Wydział Karny, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu V Ds. 6/05, i stanowiący podstawę wydania decyzji organów obu instancji.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., który Strona oparła na twierdzeniu, że w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. u.s.d.g.

Powyższy wyrok zastał zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika strony skarżącej, który na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.polegające na błędnym ustaleniu i przyjęciu, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy pomimo, iż nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych takich jak np.: (i) przeprowadzenie dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w Centrum Handlowym J. w latach 2004 - 2006 według cen wolnorynkowych; (ii) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - Pana R.S., tym bardziej, że świadek ten, co wynika z zebranego materiału dowodowego, chciał składać zeznania; (iii) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - Pana M.S.; (iv) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - Pana B.Ż., tym bardziej, że świadek ten, co wynika z zebranego materiału dowodowego, chciał składać zeznania; (v) przyjęcie od świadka - Pana B.Ż. pisemnych zeznań, tym bardziej, że Skarżąca na taką formę złożenia zeznań przez tego świadka wyraziła zgodę; (vi) przeprowadzenie wizji lokalnej, (v) przesłuchanie w charakterze świadków najemców powierzchni handlowych na terenie Centrum Handlowego J., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) (dalej: "Ustawa o podatku VAT");

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt l lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy skarbowe art. art. 121, 122, 180, 187, 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust 12 i art. 108 Ustawy o podatku VAT;

c) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

2. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., co doprowadziło do braku zawieszenia postępowania prowadzonego przez WSA, w sytuacji w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez Sąd z urzędu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych, kwestionując poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego ocenę. W szczególności strona skarżąca wskazała na bezzasadną odmowę przeprowadzenia określonych środków dowodowych, o które wnioskowała skarżąca. Zdaniem skarżącej, biegły z zakresu budownictwa, potwierdziłby na podstawie opisu prac, oraz przy uwzględnieniu miejsc wskazanych przez ww. świadków, to że wartość prac wykazanych na fakturach odpowiadała wartości rynkowej. Taki dowód, w powiązaniu z zeznaniami świadków, z których wynikało, że prace dokumentowane kwestionowanymi fakturami były wykonane, stanowiłby potwierdzenie, iż Skarżąca zasadnie dokonywała obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

W ocenie skarżącej należy również zwrócić uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku pominął zupełnie okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. w związku z wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją oparł swoje ustalenia na zeznaniach Pana E. M. które zostały złożone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] w W.pod sygn. akt V Ds. 6/05, i na tej podstawie wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej i nie miała możliwości uczestniczenia w jego przesłuchaniu.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że sąd w zaskarżonym wyroku pominął również okoliczność, że skarżąca wystąpiła do organów skarbowych z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci wizji lokalnej na terenie Centrum Handlowego J. Zdaniem skarżącej, taka wizja pozwoliłaby, aby Dyrektor przekonał się, kto rzeczywiście korzystał ze schodów ruchomych zainstalowanych w ww. centrum handlowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten mógłby być skutecznie postawiony, gdyby wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, co w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić właściwą podstawę zaskarżenia. Nie jest wystarczające przy tym wskazanie na naruszenie samych przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ odnosi się ono do etapu postępowania przed organami podatkowymi, a tylko pośrednio ma zastosowanie do postępowania sądowoadministracyjnego.

Zwrócić należy uwagę, że sąd pierwszej instancji wymienił szereg okoliczności, które w jego ocenie przesądzały o tym, że zakwestionowane faktury pochodzące od G. sp. z o.o., G. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., D. Corporation Sp. z o. o., K.Co Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. stwierdzały usługi (a w odniesieniu do faktur pochodzących od C. sp. z o.o. również dostawę), które w rzeczywistości zostały wykonane przez inne podmioty. Sąd wskazał na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na fakturach wystawionych przez wymienione podmioty i zauważył, że skarżąca nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretnie osoby je wykonywały. Słuszna w tym aspekcie była konkluzja, że nie jest prawdopodobne, aby w przypadku faktycznego wykonania owych usług o szerokim zakresie usługodawca nie był w stanie wykazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających ich wykonanie przez te właśnie podmioty.

Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze takie zakreślenie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że obowiązki organu w zakresie poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego wynikają z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obok swych wywodów na temat ciężaru dowodu co do wykazania, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że działające w sprawie organy nie naruszyły m.in. właśnie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił – oparty na wykładni przepisów prawa i wsparty ugruntowanym orzecznictwem NSA – tok rozumowania, z którego wynika, dlaczego w przedmiotowej sprawie ciężar dowodu rozkłada się inaczej (tj. ciąży na skarżącym zamierzającym skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście przytoczonego tła normatywnego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wskazał między innymi, że strona skarżąca nie wskazywała na odmowę udostępnienia jej akt sprawy przed przesłuchaniem E. M., a na wskazany w zawiadomieniu termin nie stawiła się. Ocenił, że zeznania świadków: E. Z., W. M., J.R., E.F., W.A. i B.B. nie wskazują konkretnych faktów, które pozwalałyby uznać, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podobnie odniósł się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: R.S., M.S. oraz B.Ż. WSA zauważył, że "organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R.S. w trakcie przesłuchania 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B.Ż. przesłuchany 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał ich złożenia w formie pisemnej". Sąd I instancji podniósł ponadto, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, iż odmawiał przeprowadzenia tych dowodów i dodał, że zeznania wskazanych świadków, co odpowiada prawdzie, zostały szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Trafnie sąd I instancji zauważył, że wyrok skazujący E.M. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowała się skarżąca. Ustalenia wyroku tego wyroku, że E.M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, przekładają się na wynik postępowania i są wiążące dla sądu stosownie do treści art. 11 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie niewyjaśnienie, z kim skarżąca, według organu podatkowego, dokonała transakcji stwierdzonych spornymi fakturami VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę, w zaskarżonym wyroku WSA słusznie uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim jest to niezbędne do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

W konsekwencji należy przypomnieć, że – co do zasady – podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może być wyłącznie rzetelna faktura. Ustalenie w toku postępowania, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczej prowadzi do wniosku, że nie może ona stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem okoliczności wskazanych m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), które nie były jednak przedmiotem analizy NSA, ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała w tym zakresie żadnych zarzutów. W takiej sytuacji, dla zaistnienia określonych skutków podatkowych, nie ma znaczenia, kto był w rzeczywistości stroną spornej transakcji. Dla zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystarczające jest bowiem ustalenie, że faktura, z której wynika kwota podatku naliczonego nie odzwierciedla przebiegu wskazanej w niej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te przesłanki zostały właściwie wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie właściwie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wnikliwą oceną sądu I instancji, przy braku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji chybiony jest zarzut, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Tymczasem w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy stwierdzić, że wobec konstrukcji normy prawnej zawartej w tym przepisie składającej się z hipotezy "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (...) oraz z dyspozycji brzmiącej: "(...) uchyla decyzję lub postanowienie" warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej musi stać się spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. A contrario brak stwierdzenia tych naruszeń uniemożliwia zastosowania powyższego przepisu. W przypadku zaś oddalenia skargi sądowi I instancji można zarzucić naruszenie wymienionego przepisu jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji czy postanowienia.

W odniesieniu do ostatniego zarzutu polegającego na błędnej wykładni art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., co doprowadziło do braku zawieszenia postępowania prowadzonego przez WSA, w sytuacji w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez sąd z urzędu podnieść należy, że brak jest powiązania tego zarzutu z wymogiem istotnego wpływu na wynik postępowania. Należy przypomnieć bowiem, że z "istotnym wpływem na wynik sprawy" mamy do czynienia wtedy, gdy następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle doniosłe, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. B. Gruszczyński, B. Dauter [w:], B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 550 i n.).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).