III SA/Wa 2531/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-06-11	
Data wpływu	2011-09-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Beata Sobocha	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 33, art. 121 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu należności z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. dokonał zabezpieczenia na majątku D.S.A. z siedzibą w W. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca")należnościbudżetowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010r. oraz za sierpień 2010 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w miejsce zadeklarowanego podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 0,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej przybliżonej wysokości 9.503.618,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. stwierdzono nierzetelność Spółki

w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przybliżona wysokość należności budżetowych będących wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że po zakończeniu tych postępowań Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązań, które zostaną jej określone. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, iż na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu ma wpływ okoliczność, iż wobec Spółki prowadzonych jest szereg innych postępowań (podatkowe, kontrolne) dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w efekcie których przewiduje się określenie zobowiązań podatkowych w znacznych kwotach, co dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania przez spółkę jej przyszłych zobowiązań. W toku tych postępowań również wydano decyzje zabezpieczające.

Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “Ordynacja podatkowa", poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. W oparciu

o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż ustawodawca wyraźnie określił, że dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może mieć miejsce jedynie w przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zaś poświęcone jest w całości przedstawieniu okoliczności negujących prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego oraz przedstawieniu ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Spółka wyjaśniła, że organ pierwszej instancji nie jest związany decyzjami innych organów podatkowych, wydanych w indywidualnych sprawach i nie może automatycznie, bez weryfikacji tych ustaleń, w oparciu o te decyzje wyciągać skutków prawnych dla Spółki. Na zasadność wydania w przedmiotowej sprawie decyzji o zabezpieczeniu nie ma, zdaniem Spółki, również wpływu okoliczność wydania wobec Spółki innych decyzji zabezpieczeniowych, dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

Spółka zarzuciła również rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew posiadanym przez organ pierwszej instancji informacjom o istnieniu majątku Spółki, z którego można będzie w przyszłości wyegzekwować ewentualne należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz za sierpień 2010 r. właśnie z uwagi na przewidywaną wysokość przyszłej należności podatkowej oraz uwarunkowania faktyczne, w jakich Spółka prowadzi swoją działalność.

Wyjaśnił, że w toku prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. postępowań kontrolnych zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji zakupu złomu zawartych przez spółkę z dziesięcioma jej kontrahentami. W ocenie organu kontroli skarbowej dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie ustalono, że przewidywane zawyżenie podatku naliczonego za badany okres rozliczeniowy stanowić będzie kwotę w wysokości 9.503.618 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r. (z wyjątkiem października 2009 r.) oraz za sierpień 2010 r. Spółka wykazywała kwoty podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy, konsekwencją powyższych ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych może być nie tylko obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzjach wymiarowych, ale także obowiązek zwrócenia na rzecz Skarbu Państwa kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Przewidywana wysokość należności budżetowych, których obowiązek zapłaty może wynikać z decyzji kończących postępowania kontrolne za badane okresy rozliczeniowe, nabiera szczególnego kształtu w sytuacji, kiedy, tak jak w przypadku Spółki, nie są to jej jedyne potencjalne zobowiązania podatkowe w tak znacznej wysokości. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia obawy co do realizacji należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz za sierpień 2010 r. są bowiem kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych Spółki za inne okresy.

Wyjaśnił ponadto, że wobec Spółki prowadzonych jest szereg postępowań podatkowych lub kontrolnych zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak też przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., obejmujących okresy od stycznia 2006 r. do listopada 2007r. oraz maj 2010 r. W toku tych postępowań stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia z powodów analogicznych, jak w przedmiotowej sprawie, tj. odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Na obecnym etapie toczących się postępowań, biorąc pod uwagę wstępne wyniki kontroli, zachodzi prawdopodobieństwo, że postępowania te zakończą się wynikiem pozytywnym. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji wymiarowych po zakończeniu prowadzonych wobec Spółki postępowań spowoduje powstanie milionowych zaległości podatkowych. Sam fakt ewentualnego powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty, w ocenie organu odwoławczego, może spowodować trudności

w uregulowaniu ustalonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym miejscu wskazać należy, iż analogiczne nieprawidłowości w działaniu Spółki zostały już usankcjonowane w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli podatkowej za ww. okres stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 361.549,00 zł. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. organ kontroli skarbowej określił spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup złomu, otrzymywanych od kwestionowanych dziesięciu wystawców, Spółka w sposób ciągły i w znacznych kwotach zaniżała zobowiązania podatkowe. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż podatnik nie deklarował rzeczywistego obrotu i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka, rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających ją do tego, co stanowi przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na jej majątku wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka w sposób trwały tj. od 2005 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ujawnione w toku postępowań kontrolnych fikcyjne faktury zakupu, stanowiące podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczą o tym, że Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy wyjasnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał [...] decyzje o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte badaniem na łączną kwotę [...] zł. Wykonanie przedmiotowych decyzji zabezpieczających nastąpiło w drodze zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Z informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji wynika jednakże, iż pomimo zablokowania środków na rachunkach bankowych Spółki, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udało się zabezpieczyć całkowitej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu.

Wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2011 r. zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, wynika, iż w toku wcześniejszego zabezpieczenia doprowadzono do zablokowania na rachunku bankowym Spółki kwoty w wysokości 5.574.390,50 zł. Pomimo to Spółka wielokrotnie wnosiła o zwolnienie części zablokowanych środków na czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie powyższego kwota skutecznie zablokowanych środków na dzień 4 kwietnia 2011 r. wynosiła 1.882.552,67 zł. Ponadto Spółka wystąpiła o zgodę organu egzekucyjnego na ulokowanie zablokowanych środków na wyżej oprocentowanej lokacie, jednakże, pomimo braku przeciwwskazań ze Spółki organu, zamiaru tego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zrealizowała.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji Spółki o możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach, pozostających w jej dyspozycji zauważył, że nieskuteczne byłoby zabezpieczenie należności budżetowych obciążających Spółkę w drodze hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości, oddanej jej w wieczyste użytkowanie, położonej w miejscowości G., ul. [...], woj. [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika bowiem, iż wskazana nieruchomość na dzień 30 grudnia 2010 r. obciążona była hipotekami kaucyjnymi na rzecz W. Banku w P. z terminem spłaty do dnia 31 października 2011 r. Ewentualny wpis hipoteki przymusowej na tej nieruchomości nie gwarantowałby pierwszeństwa zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Dalej wskazał, że w dniu [...] maja 2011 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, uwzględniając wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Przedmiotowego wpisu dokonano tytułem zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 2.223.739,00 zł. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy dla W., uwzględniając wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], tytułem zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do sierpnia 2007 r. oraz za październik i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 9.840.224 zł. Jednakże z przedstawionego przez Spółkę operatu szacunkowego dla ww. nieruchomości wynika, iż wartość przysługującego spółce prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości wynosi 3.510.000,00 zł.

Powyższe działania nie doprowadziły zatem do zabezpieczenia wszystkich potencjalnych należności Spółki wynikających z wydanych decyzji zabezpieczających. Uzyskane wpisy hipotek przymusowych nie gwarantują bowiem pozyskania środków finansowych na poczet zabezpieczonych dotychczas należności.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja finansowa Spółki uprawdopodabnia stwierdzenia, iż może ona nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty wielomilionowej kwoty należności o charakterze publicznoprawnym, wobec czego wydanie decyzji zabezpieczającej te należności było uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku Spółki nalezności budżetowych w sytuacji, gdy brak jest obiektynych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej deczji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałówi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu stwierdziła, że w jej ocenie nie istaniała uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe określone decyzjami wydanymi po zakończeniu postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS nie zostaną wykonane przez Spółkę. Okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim materiały dowodowe jednoznacznie wskazywały na to, że ewentualne zaległości podatkowe wynikające z przyszłych decyzji zostaną niezwłocznie nie uiszczone. Zdaniem Spółki, organ nie uprawdopodobnił, że istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań, a opieranie argumantacji jedynie na próbie uprawdopodobnienia faktu istnienia zaległości podatkowych poprzez wskazanie, że nie była onauprawiona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez niektórych kontrahentów Spółki jest bezzasadne. Sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana Spółka, nie jest w żadnym wypadku przesłanką uprawdopodabniającą fakt jego niewykonania przez Spółkę. Aby można było uznać, że obawa jest uzasadniona, w ocenie Spółki nie wystarczy samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby opatre to przekonanie – ich wskazanie obciąża zaś organ podatkowy

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wczesniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Spółka w piśmie procesowym z 4 czerwca 2012r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a na jego poparcie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 1369/11). Wskazała też, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały nawet minimalnego zainteresowania zebraniem danych dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki (co było niezbędne w kontekście możliwości ustalenia wystąpienia przesłanki zabezpieczenia) choć dane te były i są ogólnodostępne. Spółką jest notowana na Giełdzie, której akcje są dopuszczone do publicznego obrotu, z czym z kolei związane są prawne obowiązki informacyjne, dotyczące w szczególności przesyłania do publicznej wiadomości raportów okresowych (kwartalnych, półrocznych i rocznych). Kwota zabezpieczenia ustalona w zaskarżonej decyzji stanowi jedynie znikomą część jej kapitału własnego i aktywów obrotowych, co wskazuje na brak wystąpienia uzasadnionej obawy nieuregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych. Brak rzetelnego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a następnie brak kontroli tych ustaleń przez DIS doprowadził do bezzasadnego ustalenia znacznej kwoty zobowiązania, którą zabezpieczono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przytoczonym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że wykazanie tej przesłanki może polegać na przekonującym uzasadnieniu, wskazującym na okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jako okoliczności potwierdzające istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone i uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki wskazał na;

- opisane w decyzji działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. związane z ewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej oraz brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, co w ocenie organu podatkowego może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych,

- istniejące zaległości w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej stanowiły działania Skarżącej polegające na ewidencjonowaniu faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie działania Skarżącej stwarzają uzasadnioną obawę, że Skarżąca może dobrowolnie nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Natomiast w zakresie pozostałych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010r. prowadzone są postępowania podatkowe, które nie zostały jeszcze zakończone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązana.

Zdaniem Sądu, skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym i okoliczność ta nie została ostatecznie stwierdzona poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe, to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie argumentacji organów podatkowych, wskazującej, że stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, doprowadziłoby w istocie do wydawania decyzji zabezpieczającej w trakcie każdej kontroli podatkowej, w której stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań.

Należy podkreślić, że argument organów podatkowych wskazujący na dokonywanie obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących fikcyjnych transakcji nabycia złomu i stwierdzenie, że Skarżąca świadomie, w sposób ciągły dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu, w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego nie stanowi merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikającej z art. 33 Ordynacji podatkowej.

Również organy podatkowe nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby Spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 Ordynacji podatkowej albowiem jak już wyżej wskazano jako podstawę przesłanki swojego zastosowania art. 33 wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przesłanki wskazane powyżej abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą Spółki , regulowania ciążących na niej zobowiązań.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jaka jest sytuacja finansowa Spółki oraz jaki jest stan majątku, czy Skarżąca dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku.

W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego, zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (np. sprawozdanie finansowe za 2009 r. i 2010 r.) nie został w ogóle rozpatrzony. Natomiast organy podatkowej nie wskazały, z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazały, ani przesłanki trwałego nie uiszczania przez Skarżącą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani dokonywanie przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej trafnie podniósł w skardze, że działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały.

Brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujące na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349).