Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1591/13 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S.K. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1591/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu za listopad 2008 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 102.164 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 102.164 zł

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz.1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), dalej: "ustawa o VAT", w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od zadeklarowanej o 9.309 zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia m. in. z tytułu nabycia prętów żebrowanych od [...].

Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte tam stanowisko, że wymienione firmy były podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogły realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz strony i nie ma znaczenia, że były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup prętów żebrowanych.

Odnośnie firmy "Z." Sp. z o.o., organ odwoławczy podał, że pod nowym adresem spółki wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie stwierdzili jej siedziby. Była tam natomiast inna firma, której pracownicy poinformowali, że "Z." Sp. z o.o. wynajmuje jedynie adres do korespondencji. Jednakże wszelka wpływająca korespondencja nie jest odbierana, nie było też żadnego kontaktu ze spółką "Z.". Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z 11 sierpnia 2011 r. poinformował, że spółka "Z." została zarejestrowana w tamtejszym urzędzie jako podatnik VAT czynny 22 kwietnia 2010 r. Potwierdził ustalenia dokonane przez pracowników UKS w K., że pod adresem siedziby spółki podanym w dokumentach rejestracyjnych ([...]), znajduje się lokal biurowy wynajmowany przez firmę "W." z/s w W. Firma ta prowadzi wirtualne biuro, które obsługuje kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych zarejestrowanych pod tym adresem. Według informacji uzyskanych w firmie "W.", "Z." Sp. z o.o. od momentu zawarcia umowy, nie odbierała żadnej korespondencji, nie regulowała należności za obsługę biurową i brak było z tą firmą kontaktu. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w kontrolowanym okresie "Z." Sp. z o.o. figurowała w tamtejszym Urzędzie w rejestrze czynnych podatników VAT. Za listopad 2008 r. "Z." Sp. z o.o. złożyła "zerową" deklarację VAT-7. W postępowaniu kontrolnym wykorzystano protokół przesłuchania P.W. sporządzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Zeznanie prezesa "Z." Sp. z o.o. było zgodne z oświadczeniem spółki w deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. W oparciu o dowody bankowe strony, organ kontroli skarbowej stwierdził, że tytułem zobowiązania wynikającego z faktury w kwocie brutto 39.053,66 zł uiszczono kwotę 9.000,00 zł. Nie stwierdzono zapłaty pozostałej kwoty.

Dalej organ argumentował, że zeznania jedynego członka zarządu - prezesa P.W., złożone w toku śledztwa, zostały uwiarygodnione przez jego działanie, to jest złożenie "zerowej" deklaracji podatku VAT za listopad 2008 r., z uwagi na brak kopii wystawionej faktury mającej dokumentować przedmiotową transakcję. Przedstawione przez świadka okoliczności objęcia przez niego funkcji prezesa "Z." Sp. z o.o., a następnie jego działalność sprowadzająca się do podpisywania faktur za odpłatnością około 200 zł od sztuki, wskazują, że zarówno prezes jak firma zostały wykorzystane przez osoby w żaden sposób nie umocowane i nie związane ze spółką. Faktury sporządzał i zapłaty za ich podpisanie dokonywał znajomy prezesa o imieniu Rafał, poznany w jednym z barów.

Odnośnie firmy "V." Sp. j. organ drugiej instancji wskazał, że przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w D. w charakterze świadka B.K. zeznał, iż w 2008 r. nie był już z tą firmą związany, gdyż w lipcu 2007 r. sprzedał wszystkie udziały w firmie A.W., który następnie sprzedał firmę D.J. Każdy z kolejnych udziałowców poza nazwą V. zostawiał w nazwie firmy imię i nazwisko byłego udziałowca "B. K.", dodając tylko drugi człon w postaci imienia i nazwiska jednego z nowych udziałowców. Firma "V." B. K. Sp. jawna ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w Z., z uwagi na brak kontaktu. Organ kontroli skarbowej próbował bezskutecznie nawiązać kontakt z tą spółką.

Odnośnie spółki "M." Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stwarzała ona formalne pozory istnienia, będąc faktycznie zarządzana nie przez prezesa D.J. (który tylko podpisywał faktury, nie wiedząc dokładnie czym się firma zajmuje), lecz przez osoby nie związane formalnie z firmą. "M." Sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jedyny pracownik firmy - B.S. prowadził w tym samym czasie w 2008 r. fikcyjną działalność firmy S.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym wykorzystano także materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu skarbowego w D. oraz w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D. i Prokuratury Rejonowej S. Przesłuchani przedstawiciele "M." Sp. z o.o. nie posiadającej żadnego zaplecza transportowego, ani magazynowego, zeznali, że dokonywali zakupów "pod klienta". Stwierdzono również, że wszyscy dostawcy "M." byli podmiotami nieistniejącymi.

Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu.

Organ ocenił, że nie jest istotne, czy strona faktycznie otrzymywała towar w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali. Skarżący poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów, nie potrafił także wykazać się stosowną dokumentacją magazynową w kontrolowanym okresie. Strona mimo wezwań nie przedłożyła spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. Wezwany w toku postępowania kontrolnego skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a wezwany w dniu 19 września 2012 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień nie udzielił odpowiedzi.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kontrahenci wykazani na fakturach byli podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogli realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz skarżącego i nie ma znaczenia w sprawie podnoszony przez stronę fakt, że wszyscy sprzedawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, których to pojęć jak słusznie zauważa strona, nie należy utożsamiać.

Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), organ odwoławczy wskazał, że przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące stal rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty z "Z." Sp. z o.o.; "V." Sp. j., nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Należy zauważyć, że większość kontrahentów skarżącego była objęta śledztwem prowadzonym przez właściwe miejscowo prokuratury, co może świadczyć bądź o nienależytej staranności podatnika w doborze kontrahentów, bądź o świadomym jego działaniu.

Spełnienie przez osobę wymienioną na zakwestionowanych fakturach warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje rzeczywiście miały miejsce.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...]. Ponowne przesłuchanie P. W. nie miałoby wpływu na ustalenia organów, gdyż nie wiedział on dla kogo podpisywał faktury, nie znał wskazanych na nich odbiorców. Ustaleń nie zmieni również wnioskowane przesłuchanie wspólników spółki "V.", tj. [...]. Niecelowe byłoby przesłuchanie M.M. na okoliczność działalności spółki w 2008 r., skoro prezesem "M." Sp. z o.o. był dopiero w 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji drugiej instancji, wnosząc o jej uchylenie:

1) błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

2) nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów,

3) niezastosowanie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz domniemań wynikających z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym

4) niestosowanie przy ocenie materiału dowodowego przepisów prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1591/13 uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "Z." Sp. z o.o., "V." Sp. j oraz "M." Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw prętów żebrowanych, co w konsekwencji powoduje, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnienie przez wymienione spółki warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym, czy Krajowym Rejestrze Sądowym, w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Podmioty takie stwarzają formalne pozory istnienia w obrocie prawnym, ale faktycznie w nim nie uczestniczą.

WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi braku towaru mającego być przedmiotem transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Wskazują natomiast, że nie jest istotne czy strona faktycznie otrzymała towar w ilości określonej na fakturze, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli właścicielami i dostawcami stali.

Zdaniem Sądu błędnie jednak organ wskazał, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, że wystawcy faktur muszą być "faktycznymi właścicielami" stali. Ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje bowiem od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Brak własności cywilnoprawnej nie może przesądzać o tym, że nie może dojść do dostawy w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe mając na uwadze obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że mając na względzie orzecznictwo TSUE, trafne okazały się twierdzenia organu, iż skarżący nie wykazał należytej staranności, gdyż na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tym bardziej, że dotyczyły handlu stalą. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z firmami [...], nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze, Sąd zauważył, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji w toku postępowania sądowego nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej S.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak odniesienia się do wszystkich podniesionych zarzutów, co uniemożliwiło stronie uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na niezebraniu przez organ pełnego materiału dowodowego i wybiórcze materiały z postępowania karnego,

c) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za istniejące okoliczności nie mających miejsca w 2008 r. i przypisanie skarżącemu wiedzy o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę wobec kontrahentów skarżącego, które to postępowania nie toczyły się w chwili wystawienia kwestionowanych faktur,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 121 i art. 122 oraz art. 123 O.p., polegające na naruszeniu zasad ogólnych postępowania, poprzez pominiecie wniosków dowodowych skarżącego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że skarżący będąc podatnikiem nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane przez organ transakcje, objęte fakturami VAT, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie skonkretyzowanych w obowiązujących przepisach ustawowych, a także wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika za brak podjęcia działań zmierzających do oceny wiarygodności kontrahenta, mimo braku ustawowych obowiązków określających obowiązek oceny kontrahenta oraz braku ustawowego modelu postępowania w przedmiocie oceny wiarygodności kontrahenta.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast przyjęcie w nim częściowo błędnej oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Dodać należy przy tym, że zarzut dotyczący naruszenia wskazanego przepisu nie daje podstawy do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Kolejne zarzuty dotyczące przepisów postępowania wskazują na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez nieuwzględnienie skargi) w zestawieniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 - 123, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 191), które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez "V." Sp. j. oraz łączącej się z tym kwestii wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków reprezentujących ten podmiot.

Przede wszystkim należy zauważyć, że żaden z organów nie wykazał, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie, co niewątpliwie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy kwestionują wyłącznie określenie firmy spółki jawnej, która – w ich ocenie – narusza art. 24 § 1 K.s.h., z czym jednak nie można się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 331 § 1 K.c. w odniesieniu do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (a więc również spółek jawnych), stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Natomiast art. 435 § 3 K.s.h. odnoszący się do osób prawnych, zezwala na umieszczanie w firmach spółek kapitałowych (za zgodą zainteresowanego lub po jego śmierci - za zgodą jego małżonka i dzieci) nazwiska byłego uczestnika spółki. Powyższe jest dopuszczalne w celu ukazaniu związków określonej osoby fizycznej z powstaniem lub działalnością.

W tej sytuacji umieszczenie w nazwie firmy spółki "V." nazwiska byłego wspólnika (B.K.) co do zasady nie narusza prawa, jeżeli wyraził on zgodę w tym zakresie. Wprawdzie organ pierwszej instancji stwierdził, że B. K. nie udzielił takiej zgody (chociaż organ nie podał źródła swoich ustaleń), jednak wpisanie do KRS firmy tej spółki uwzględniającej nazwisko byłego wspólnika, powoduje domniemanie wiarygodności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 687) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.

W tej sytuacji odmowa przesłuchania wspólników spółki "V." ([...] – z decyzji organów obu instancji nie wynika czy osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym) z uzasadnieniem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zmieni to ustaleń (co do braku wiarygodności faktur pochodzących od tego podmiotu) - w sposób ewidentny narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania (art. 187), uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Zauważyć należy przy tym, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii odmowy przesłuchania świadków, koncentrując się wyłącznie na odmowie przeprowadzenia takich dowodów przed sądem administracyjnym, co wobec istotnego naruszenia wymienionych przepisów O.p. przez organy podatkowe, prowadzi do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nakazującego uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne natomiast są zarzuty naruszenia w.w. przepisów z powodu włączenia do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego. Zdaniem skarżącego dowody na których oparł się organ podatkowy są niekompletne i zaprezentowane zostały wybiórczo, a poza tym w takiej sytuacji ani organ podatkowy, ani podatnik nie mogą weryfikować prawdziwości zeznań świadków, którzy składali je w postępowaniu karnym.

W tym zakresie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący argumentował, że zarówno na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a także na etapie postępowania sądowego, wskazywał na dowody, które potwierdziłyby, że wystawcy spornych faktur byli co najmniej posiadaczami towaru, a tym samym stroną transakcji kwestionowanych przez organy skarbowe.

Zauważyć należy jednak, że głównym argumentem skarżącego była okoliczność wpisania tych podmiotów do KRS oraz rejestru podatników VAT. Nie stanowi to jednak dowodu, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce – jak trafnie ocenił WSA w Gliwicach.

W skardze skarżący podniósł ponadto, że w imieniu spółki Z. działała osoba o imieniu Rafał, o której P.W. mówił, że słyszał jak prowadzi negocjacje handlowe oraz dokonuje sprzedaży i zakupu towarów. Zdaniem Sądu odwoławczego na tej podstawie trudno uznać jednak, że była to osoba umocowana do działania w imieniu spółki Z., skoro P.W. - jedyny członek zarządu, a zarazem prezes tej spółki, nie znał nawet nazwiska owego Rafała. Z zeznań P.W. wynika ponadto, że jego rola w spółce sprowadzała się do podpisywania faktur za odpłatnością ok. 200 zł od sztuki. Oznacza to, że spółka Z. w istocie firmowała działalność innego podmiotu, sama nie będąc ani właścicielem, ani nawet posiadaczem towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Można uznać zatem, że w gruncie rzeczy skarżący oczekuje, że podczas ponownego przesłuchania świadkowie zmienią swoje dotychczasowe zeznania. Nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Zarzucając naruszenie z art. 180 i 191 O.p. skarżący wskazuje, że postępowania karne wobec jego kontrahentów toczyły się od 2010 r., natomiast w dacie dokonywania transakcji, kontrahenci nie byli objęci żadnymi postępowaniami prokuratorskimi. Zatem przypisanie mu braku należytej staranności w doborze kontrahentów jedynie na tej podstawie stanowi nadużycie i przekracza zasady swobody oceny materiału dowodowego, wręcz powoduje dowolną ocenę ferowaną przez organ prowadzący postępowanie i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji.

Z poglądem skarżącego nie można jednak się zgodzić. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, jakie w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia faktury wystawione przez spółkę "Z.", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś faktycznym dostawcą był znajomy prezesa tej spółki, o imieniu Rafał.

Natomiast dostawcy spółki "M." byli podmiotami nieistniejącymi. Prezes tej spółki – D.J. podpisywał tylko faktury, w nie wiedząc dokładnie czym się ta firma zajmuje. Spółką faktycznie kierował brat prezesa, który miał tam 10% udziałów i dawał prezesowi 500 zł tygodniowo za faktury, które podpisywał.

Ponieważ skarżący w istocie otrzymał towar, lecz transakcje z spółkami: "Z." i "M." wiązały się z przestępstwami dokonywanymi przez te podmioty, zatem w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało rozważyć czy podatnik działał w dobrej wierze i nie brał udziału w nieprawidłowościach oraz czy podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich.

Wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje stanowią nadużycie, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

W omawianej sprawie nie można było stwierdzić czy podatnik jako nabywca towaru działał w dobrej wierze. Wezwany w toku postępowania kontrolnego, skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie złożył również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie, mimo wezwania przez organ w dniu 19 września 2012 r.

Zdaniem Sądu odwoławczego okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącego, a w każdym razie nie można na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca działał z naruszeniem przepisów dotyczących podatku VAT. Badając tzw. dobrą wiarę, organ w znacznej mierze bazuje na wyjaśnieniach samego podatnika, których w niniejszej sprawie skarżący unikał. Okoliczność ta (zwłaszcza w zestawieniu z innymi wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazuje na to, że skarżący był świadomy uczestniczenia w nadużyciach prawa. Nie może zatem podważać oceny Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez spółki: "Z." i "M.", w sytuacji gdy zostało wykazane, że wystawcy tych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogli dokonać dostaw towarów wynikających z tych faktur. Natomiast sam fakt posiadania towaru, który w rzeczywistości nie został nabyty od dostawcy wskazanego w fakturze – nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje." Istnieje bowiem norma prawa materialnego, która ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zaś możliwość wyłączenia działania tej normy na podstawie orzeczeń TSUE nie ma zastosowania w omawianej sprawie, skoro nie można było stwierdzić, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawcy dopuścili się przestępstwa.

Z przyczyn w.w., w odniesieniu do spółek: "Z." i "M." za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Te dwa ostatnie przepisy dają organom podatkowym podstawę do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika – jak w omawianej sprawie.

Zarzut ten okazał się jednak trafny w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "V.", gdyż w toku postępowania przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą towarów wynikających z tych faktur. Zauważyć należy przy tym, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu) dopiero z dniem 12 kwietnia 2010 r., natomiast przedmiot omawianej sprawy dotyczy listopada 2008 r., za który to miesiąc spółka "V." złożyła deklarację VAT-7 – co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast wątpliwości związane z nazwą spółki nie stanowią wystarczającej podstawy do zakwestionowania spornych transakcji, zwłaszcza, że wątpliwości te nie mają rzeczywistych podstaw prawnych. Nie daje takich podstaw również fakt przesłuchania B.K. (byłego wspólnika tej spółki) przez Prokuraturę Rejonową w D.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.